裁判字號：臺中高等行政法院97年簡字第70號判決
裁判日期：民國97年09月12日
裁判案由：綜合所得稅
臺中高等行政法院判決
97年度簡字第00070號原告甲○○訴訟代理人 郭聰達 會計師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年4月10日台財訴字第09700167310號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係加洲牙醫診所負責人，其民國（下同）92年度綜合所得稅結算申報，原列報取自該診所執行業務所得新臺幣（以下同）980,738元，經被告依查得資料核定業務收入為11,100,850元，按財政部頒訂之費用標準，扣除必要費用8,535,057元，核定執行業務所得2,565,793元，併課原告當年度綜合所得總額為2,672,777元，淨額為1,862,596元，補徵稅額196,244元。原告不服，申請復查，結果未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
1、原告92年度與配偶 林珮慧 及 蔡明勳 醫師，以勞務出資方式合夥聯合執業於加洲牙醫診所。當年度診所執行業務申報案，依規定按財政部頒同業利潤標準核定診所之所得額，再依約定盈餘分配比例將所得額分配予各合夥人申報個人綜合所得稅，並依規定提示合夥契約書、盈餘分配表及各合夥人之牙醫師證書等資料供核，應合於相關規定。惟被告所屬大屯稽徵所卻僅以原告無法提示相關資金流程等文件，而認定原告等係非合夥關係，並據此通報核課原告之綜合所得稅，顯與民法667條及最高法院22上字第2894號判例不合。
2、牙醫因為工作時間長，醫師為免因個人因素無法看診而流失病患，通常都會以合夥方式共同執業，如此可以輪流看診，減少醫師之看診負擔，又可避免病患的流失，此為牙醫之常態。被告縱因診所未能提供診所分配盈餘之資金流程等資料供核，亦應以合理的方法（如醫師看診診次、健保收入等客觀之比率），推定各合夥人之所得，歸課各合夥人之綜合所得稅，並非將診所全部所得均歸於原告一人，被告如此核定，顯與司法院釋字第218號解釋意旨有所不合，實有再行斟酌之必要。
3、退萬步言，關於被告核定加洲牙醫診所無合夥執業之事實存在，而係原告一人獨資方式經營，則應將診所之全部所得歸於原告一人，而其他合夥人原分配診所之所得即應退還。惟被告僅將全部診所之所得歸於原告，核定補稅，未將原歸課合夥人蔡明勳之所得予以減除，核定退稅，使得同一筆所得來源，卻對二個人重複課稅，顯有違財政部62年3月21日台財稅第32131號函釋。蔡明勳醫師92年度綜所稅核定通知書，得悉蔡醫師92年取得加洲牙醫診所之所得855,003元，係核定為「執行業務所得」，並非被告復查理由主張之「薪資所得」，亦無扣除薪資所得特別扣除額，復查理由之主張與實際核定情形相互矛盾，顯有錯誤。再者，被告主張原告與蔡醫師為聘僱關係，那約定之勞務報酬為何？如何支付？報酬金額為多少？被告查得之資料為何？被告對其主張均未查明，僅以其臆測作為認定之基礎，實不可採。又按改制前行政法院36年度判字16號判例，被告應對其主張事實負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實，故被告主張原告與合夥人蔡醫師為聘僱關係，實不足採等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
1、原告提示之診所聯合執業合約書記載，原告以現物出資提供該診所營運所需之設備，其他合夥人以勞務出資，但原告除現物出資外，亦需提供部分勞務，勞務出資之對價，以產出勞務收入之100%為基準，該診所所有醫療設備、折舊、店租及一切開銷費用均由該診所先行支付，各醫師當月看診收入扣除依各醫師當月執業收入相對比例分配之當月診所支出，為各醫師當月盈虧，得先行分配一部分，俟年度盈虧確定後，再行計算各合夥醫師應分配之盈虧予以分配，另原告提示之診所聯合執業合約協議事項亦載明，該診所所得分配係以各醫師執業收入為估算基準。經被告於96年9月6日以中區國稅法二字第0960039223號函請原告提示各合夥人出資金額、資金流程、勞務出資額估定、各合夥期間損益情形之相關帳簿憑證及盈餘分配之資金流程等相關證明文件供核，惟迄未提示。又被告分別於96年9月6日、同年11月12日以中區國稅法二字第0960039271號及第0000000000號函請蔡明勳醫師至被告備詢，亦未到局說明。又依合約書所載，該診所醫療設備等皆由原告提供，而其他合夥醫師卻得依各醫師當月執業收入相對比例為基準，分配當月診所支出，即以執業收入比例，作為盈餘分配計算之基礎，亦不符一般經驗法則。原告既未能提示相關證明文件以實其說，依行政法院36年度判字第16號判例意旨，自不能認原告主張之事實為真實。
