裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第3281號判決
裁判日期：民國97年06月12日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03281號原告甲○○訴訟代理人 洪瑞燦 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年
7月26日台財訴字第09600281820號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，原列報捐贈列舉扣除額計新台幣（下同）6,009,800元，被告機關初查以其列報未上市（櫃）之恩基科技股份有限公司（以下簡稱恩基公司）股票捐贈予金門縣立金城國民中學（以下簡稱金城國中）之扣除額計6,008,800元，未符合相關規定，乃否准認列扣除。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告列報捐贈系爭股票之扣除額6,009,800元，經被告機關否准認列，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈查所得稅法第17條第1項規定：「按前3條規定計算得之
個人所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額」而其中該條第1項第2款第2目之「列舉扣除額」之第1小目即規定：「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機關或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限，但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」因此，原告捐贈股票予金城國中，依上開所得稅法之規定，可以用所捐贈股票價值之數額，列舉為扣除額，用以扣抵綜合所得額，且因金城國中為政府機關，故原告捐贈之數額，並不受當年度綜合所得額之百分之二十之限制。因此，原告於93年度所得稅申報時，將上開捐贈股票之數額，全部列舉為扣除額，洵屬合法有效，特先陳明。
⒉次查民法第761條規定：「動產物權之讓與，非將動產
交付，不生效力。」又「記名股票，由股票持有人以背書轉讓之，並應將受讓人之姓名或名稱記載於股票。無記名股票，得以交付轉讓之。」同法第]65條規定第1項：「股份之轉讓，非將其受讓人之姓名或名稱及住所或居所，記載於公司股東名簿，不得以其轉讓對抗公司。
」公司法第164條、第165條所明。因此，原告捐贈之恩基公司股票，既已交付予金城國中，且於股票上完成背書轉讓，並經向恩基公司完成過戶登記，顯見不僅雙方就股票捐贈之意思表示一致，且物權變動之要件亦已完備，故本件股票捐贈行為業已完成。
⒊至於捐贈完成後，受贈人是否得以撤銷？以民法贈與規
定為例，依民法第408條規定贈與物之權利未轉移前，「贈與人」得撤銷贈與；同法第412條則為附負擔之贈與，如受贈人不履行負擔，「贈與人」得撤銷贈與；同法第416條規定受贈人對贈與人不負扶養義務時，或對贈與人之近親有故意侵害行為時，「贈與人」得撤銷贈與；同法第417條則為「贈與人之繼承人」撤銷贈與權，同法第418條則為「贈與人」因窮困之拒絕贈與權；由上可知，依我國民法之規定，贈與完成後原則上都不能撤銷，僅有特殊之例外規定下，「贈與人」（即原告）方有撤銷權，至於「受贈人」（即金城國中）並無任何撤銷贈與之權利及法律依據。
⒋因此，金城國中雖以函文通知原告領回捐贈股票，但由
前述說明可知，金城國中為股票之「受贈人」，並非贈與人，根本無撤銷贈與權，故無權要求原告領回捐贈股票，其上開函文於法無據，不生任何法律效力，對於股票贈與已經完成之事實，更不生任何影響。更何況，系爭捐贈之股票目前仍登記於金城國中之名下，金城國中片面要求原告領回股票，其要如何辦理股票之移轉登記？其移轉登記之原因如何？係買賣、贈與或基於其他法律行為？有無需要繳納證券交易所得稅或證券交易稅？而且在贈與行為完成時，該系爭股票已屬金城國中所有，依法屬公有財產，而公有財產之變更，又豈能因金城國中之乙紙函文而發生變化？⒌另訴願決定復以原告以有鉅額虧損之股票贈與，無法使
受贈機關擁有捐贈之實益，而認為原告之贈與行為屬租稅規避，為租稅之公平，仍不應准予認列為由，乃維持原處分等。惟查：
⑴原告向恩基公司購買股票時，其營運正常，且依該公
司財務報表顯示該公司之淨值與股票面額價值相符，原告購買該公司股票進行經濟上之投資目的，並無不合理之處。且原告於93年將上開恩基公司之股票贈與金城國中時，亦經該受贈單位核定原告捐贈股票之價值確實為6,008,800元，否則豈會受領系爭股票，並出具捐贈證明予原告？顯見原告捐贈之股票具有票面金額之價值，難謂其對受贈單位無實益。因此，原告以因投資而購買之股票贈與金城國中，與一般人贈與之情形，亦無不同，難謂原告之贈與有何不合理之處，則被告機關以原告之贈與為稅捐規避之行為，違法認定該列舉之捐贈行為不存在而予以剔除，其認事用法實有違法不當之處。
