裁判字號：最高行政法院87年判字第1498號判決
裁判日期：民國87年07月24日
裁判案由：營利事業所得稅
行政法院判決八十七年度判字第一四九八號
原告保證責任彰化縣二水鄉合和社區合作社代表人甲○○被告財政部臺灣省中區國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年一月十三日台八七訴字第○一七六七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告民國八十一年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新台幣（下同）
八五、一九四、一五九元，營業成本八四、六八二、九九四元，原經被告書面審查核定全年所得額為一九、二六四元。嗣經被告調帳查核，以原告逾期未提示；帳證資料供核，乃按同業利潤標準核定其全年所得額為一○、二九八、二四三元。原告不服，申經復查結果，准予追減全年所得額一、八七六、九三一元。原告猶未甘服，提起訴願、再訴願，遞遭駁回，乃提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、按合作社係社員依平等原則，在互助組織之基礎上，以共同經營方法，謀社員經濟利益與生活改善之公益社團法人。由於合作社具有「非營利、非救濟、乃是服務」的特質，故憲法第一四五條明定：「合作事業應受國家之獎勵與扶助」，合作社法第七條乃本憲法之意旨規定：「合作社得免徵所得稅及營業稅」。被告機關及訴願決定機關引用財政部六十四年十月二十三日台財稅第三七五六四號函釋，認定原告非屬免稅單位，執意課稅，明顯違反中央法規標準法第十一條及憲法第一七二條之法律優越原則，應屬無效之課稅處分。二、再按原告係依合作社法組織登記社區合作社，依據合作社主管機關核定章程第二條：原告組社係以扶助社員，增進生產，便利運銷，調節消費及經營其他適當業務為宗旨。故原告辦理社員生產手工藝品共同運銷，純係接受社員「委託運銷」，並無從中獲利行為。查所謂委託運銷，依合作社法令規定係指「社員將生產品委託合作社運銷，產品所有權始終均屬社員，運銷途中所生風險亦既由社員負擔，合作社僅就價款依照規定收取固定比率之管理費用（即通稱之手續費）」，台灣省合作事業管理處七十五年六月三日七五合一字第六四二三號函台灣省稅務局釋示綦詳。原告辦理是項業務完全依照上揭釋函辦理，又原告章程第二十八條：「本社對社員委託運銷之物品得徵收手續費，於本社支付其代價時扣除之。前項手續費數額由理事會定之」之規定亦可證。質言之，原告所辦理之社員手工藝品委託運銷，並非「買斷」性質，產品所有權並未移轉社方，僅於運銷後之價款中扣除手續費千分之六，其餘數全數歸還社員，其性質應屬「勞務業」。被告機關未諳合作社本質在先，於原告申請復查時未依職權實際查證或向合作行政主管機關查詢，即憑主觀臆測，認定原告應屬「買賣業」並以原告僅提示部分帳簿，未能提示「存貨簿」或相關資料為由，遽引用同業利潤標準核定所得，認事用法，難謂並無違誤。按原告依被告機關之通知，業已提示八十一年度全部帳冊供核，因非屬買賣業，自無「存貨簿」之設置，查「稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」第四條有關勞務業亦無必須設置「存貨簿」之規定，被告機關未識原告之經營性質，遽引所得稅法第八十三條推計課稅，顯犯邏輯上之謬誤，自無足取。三、復按合作社係社員入社並依章程規定繳納股金所組成，合作社所經辦之業務，必先經社員大會之決議並呈報主管機關核准後方得實施。辦理社員產品委託運銷，原屬社員成立合作社之目的，何須再個別簽訂「合約書」﹖被告機關引用營利事業查核準則第十八條之二及第二十六條第三項規定，認定代收代付行為，應書立「合約」，否則以自購或自銷認定，顯為無稽。按該準則係針對不同營業主體所作之規定，必有一方營業人委託他方營業人代銷貨物，方有其適用。合作社係社員所共同組成，合作社成立目的即在運銷社員生產之產品，兩者係共同體並非不同營業主體，豈可以該準則條文相繩，被告機關之處分理由，益發顯示其對合作社本質之誤解，令人遺憾！