裁判字號：最高行政法院95年判字第2000號判決
裁判日期：民國95年12月07日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
95年度判字第02000號上訴人乙○○訴訟代理人 施博文 被上訴人財政部高雄市國稅局代表人甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年8月20日高雄高等行政法院92年度訴字第1315號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人82年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及其配偶 蘇于庭 取自台灣妮芙露股份有限公司（下稱妮芙露公司）之執行業務收入（佣金）分別為新臺幣（下同）1,732,184元及5,084,286元，案經財政部賦稅署（下稱賦稅署）查獲，移由被上訴人依當年度執行業務者費用標準–一般經紀人：20%，核定執行業務所得分別為1,385,747元及4,067,429元，連同其漏報之營利、薪資等所得計182,151元，發單補徵其當年度綜合所得稅991,471元，並按所漏稅額1,679,118元處罰鍰830,400元（計至百元止）。上訴人對執行業務所得及罰鍰部分不服，循序提起行政訴訟，為本院90年度判字第2034號判決再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，囑由被上訴人查明後另為適法之處分。經被上訴人重核復查決定結果，仍維持原核定及罰鍰處分。上訴人仍不服，復循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：系爭佣金收入為妮芙露公司之法人會員上侑利有限公司（下稱上侑利公司）取得，上侑利公司業已依法報繳營業稅及營利事業所得稅，上開事實被上訴人在82年度以前均未否認，也未曾輔導上侑公司改變申報方式，更無補徵上訴人綜合所得稅情事發生，則被上訴人就同一事實，自應為相同之認定。然被上訴人於82年度卻改變認定方式，就屬於上侑利公司且已對之課徵營業稅及營利事業所得稅之佣金收入，僅以妮芙露公司民國（下同）86年6月16日出具之說明書為依據，未查明說明書內容之真實性，即否認系爭佣金收入確屬法人會員上侑利公司所有，重複對上訴人課徵綜合所得稅並予處罰，違反主張漏稅者負舉證責任、行政行為一致性原則、租稅法定主義及憲法第15條規定。尤其被上訴人重核復查決定未依本院90年度判字第2034號判決意旨為適法之處分，牴觸司法院釋字第368號解釋意旨及違反行政訴訟法第216條「判決確定拘束力」之規定。另系爭佣金收入屬有扣繳憑單之收入，財政部頒定之「稅務違章裁罰金額或倍數參考表」已於93年3月29日修正，本件處罰應有從新從輕原則之適用。為此訴請求判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：查妮芙露公司於82年度給付上訴人直銷佣金2,309,928元，已存入上訴人個人金融帳戶，該公司支付上開款項，係以上訴人個人直銷會員之下線行銷體系業績計算，非以上侑利公司行銷體系業績計算，且妮芙露公司承認系爭佣金係支付會員個人之銷售佣金，非法人會員。上訴人雖稱系爭佣金收入係妮芙露公司給付予法人會員上侑利公司，經其代收後已轉交云云，惟始終未能提示交付之資金流程，自難採信，被上訴人據以核課上訴人綜合所得稅，並予裁罰，應無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）關於本稅部分：按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、．．．，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」行為時所得稅法第14條第1項第2類、第71條第1項前段及同法施行細則第13條第2項分別定有明文。又「一、個人參加人銷售商品或提供勞務予消費者，所賺取之零售利潤，除經查明參加人提供之憑證屬實，可核實認定外，稽徵機關得依參加人之進貨資料按建議售價（參考價格）計算銷售額，如查無上述價格，則參考進貨商品類別，依當年度各該營利事業同業利潤標準之零售毛利率核算之銷售價格計算銷售額，再依一時貿易盈餘之純益率6%核計個人營業所得予以歸戶課稅。二、個人參加人因下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，係屬佣金收入，得依所得稅法第14條第1項第2類規定，減除直接必要費用後之餘額為所得額。