⑵至於被告機關所稱恩基公司93年度無營業收入，亦未
辦理所得稅結算申報之情形，非原告購買股票當時所能預見，且亦與恩基公司之價值無關；況原告捐贈系爭股票予金城國中業於93年12月30日完成，而被告機關主張恩基公司擅自歇業、他遷不明之情形係發生於00年0月00日，是恩基公司之價值縱有減損，因其發生於原告捐贈行為完成後，亦與原告之捐贈行為無關，故被告機關不能以發生在後之事實或股票價格減損之情形，追溯主張原告已完成捐贈之股票無價值或無實益。況依經濟部網站資料查詢，恩基公司在95年3月21日還向經濟部商業司辨理變更登記，故被告所稱之恩基公司擅自歇業、他遷不明之情形是否屬實，亦非無疑。
⑶又被告機關以原告之贈與對受贈機關無實益為由，將
原告之合法贈與自列舉扣除額中剔除，實已自行增加所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定關於因捐贈得列舉扣除額之要件，顯已違反租稅法定原則。
⒍綜上所述，原告贈與股票之行為既已完成，且合法有效
，被告自應依所得稅法第17條第1項第2款第2目第l小目規定，同意原告將捐贈股票數額列舉為扣除額後申報綜合所得稅，而被告機關卻將其剔除，其核定顯屬違法；而復查決定及訴願又未能糾正，亦有不當，故請將原核定、復查決定及訴願決定均撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列
免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……（二）列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之20為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定。
⒉本件原告93年度綜合所得稅結算申報，列報對政府、國
防、勞軍、古蹟維護之捐贈列舉扣除額6,008,800元及對機關或團體之捐贈列舉扣除額1,000元，合計6,009,800元，被告以其中列報未上市（櫃）之恩基科技股份有限公司（以下簡稱恩基公司）股票捐贈予金門縣立金城國民中學（以下簡稱金城國中）之扣除額計6,008,800元，未符合規定，乃否准認列扣除，核定綜合所得總額9,569,696元，綜合所得淨額8,732,010元，補徵應納稅額1,405,660元。
⒊按所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之立法意旨
，係個人對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之效益，故給予免除租稅之優惠措施，因此，受贈者必須因受贈而有實益。經查恩基公司於90年3月22日擅自歇業申請復業後，又於91年9月1日擅自歇業他遷不明，92、93年度無營業收入，亦未辦理營利事業所得稅結算申報，雖於94年1月10日變更設籍，復於94年4月30日擅自歇業他遷不明，並積欠巨額稅捐，有營所稅未申報案件查詢單、營業稅稅籍資料查詢單及徵銷明細檔查詢畫面可稽，其股票已無實質財產價值已明，是該股票難謂對受贈單位具有實益，致系爭股票受贈單位金城國中於94年10月26日以江總字第0940003537號函原告等略以，台商家長 王佳文君 等54名贈送恩基公司等11家未上市股票，該公司等有積欠鉅額國稅者，有鉅額虧損者……等，贈送人等未事先告知該校、且該校是金門縣政府所屬單位，受贈股票必須上級單位核准，因金門縣政府未同意該校受贈……請於94年11月5日前辦理領回股票云云，表明不接受捐贈，有前開通知函影本可稽，是原告捐贈系爭未上市股票，既經受贈單位因無實益而未同意受贈，被告原核定否准認列系爭扣除額並無不合，復查決定予以維持，亦無違誤。
⒋至原告所稱贈與完成後，受贈人並無任何可撤銷贈與之
權利及法律依據，查本件金城國中受贈之恩基公司股票並無具有增進公共利益之客觀情形，核與所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之捐贈扣除額訂定目的有違，且系爭股票因受贈人無實益通知原告領回，其公法上之權益已不復存在，與民法贈與之私權關係無涉，原告主張核不足採。
⒌據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理由
一、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額…二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：