四、查「按稅捐稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額」，固為所得稅法第八十三條第一項所規定，惟所云稽徵機關依查得之資料核定其所得額者，必該查得之資料符合同法施行細則第七十二條所定，屬所納稅義務人之收益損費資料，並須是經合法而無瑕疵之調查程序，其查得之資料始得據以為核定所得額之依據」鈞院八十年度判字第二一○號判決有案可稽。另查依所得稅法第二十四條規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」。按原告依規定提示之帳冊資料，總分類帳已有全年度「手續費收入」科目之記載，其計算係按社員交貨額乘以千分之六收取，事證明確，自應以其為本年度之收益，原告因非屬買賣業，故無進、銷、存相關科目，稍諳會計原理者，即可知之，至有關各項管理費用，總分類帳亦逐筆記載甚詳，被告機關應可從中與原告所得稅申報書核對是否相符，從而核定原告之全年所得，惟被告機關不思此合法程序，執意以不合法且莫須有之調查程序，要求原告提供依法毋須設置之帳證，再以原告未能提示為由，推計課稅，其調查核課稅捐之程序，難謂適法無瑕疵。五、綜上綸結，原告係合法登記之合作社，依法辦理社員委託運銷業務，僅收取手續費用以支應業務所需，並非買賣業而從買賣過程中謀利，被告機關未識原告經營業務性質，遽引所得稅法推計課稅，有違租稅法律主義原則，訴願決定機關對被告機關違反訴願法第十四條第二項規定程序及其調查明顯違失，未加以糾正，亦有違法，爰請依法撤銷，以維原告受憲法保障之財產權。
被告答辯意旨略謂︰一、按「依法經營不對外營業消費合作社之盈餘，免納所得稅。」「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第四條第十四款、第十一條第二項、第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。所謂未提示兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，大院著有六十一年判字第一九八號判例及八十二年度判字第二○八八號、第二七二○號等判決可資參照。二、本件原告復查時主張其非營利事業單位，其受社員委託出售社員手工藝品，從中收取手續費千分之六，並無獲利事實等情，經本局復查決定，以原告係經營社員竹木製品及小五金塑膠等貨物銷售為業之區域性合作社，依財政部六十四年十月二十三日台財稅字第三七五六四號函釋，略以合作社法第七條規定合作社得免徵所得稅及營業稅，並無強制免稅含義，至何種合作社應予免稅，自應依照稅法規定辦理。原告實際經營非以社員為對象之合作社業務，已非行為時所得稅法第四條第十四款規定所稱之經營不對外營業消費合作社，且原告本期銷售貨物，均依營業稅法規定，開立銷貨統一發票，並自行繳納營業稅，其為銷貨買受人為非社員之營利事業，自非免徵所得稅之合作社，符合以營利為目的，具備營業牌號或場所等之其他組織方式之營利事業。又原告稱受託出售貨物一節，經本局函請原號提示合約書及交易事項相關文據資料供核，原告稱未與社員間書立合約書，亦未紀錄委託交易事項及金額等相關資料，自無足採。至其本期銷售貨物為木片、不求人、牙簽及螺帽五金等商品，依竹木籐器製品行業代號六一○五－一二淨利率百分之十，及小五金行業代號六一一三－一二淨利率百分之九，合計營業淨利為八、三六五、六三○元，復查後乃准予追減全年所得額
一、八七六、九三一元，其餘未准變更。原告不服，以其受社員委託代銷而酌收手續費千分之六，原核定將代收款項全部作為營業收入，代付社員款項不予認列營業成本，有失公允，且逕按同業利潤標準核定，有欠妥當，訴經財政部及行政院訴願、再訴願決定除持與原處分相同之論見外，並以其無具體事證，以實其說，其本期營業額應認定為自銷營業行為，本局以其帳證不全，無法依帳證資料勾稽查核，乃依同業利潤標準核定其全年所得額，並無不合，遂駁回其訴願、再訴願。三、原告訴稱財政部六十四年十月二十三日台財稅第三七五六四號函釋，違反憲法及中央法規標準法之規定乙節，查行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意等情況時，均得以就法律予以作解釋。憲法第一四五條固明定合作事業，應受國家之獎勵與扶助惟查獎勵與扶助方式很多，免稅僅為其中之一種，而所得稅法第四條第十四款固規定依法經營不對外營業消費合作社之盈餘免稅。