納稅義務人如未依法辦理申報，或未依法記帳及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，可適用本部核定各該年度經紀人費用率計算其必要費用。三、個人參加人因直接向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，核屬所得稅法第14條第1項第9類規定之其他所得。」亦經財政部83年3月30日台財稅第000000000號函釋在案。本件依賦稅署查得妮芙露公司違章事件之稽核報告及所查獲之支付明細表及妮芙露公司出具之說明書、扣繳憑單顯示，系爭佣金收入係直接存入上訴人個人金融帳戶，此為上訴人所不爭執；參以妮芙露公司於86年6月10日出具之說明書內所言系爭佣金收入之計算係依直銷會員個人之下線行銷體系所計算之銷售成績，而據以推算會員應得之佣金，此觀該說明書所附支付佣金予廖后衛等50位直銷參加人明細表自明，且該明細表會員姓名已載明係「乙○○」及其配偶「蘇于庭」個人，而非上侑利公司，在在顯示系爭佣金收入所得者為上訴人及其配偶蘇于庭甚明，上訴人主張系爭佣金收入係屬上侑利公司所有云云，並非可取。至上訴人訴稱其係代上侑利公司收受佣金乙節，依商業習慣，營利事業習在銀行等金融帳戶開設公司專用帳戶，系爭佣金不存入上侑利公司銀行帳戶，反存入上訴人及其配偶個人帳戶，顯與常情有違；且公司係法人，與自然人分屬兩個不同之人格個體，本件交易對象若為法人之上侑利公司，縱係委託上訴人等代收，按理妮芙露公司絕無將佣金給付對象誤認、錯置之可能，亦絕無於扣繳憑單及支付明細表等登載錯誤之理。參以系爭佣金金額係以個人行銷銷售成績累計計算，金額復分別高達1,732,184元及5,084,286元，如確係上侑利公司營利所得，上訴人等於收受扣繳憑單之際，豈能置之不理？尤其上訴人均未能提出其收取之款項係代上侑利公司收取並已轉付該公司，而妮芙露公司支付該款項又係以上訴人及其配偶個人下線行銷業績計算，非以上侑利公司業績計算等情，已如前述，上訴人所訴，殊難採信。是系爭佣金收入確為上訴人及其配偶個人所得，足堪認定。上訴人所提出上侑利公司之統一發票、營利事業所得稅結算申報書等，不足以否定前揭認定，要難執為上訴人有利之依據。至妮芙露公司86年9月26日出具予臺北市稅捐稽徵處之函，核其內容僅係說明該公司會員分為法人會員及個人會員2類，該公司支付佣金予法人會員時，或由法人會員之個人股東代收，再轉交法人會員，並由法人會員開立統一發票予該公司申報營業稅，依營業稅法第15條規定，該公司並無虛報進項稅額情事等情，且衡諸常情，因事關妮芙露公司有無辦理扣繳及是否有取具非實際對象交易憑證扣抵之違章情事，故其事後出具之函文，非但與事實有間，尤有避重就輕之嫌，自難遽信而採為上訴人未取自妮芙露公司系爭佣金收入之論據。職故，被上訴人原核定以上訴人及其配偶取自妮芙露公司之佣金收入屬個人所得，乃依財政部頒82年度一般經紀人費用率標準20%計算其必要費用，核定上訴人及其配偶執行業務所得分別為1,385,747元及4,067,429元，並歸課當年度綜合所得稅，依法尚無不合。再者，上侑利公司與上訴人個人係不同之法律主體，並分屬妮芙露公司之法人會員及個人會員，系爭佣金收入既為上訴人及其配偶基於直銷參加人之身分所收取之個人所得，則被上訴人依法核課上訴人及其配偶綜合所得稅，尚不因前由上侑利公司誤報營業稅及營利事業所得稅而受影響。至於上侑利公司已繳稅款之退還係屬另一問題，不生重複課稅之問題，亦難謂有違憲法第15條保障人民財產權之規定，上訴人所稱本件有違反租稅法定主義、行政行為一致性原則及重複課稅之嫌云云，顯屬誤解。至上訴人主張被上訴人重核復查決定牴觸司法院釋字第368號解釋意旨及違反行政訴訟法第216條「判決確定拘束力」之規定一節。按司法院釋字第368號解釋：「．．．行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被上訴人調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。倘依重為調查結果認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，雖得維持已撤銷之前處分見解；若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。」本院90年度判字第2034號判決，將被上訴人原處分撤銷之理由，係指摘事件之事實尚欠明瞭而已，則被上訴人於該判決將上開處分撤銷後，自得本於職權重新調查認定之。而本件經被上訴人重新審查後，以如上述理由，認前處分適用法規並無錯誤，揆諸前開釋字第368號解釋，被上訴人自得依調查結果維持撤銷前原處分之見解，與本院90年度判字第2034號判決撤銷意旨尚無違背，上訴人此部分主張亦無可取。綜上所述，被上訴人以上訴人及其配偶有收受系爭佣金，核定上訴人及其配偶執行業務所得分別為1,385,747元及4,067,429元，並歸課當年度綜合所得稅，連同其漏報之營利、薪資等所得計182,151元，發單補徵其當年度綜合所得稅991,471元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人起訴意旨求為撤銷，並無理由，應予駁回。