…㈡列舉扣除額：1、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。…」行為時所得稅法第13條、第17條第1項第2款第2目第1小目定有明文。
二、本件原告93年度綜合所得稅結算申報，原列報捐贈列舉扣除額計6,009,800元，被告機關所屬松山分局初查以其列報未上市（櫃）之恩基公司股票捐贈予金城國中之扣除額計6,008,800元，未符合相關規定，乃否准認列扣除。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告捐贈之恩基公司股票，既已交付予金城國中，且於股票上完成背書轉讓，並經向恩基公司完成過戶登記，顯見不僅雙方就股票捐贈之意思表示一致，且物權變動之要件亦已完備，故本件股票捐贈行為業已完成，故原告於申報93年度綜合所得稅時，將上開捐贈股票之金額列舉為捐贈之列舉扣除額之一，洵屬合法有效；又金城國中雖以函文通知原告領回捐贈股票，但金城國中為股票之「受贈人」，並非贈與人，根本無撤銷贈與權，故無權要求原告領回捐贈股票，其上開函文於法無據，不生任何法律效力，對於股票贈與已經完成之事實，更不生任何影響；況系爭股票已屬金城國中所有，依法屬公有財產，而公有財產之變更，又豈能因金城國中之乙紙函文而發生變化；再原告捐贈系爭股票於93年12月30日完成，而被告機關主張恩基公司擅自歇業、他遷不明之情形係發生於00年0月00日，是恩基公司之價值縱有減損，因其發生於原告捐贈行為完成後，亦與原告之捐贈行為無關；被告機關以原告之贈與對受贈機關無實益為由，將原告之合法贈與自列舉扣除額中剔除，實已自行增加所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定關於因捐贈得列舉扣除額之要件，顯已違反租稅法定原則；爰請將判決如聲明所示云云。
三、查原告辦理93年度綜合所得稅結算申報，原列報捐贈未上市（櫃）之恩基公司股票予金城國中之扣除額6,009,800元，經被告所屬松山分局初查以其列報未上市（櫃）之恩基公司股票捐贈予金城國中之扣除額計6,008,800元，未符合相關規定，乃否准認列扣除各情，為兩造所不爭執，且有被告93年度綜合所得稅申報核定通知書、原告綜合所得稅結算申報書、原處分、金城國中94年10月26日江總字第0940003537號函等件影本附原處分卷內可稽，自堪信實。本件爭執點為原處分剔除系爭捐贈未上市（櫃）之恩基公司股票予金城國中之列舉扣除額6,008,800元之核定是否適法？經查：
（一）按租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則（非財政目的租稅為其例外），租稅負擔應衡量其經濟給付能力而訂定適當的納稅義務；由於稅法係強行法規，自身具有不容許規避的性質；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面（如私法的等價交換正義），而在客觀面，即於憲法第7條揭示之平等原則下，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅，自不容濫用私法自治以規避租稅，違反平等負擔原則；是納稅義務人如有避免利用通常用以達到一定經濟結果之法律行為，而其所從事之法律關係的形成活動（法律行為）相對於其產生之經濟結果，在規範上有手段與目的不相當之情形，濫用法律關係之形成自由，即構成稅捐規避而屬脫法行為。又所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定之立法目的是要保障稅收及防止浮濫，而納稅義務人之捐贈如有助政府財力之增加進而助益社會及政府機關之行為時，因其具有增進公共利益之內涵，始就該捐贈額給予自當年度個人綜合所得總額中扣除，不計入綜合所得淨額內課徵稅捐之稅捐優惠，據此，所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定之適用，納稅義務人除須有個人對教育、文化、公益、慈善機構（或團體）、國防、勞軍及對政府之捐獻外，各該機關尚須因此捐贈增進公共利益，如足當之；否則僅具捐贈形式，政府未能受利以增進公共利益，捐贈人卻可以之列舉自當年度個人綜合所得總額中扣除不須徵繳稅捐，享受租稅優惠，自違反實質課稅之公平原則（對其他捐贈同等現金或變賣股票取得現金以為捐贈者即有不公）、憲法第7條之平等要求，且與該條之立法目的相悖。
（二）捐贈標的如係未上市（櫃）公司之股票時，是否確實助益於社會或政府機關，具有增進公共利益之可言，則不能一概而論，除非該公司之股票確實具有市場價值，政府機關取得後確實能獲得經濟上之實質利益者，故以租稅減免之手段鼓勵捐贈外，就其餘不具市場價值之公司股票的捐贈，稅捐稽徵機關否准認列為列舉扣除額，應可認為符合立法者之意旨；如果任令納稅義務人透過捐贈各種不具市場價值之公司股票，即可以將其「價值」申報為列舉扣除額，無異強迫國家以相當於該「價值」之對價，購買該等股票，不但於公共利益無所增進，更破壞租稅之公平及社會之公平。