惟為防杜藉合作事業之名行營利事業之實，而毀損經濟地位平等與社會公平正義，財政部以解釋函對之加以規範，並未於法律之外務另行創設新的權利義務，自不違背租稅法定主義與憲法第一四五條亦無牴觸，本案原告所訴，顯係誤解。四、至於原告復執前詞主張係受託出售工藝品，僅收取手續費千分之六乙節，查社員為合作社組織成員之泛稱，倘原告確受其社員個別之委託代銷商品，自應詳予記載委託之社員姓名、地址及金額之進出情形，以昭公信，又原告本期營業金額高達八千五百餘萬元，如此龐大金額，全憑記憶而未設帳詳細紀錄，亦有違常理。況且原告未能提示銷貨金額確屬代銷行為，及支付社員貨款等具體事證，以實其說，空言主張，核無足採信。基上論結：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴。
理由按「左列各種所得，免納所得稅：．．．依法經營不對外營業消費合作社之盈餘。．．．」「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第四條第十四款、第十一條第二項、第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。所謂未提示兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用。本件原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新台幣（下同）八五、一九四、一五九元，營業成本八四、六八二、九九四元，原經被告書面審查核定全年所得額一九、二六四元。嗣經被告調帳查核，以原告逾期未提示帳證資料供核，遂依同業利潤標準行業代號六一二九－九九買賣業其他淨利率百分之十二，核定全年所得額為一○、
二九八、二四三元。原告不服，申請復查，主張其非屬營利事業單位，僅受社員委託出售其手工藝品，從中收取手續費千分之六，並無從中獲利行為，又其出售貨品多係竹木手工製品，淨利率適用亦有不合等語。被告復查決定以原告係經營竹木製品及小五金塑膠等貨物銷售為業之區域性合作社，依合作社法第七條規定；合作社得免徵所得稅及營業稅。惟財政部六十四年十月二十三日台財稅第三七五六四號函釋：合作社法第七條規定合作社得免徵所得稅及營業稅，並無強制免稅含義；至何種合作社應予免稅，自應依照稅法之規定辦理，原告實際經營非以社員為對象之合作社業務，已非行為時所得稅法第四條第十四款所稱之經營不對外營業消費合作社，且查原告本期銷售貨物，均依營業稅法規定，開立銷貨統一發票，並自行繳納營業稅，其係銷貨買受人為非社員之營利事業，自非免徵所得稅之合作社，符合以營利為目的，具備營業牌號或場所等之其他組織方式之營利事業。又其所稱受託出售貨物一節，經函請原告提示合約書及交易事項相關文據資料供核，原告稱未與社員間書立合約書，亦未紀錄委託交易事項及金額等相關資料，自無足採。至其本期銷售貨物為木片、不求人、牙簽及螺帽五金等商品，依竹木籐器製品行業代號六一○五－一二淨利率百分之十，及小五金行業代號六一一三－一二淨利率百分之九，合計營業淨利為八、三六五、六三○元，乃准予追減全年所得額一、八七六、九三一元，其餘未准變更。原告不服，以其受社員委託代銷而酌收手續費千分之六，原核定將代收款項全部作為營業收入，代付社員款項不予認列營業成本，有失公允，且逕按同業利潤標準核定，有欠妥當云云，訴經財政部訴願決定及行政院再訴願決定除持與原處分相同之論見外，並以其無具體事證，以實其說，其本期營業額應認定為自銷營業行為，原處分機關以其帳證不全，無法依帳證資料勾稽查核，乃依同業利潤標準核定其全年所得額，並無不合，又查被告八十五年八月七日及同年月十九日及同年十一月六日通知原告提示代社員銷售貨物證明文件、社員領取託售貨款清冊及社員託售商品清冊等證明文件，經原告代表人於同年十一月十五日向被告說明其與社員間未書立合約書，亦未紀錄委託交易事項及金額等相關資料，既乏相關資料證明其與社員間確有委託運銷貨物之事實，即難證明其營業收入為依其章程第二十八條所定之手續費收入。又其總分類帳雖記載管理費收入，惟與原處分卷附之進貨銷貨存貨明細表並不相符，且原告營業收入淨額亦申報為八