（二）關於罰鍰部分：按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第110條第1項所規定。上訴人及其配偶於82年間即已取得系爭佣金收入，當時妮芙露公司未於給付系爭佣金收入時依規定扣繳稅款，嗣經大安稽徵所86年9月26日通知辦理扣繳憑單後，方為補扣繳稅款及補辦扣（免）繳憑單申報，此有被上訴人查詢通報單及扣繳憑單等附原處分卷可稽。是於上訴人申報82年度綜合所得稅時，系爭佣金收入係屬漏報且未填報扣免繳憑單之所得甚明，不因妮芙露公司於被查獲後始補辦扣繳憑單而異。是本件不僅上訴人漏稅額之計算，不得扣除查獲後始補繳之扣繳稅款，且系爭佣金收入更非財政部頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有關所得稅法第110條第1項，其短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得憑單之所得，且無第3項情形者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰規定之適用。因此，被上訴人按上訴人之違章情節是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得憑單之所得，分別裁處0.2倍或0.5倍罰鍰合計830,400元，揆諸前揭規定，洵無不合。又財政部93年3月29日台財稅第0000000000號函雖修正發布「稅務違章裁罰金額或倍數參考表」，惟就本件構成所得稅法第110條第1項規定之違章處罰情形或倍數並未修正，即無所謂從新從輕原則之情形可言。上訴人所訴各節，均不足採等為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回，經核於法無違。
五、本院查：原判決就系爭收入係上訴人個人之佣金收入，非上侑利公司之收入，已詳為調查，並說明其據以認定之證據，並非出於臆測推斷，亦無違反行政訴訟法第133條之規定。
被上訴人就系爭收入係上訴人個人之佣金收入，非上侑利公司之收入，已提出妮芙露公司86年6月16日說明書、支付佣金予直銷參加人明細表、扣繳憑單及系爭款項存入上訴人個人帳戶等證據資料，經原審調查採認，難謂其未盡舉證責任。原判決復說明原處分未違反憲法第15條規定及租稅法定主義、本件無重複課稅問題、被上訴人重核復查決定未牴觸司法院釋字第368號解釋意旨及違反行政訴訟法第216條「判決確定拘束力」之規定、本件非有扣繳憑單而漏稅情形，未按所漏稅額0.2倍裁罰，並無不合等理由，上訴人復執陳詞，就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決不當，並非可採。另財政部66年5月20日台財稅第33290號函釋謂營利事業取得之佣金收入，如經開立統一發票交付對方，免由對方就該佣金支出扣繳所得稅款等，係關於營利事業之佣金收入，本件係上訴人個人之佣金收入，無上開函釋之適用。本件上訴人有系爭佣金所得而未據實申報，難謂未違反申報業務，被上訴人依行為時所得稅法第110條第2項規定裁罰，未牴觸司法院釋字第503號解釋意旨。至以往年度，是否由上侑利公司申報佣金收入並經核定，其核定是否適法，應就各年度取得佣金收入情形分別予以審究，縱以往年度與本年度情形相類，亦係以往年度被上訴人有無發現上訴人違章情形，核定有無錯誤之另案問題，上訴人尚難據此主張系爭佣金收入得免納綜合所得稅及受罰，被上訴人依法補稅及裁罰，難謂違反行政一致性原則，且法亦未規定應輔導報稅後，方得裁罰，上訴人執此上訴，洵無足採，其上訴為無理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年12月7日
第四庭審判長法官高啟燦
法官黃淑玲法官黃璽君法官廖宏明法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國95年12月7日
書記官邱彰德