2、至原告主張蔡明勳取自該診所之所得，應予減除，以免重複課稅乙節，核蔡明勳92年間確曾於該診所看診，自應有取自該診所之所得，惟該診所既為原告獨資經營已如前述，蔡明勳應係受僱於原告，其所得即為薪資所得，本件核無重複課稅之虞。至原告與蔡明勳間約定之勞務報酬如何？蔡明勳92年度綜合所得稅經被告核定之所得類別及有無扣除薪資所得特別扣除額部分，與本件並無關聯。另所謂分散所得，乃納稅義務人利用他人名義分散所得，藉以規避累進綜合所得稅負之謂，本件原告及蔡明勳分別自該診所取有執行業務所得及薪資所得已如前述，本件自無財政部分散所得相關規定之適用，原告主張，容有誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點在於加洲牙醫診所係獨資或合夥，原處分有無就同一筆所得來源重複課稅，經查：
1、原告以加洲牙醫診所92年度係其與配偶林珮慧及蔡明勳以勞務出資方式合夥聯合執業，雖依規定按財政部頒同業利潤標準核定診所之所得額，再依約定盈餘分配比例將所得額分配予各合夥人申報個人綜合所得稅，並提示合夥契約書、盈餘分配表及各合夥人之牙醫師證書等資料供核；然按「執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。其未於所得核定前檢送合約書者，依前一年度之狀況核課其所得。執行業務者於申報個人綜合所得稅時，應檢附執行業務場所之財產目錄及收支報告表；其為聯合執行業務者，得由代表人檢附。各聯合執行業務者並應檢附盈餘分配表，以供查核。」、「聯合執行業務者，應以聯合事務所為主體設置帳簿，記載其全部收支，該聯合事務所之收支帳目，應由聯合事務所所在地稽徵機關查核。」及「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。……」分別為執行業務所得查核辦法第5條、第7條及第8條所規定。而民法第667條規定合夥者，為二人以上互約出資以經營共同事業之契約，而出資得以金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。最高法院22上字第2894號判例意旨亦稱：「合夥為二人以上互約出資以經營共同事業之契約，祇須有各合夥人悉為出資之約定，並不以各合夥人皆已實行出資為成立要件．．．」，惟上開民法之規定及判例，固以合夥為契約行為，其成立並不以各合夥人皆已實行出資為成立要件；然人民綜合所得稅之租稅義務，若主張係依合夥關係計算其收入，自非僅證明有「合夥契約」之成立存在為已足，尚須就其所指之合夥，是否已依合夥關係履行，且已依合夥方式計算、分配該年度之盈餘，始為相當。是本件原告為加洲牙醫診所之負責人主張該診所92年度係其與配偶林珮慧及蔡明勳以勞務出資方式合夥聯合執業，依上開說明，被告稽徵機關，自得通知原告提出該聯合事務所之收支帳目，以供查核是否屬實。
2、本件經被告於96年9月6日以中區國稅法二字第0960039223號函請原告提示各合夥人出資金額、資金流程、勞務出資額估定、各合夥期間損益情形之相關帳簿憑證及盈餘分配之資金流程等相關證明文件供核，惟原告並未提示。另被告分別於96年9月6日、同年11月12日以中區國稅法二字第0960039271號及第0000000000號函請蔡明勳醫師至被告備詢，蔡明勳醫師並未前往說明。此外，原告提起本件訴訟亦未提出被告上開要求提示之資料。是原告對於所主張之合夥關係，並未提出足以證明確為實在之證據。從而，被告依合約書所載，以該診所醫療設備等皆由原告提供，而其他合夥醫師卻得依各醫師當月執業收入相對比例為基準，分配當月診所之收入，即以執業收入比例，作為盈餘分配計算之基礎，不符一般經驗法則，認原告以加洲牙醫診所係其與配偶林珮慧及蔡明勳以勞務出資方式合夥聯合執業之主張不可採，而以該診所為原告獨資經營，認蔡明勳等取自加洲牙醫診所之收入為薪資收入，於法尚難認有不合。與司法院大法官會議釋字第218號解釋之意旨，亦無牴觸。
3、至原告主張被告核定加洲牙醫診所無合夥執業之事實存在，將該診所之全部所得歸原告一人，則其他合夥人原分配診所之所得即應退還。惟被告僅將全部診所之所得歸於原告，核定補稅，未將原歸課合夥人蔡明勳之所得予以減除，核定退稅，使得同一筆所得來源，有對二個人重複課稅，顯有違財政部62年3月21日台財稅第32131號函釋一節。按重複課稅應係就同一課稅經濟事實，為多重之課稅而言。本件被告認加洲牙醫診所92年度為原告一人所獨資，並無法推得蔡明勳因自該診所之所得，應退還之結果，而係以蔡明勳非該診所之合夥人，其該部分之所得為薪資，被告對蔡明勳以該所得為執行業務所得予以核定，固應予以轉正重核，然蔡明勳之所得與原告本件系爭所得，其所得原因並非相同，縱被告未對蔡明勳上開所得之性質予以轉正，亦無重複課稅之問題，且本件原告所得因與蔡明勳上開所得原因並不相同，自與財政部62年3月21日台財稅第32131號函釋所指「分散所得」之情形不同，自無該函釋之適用。再者，就蔡明勳上開所得之轉正結果，與本件原告系爭年度所得之認定，並無關連。
五、綜上所述，本件被告所為復查決定，尚無違誤，訴願決定，亦無不合，原告主張原處分及訴願決定違法，請求均予撤銷，難認為有理由，應予駁回。此外，兩造之其他主張及舉證，經核均難認影響本件判決之結果，不另一一指陳。又本件為簡易訴訟程序案件，爰不經言詞辯論，逕為判決。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年9月12日
臺中高等行政法院第四庭
法官沈應南以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中華民國97年9月12日
書記官廖倩慧