五、一九四、一五九元，而非以八五、一九四、一五九元乘以（手續費率）千分之六以後之五一一、一六三元，益證所訴營業收入為收取手續費，核不足採等情，遂駁回其訴願、再訴願。經核均無不合。原告起訴主張：渠為合作社，係公益社團法人，有非營利特質，依憲法第一四五條規定受國家獎勵與扶助，合作社法因而規定得免徵所得稅，被告引用財政部六十四年十月二十三日函釋認非免稅，違反法律優越原則，課稅處分無效。又渠受會員委託運銷，僅從中收取手續費，屬勞務業，被告認屬買賣業，並以渠未能提出買賣業之存貨簿，遽依同業利潤標準核定所得，亦屬違誤。又渠辦理社員委託運銷，必先經社員大會決議並報主管機關核准，無須再個別簽訂合約，兩者係共同體非不同營業主體，尤無代收代付應書立合約之適用。渠非買賣業，無進、銷、存相關科目，依總分類帳載全年度手續費收入及各項管理費用，被告調查勾稽即可核定渠全年所得，詎不以合法調查程序，要求提供非必要帳證再以未能提出為由，推計課稅，有違租稅法律主義各云云。惟查合作社以謀社員經濟利益為目的（合作社法第一條），分派盈餘予社員個人（同上第二十四條），難認係公益社團。依原告之章程所載，原告之業務包括各種用品、產品之供給、倉儲、運銷及種植、飼養、家庭副業之生產（第三十四條），年終結算而有盈餘並分配予社員個人（第五一條），其非公益社團法人甚明。又原告為法人組織，實際經營業務，經年為之，銷售對象不以社員為限，目的在追求社員經濟利益，係以營利為目的之私營法人，又具備營業名號，有營業場所，屬營利事業無疑。觀原告實際銷售貨物，均依營業稅法規定，開立銷貨統一發票，自行申報繳納營業稅，履行營業人義務等情，尤可見之。既屬營利事業，其所得除有免稅規定外，自應依法課徵營利事業所得稅。查原告為消費合作社組織，第其經營業務之對象不以社員為限，有對外營業之事實，不符合所得稅法第四條第十四款免稅要件；又合作社固依合作社法第七條規定，得免徵所得稅。其非必免，法文甚明，且依同法施行細則第十一條規定，其得免徵所得稅者，應呈請財政主管機關行之。原告並無呈請免稅之情形，是被告認原告本案營利所得不得免稅，洵非無據。財政部上引函釋，在說明合作社非當然免稅之情形，無違上引所得稅法第四條第十四款及合作社法第七條之法意。原告指為違反合作社法第七條及憲法第一四五條獎勵扶助合作社之規定，不合法律優越原則云云，尚非可採，從而其謂被告引據該函為本案課稅處分，係屬無效云云，容屬誤會。又原告為法人，與社員為不同權義主體，其得辦理社員妥託運銷之業務，固屬章程明定及社員大會決議，第斯僅業務之概括範圍，於具體業務，原告究受何社員委託運銷，自不能不有相關資料，否則彼此間如何結算成果。原告經被告多次函請提供社員託售商品相關證明文件，均未提供，顯難證明其僅代社員銷售商品之事實。又依原告之章程記載，原告之業務另有生產商品者，已如前述，亦可徵收社員之生產品（第三十五條），受委託加工精製（第四十條），其收受社員運銷物品，除天災及不可抗力外，危險責任由其負擔。是不僅受社員委託運銷而已。又其銷售商品，均開立銷貨統一發票，按期申報銷售額及營業稅額並繳納，乃其主張純係受社員委託運銷，為勞務業非買賣業，既無佐證，自非可採，被告認屬買賣業，參諸原告之銷售憑證，尚非虛妄。原告既不能提出完全之帳證供核，被告依同業利潤標準核定其所得額，按諸首開規定與說明，洵屬正當，無違租稅法律主義之可言。至原告提出總分類帳有手續費收入科目，並逐筆記載各項管理費用，微論與其進貨銷貨存貨明細表並不相符，且無其他進銷存帳證或確屬代銷相關資料供勾稽，自不能核實認定。此乃原告帳證資料不全應承受之結果，難指為被告推計課稅係違法。從而復查決定分別原告銷售商品種類，依不同行業之同業利潤標準核定其所得額，變更原核定追減其全年所得一、八七六、九三一元，並無違誤，訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合。起訴意旨非有理由。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年七月二十四日
行政法院第三庭
審判長評事 陳石獅
評事 趙永康 評事 高啟燦 評事 蔡進田 評事 鄭淑貞 右正本證明與原本無異
法院書記官郭育玎中華民國八十七年七月二十七日