（三）系爭恩基公司自90年度起即未依法申報繳納營利事業所得稅、91年7月起即未申報繳納營業稅，另於90年3月22日擅自歇業申請復業，旋於90年3月27日擅自歇業他遷不明、91年9月1日擅自歇業他遷不明，嗣於94年1月10日遷入臺北市南港區，並於94年4月30日擅自歇業他遷不明；另依該公司89年度損益表及資產負債表所示，其當期虧損已達170,840,085元，至94年止累積欠稅達5,480,123元等情，有營利事業所得稅結（決）算（未申報）案件查詢單、營業稅稅籍資料查詢作業、徵銷明細檔查詢資料、資產負債表建檔及維護作業等件附原處分卷及本院卷內可參，是恩基公司89年度虧損達170,840,085元，而90年間起至捐贈年度止均歇業他遷不明，未曾正常營業，積欠高額稅金，該公司股東權益淨值是否為正數，而具經濟價值，即非無疑；綜上情以觀，被告機關據以主張系爭股票已無實質財產價值，難謂系爭股票對受贈單位具有實益之情，自屬可採。
（四）復按「直轄市、縣（市）、鄉（鎮市）得就其自治事項或依法律及上級法規之授權，制定自治法規。自治法規經地方立法機關並由各該行政機關公布者，稱自治條例…」為地方制度法第25條所明定。又「金門縣政府（以下簡稱本府）為統一管理縣有財產，特制定本自治條例」、「本自治條例所稱縣有財產，係指本縣依法令規定或報奉行政院核准或由於預算支出或接受贈與所取得之財產。」、「各機關接受贈與財產，應先報經本府核准。」金門縣縣有財產管理自治條例第1條、第2條、第23條第1項前段著有明文；是有關金門縣各機關接受贈與財產（含股票）依法應經金門縣政府核准，亦即金門縣政府始有允受贈與之權甚明；茲查本件金城國中固曾表示受贈系爭股票，並依遺產贈與稅法施行細則第29條規定認定其淨值總計為6,609,680元；然金城國中為上開允受贈與之表示，並未依上述金門縣縣有財產管理自治條例規定經金門縣政府核准，而金門縣政府就此已明確表示不同意之旨，並要求金城國中將系爭股票退還贈與人乙節，有金門縣政府94年10月14日府教國字第0940054874號書函影本附本院卷內可按，而本件捐贈事前既未依法取得金門縣政府核准同意，事後該府復明確表示不同意受贈，自難認已生捐贈之效力。又如前所述，系爭股票是否尚存股東權益淨值堪虞，金城國中前允受贈與既未經金門縣政府核准而不生效力，則金城國中為回復原狀之旨，於94年10月26日以江總字第0940003537號函原告等略以：「主旨：台商家長王佳文君等54名贈送恩基公司等11家未上市股票，因金門縣政府未同意本校受贈，即日起撤銷股票贈與…。說明：…二、該公司等有積欠鉅額國稅者，有鉅額虧損者……等，贈送人等未事先告知本校，且本校是金門縣政府所屬單位，受贈股票必須上級單位核准，因金門縣政府未同意該校受贈……請於94年11月5日前辦理領回股票。」云云；表明不接受捐贈，有前開通知函影本附原處分卷可稽，上揭金城國中通知原告領回系爭股票時，縱誤用「撤銷」受贈一語，亦無礙系爭股票之捐贈不生贈與效力之事實。據此，金城國中顯無從自本件不生贈與效力之捐贈受益，系爭捐贈客觀上並不具增進公共利益（即政府無取得任何實質之利益）一節，彰彰明甚。原告主張金城國中同意受贈之時，贈與行為即已完成云云，純屬主觀認知，要無足取。況被告機關既認定系爭原告捐贈之系爭股票並無價值，已如前述，則無論受贈人即金城國中有無於事後撤銷受贈之權利及法律依據，亦不影響本件之結論。
（五）所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定之列舉扣除額時，係以稅法中捐贈之扣除具有其公益目的並在其捐贈有助政府財力之增加進而助益於社會及政府機關之行為時，始就該捐贈額給予自當年度個人綜合所得總額中扣除，不計入綜合所得淨額內課徵稅捐之稅捐優惠，俾保障稅收及防止浮濫；是納稅義務人之捐贈得否自當年度個人綜合所得總額中扣除，尚應經稅捐機關本於公益目的而為核定，非得任意扣除。系爭股票捐贈行為既未合法生效，而原告所為復無從使金城國中獲益，進而增進公共利益，則被告剔除該項捐贈扣除額6,008,880元，於法即無不合。原告主張被告機關剔除系爭股票捐贈之列舉扣除額，於法有違云云，尚難採據。
四、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採；被告機關否准原告列報捐贈系爭股票之扣除額6,009,800元，認事用法，並無違誤；復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年6月12日
台北高等行政法院第六庭
審判長法官林文舟
法官闕銘富法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年6月12日
書記官吳芳靜