裁判字號：高雄高等行政法院95年訴字第34號判決
裁判日期：民國95年04月26日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院判決
95年度訴字第34號原告甲○○被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年十一月十一日台財訴字第０九四００四八九八四０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告八十七年度綜合所得稅結算申報，經被告依財政部賦稅署查獲之通報資料，以原告於八十七年度有取自台灣省第二資源回收物運銷合作社（以下簡稱二資社）社員費用之其他所得新台幣（下同）一、一二七、九六二元；另查原告八十七年度漏報取自美商如新華茂股份有限公司台灣分公司（以下簡稱如新華茂公司）營利所得九、五五八元、其他所得
一、七一一元，及漏報執行業務所得一、五四六元，合計一、一四０、七七七元，乃併課其當年度綜合所得稅，補徵稅額一七五、七九二元，並處罰鍰八七、七００元（計至百元為止）。原告不服，就核定其取自二資社之其他所得及罰鍰部分，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、按所得稅法第十四條第一項第十類規定：「其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」原告找社員之管道如下所示：司庫（回收大盤商）→ 吳招治 （二資社經理）→原告→社員。 司庫委 託吳招治找社員申報所得稅，吳招治再委請原告找社員。司庫委託吳招治代找社員代辦事情，只要求吳招治把事情辦好，把社員申報的所得稅繳交國庫，司庫並未要求吳招治提供支出憑證，所以吳招治也未要求原告提供支出憑證，故原告僅有將支出及收支帳記載於備忘錄中，作為個人備忘之用。現被告要求原告提供支出憑證，顯有強人所難之處。下列為個人備忘錄中有關原告之所得成本及必要費用：
（一）成本部分：
（１）民國（下同）八十五年六月成立合作社籌備會，原告收集一百九十六張社員身分證影本給籌備會，車馬費約十萬元；原告繳交社員入社股金每人一千元給籌備會，共計花費十九萬六千元。
（２）八十六年二月合作社籌備會於北縣土城市開社員大會，原告動員約二百人次，連場地費、佈置費、車馬費，原告花費約三十萬元。
（３）八十六年六月合作社經上級核准設立，原告繳交社員股金二十萬元。
（４）八十六年及八十七年間，有些社員因不懂稅法，重覆給其他公司申報其個人綜合所得稅，導致稅捐單位對各該社員之個人綜合所得稅重複課稅，而由原告概括承擔其稅額，此種不懂稅法規定之社員約有八人，原告概括承擔其稅額每人約五萬元，原告共支出約四十萬元。
（二）必要費用部分：
（１）原告下鄉找社員每次約須一星期時間，每趟次食宿、車馬費用約二至三萬元，四趟次共約十萬元。
（２）原告所花費，並非原告之儲蓄，乃是向民間金主借支，均須支付利息，大約共付利息二十萬元。
（３）找社員的組員，盡心盡力，原告在事成之後，另發獎金給這些組員，獎金大約三十萬元。
（４）原告為籌組合作社，及為合作社找社員入社，兩年中無其他工作及所得，每月生活費以二萬元計，共計約四十八萬元。
綜上，原告所支出之成本共計約一百二十萬元，必要費用共約一百零八萬元。成本及必要費用總計共約二百二十八萬元。依上開所得稅法之規定，該成本及必要費用應自其所得中扣除。
二、本件二資社承辦人員 林淑娟 於九十四年四月三日編制之逃漏所得計算書總表，因林淑娟只是二資社之會計人員，其負責之業務僅屬代收代付之性質，林淑娟並非承辦招募社員入社之業務人員，亦非二資社之法人代表，且未取得二資社理監事授權製作逃漏所得計算表之人，故其所編製之逃漏所得計算表只能算是其個人之認知，該計算表並無二資社及該社理監事之印章或原告之印章及簽名，是該表並不具公文書效力，當然也不具有扣繳憑單效力，故原告主張財政部賦稅署所查獲之原告通報資料是錯誤的，被告不可依此錯誤資料來核定補徵原告逃漏稅。
三、被告要求原告提供支出憑證乙節，如要原告勉強解釋上開成本及必要費用之名稱，應可暫定為「走路工」，上開「走路工」係由原告付出金錢給一般民眾百姓的費用，請他們參加社員的費用，要叫民眾開出憑證給原告，豈非強人所難。
四、八十七年度二資社並未開出扣繳憑單給原告，二資社的業務項目，除廢紙廢鐵買賣外，並無招募社員項目，故二資社亦無法申報此筆來源。現被告僅憑林淑娟的錯誤報表要原告承認該年度有漏報稅額，硬要補徵原告綜合所得稅及罰鍰，豈能叫原告心服口服呢？林淑娟是二資社出納，而原告與二資社經理吳招治及司庫間互相委任之代辦事項，非林淑娟所能清楚了解，故僅憑林淑娟之陳述，而核定原告有其他所得，實難令人信服。
乙、被告主張之理由：
一、原告幫助部分使用二資社發票充當進項憑證之營業人及使用該社社員分散營業額度之實際交易人逃漏相關稅捐，並向渠等收取該社發票銷售額千分之六至千分之八之社員費用作為己用，賺取不法利益，案經查緝黑金中心查獲，原告幫助他人逃漏稅致違反稅捐稽徵法，業經台灣板橋地方法院檢察署檢察官起訴在案。又原告雖稱收入係代收代付款項，惟原告僅空口主張成本及必要費用，未能就其主張提供客觀證據，以實其說，難認其主張之事實為真實，被告依法核定原告其他所得一、一二七、九六二元，並無不合，其所訴洵不足採。
二、原告主張林淑娟是二資社會計（訴願時稱林淑娟之職務為出納），其並不清楚吳招治及司庫間互相委任之待辦事項乙節，按林淑娟為二資社承辦該項業務之人員，被告依渠向台灣高等法院檢察署編製之逃漏所得計算表，核定原告其他所得
一、一二七、九六二元，尚非無據，併予陳明。
三、原告八十七年度綜合所得稅結算申報，漏報案經財政部賦稅署查獲通報原告取自二資社之社員費用作為己用之其他所得
一、一二七、九六二元、另查得被告漏報取自如新華茂公司營利所得九、五五八元、其他所得一、七一一元及執行業務所得一、五四六元，合計一、一四０、七七七元，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，被告按其所漏稅額酌情減輕處五二九元（正確應為五０六元）０．二倍及一七五、二六三元（正確應為一七五、二八六元）０．五倍罰鍰合計
八七、七００元（計至百元止），並無違誤。理由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第十類︰其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第十四條第一項第十類所明定。
二、本件原告八十七年度綜合所得稅結算申報，經被告依財政部賦稅署查獲之通報資料，以原告於八十七年度有取自二資社社員費用之其他所得一、一二七、九六二元；另查原告八十七年度漏報取自如新華茂公司營利所得九、五五八元、其他所得一、七一一元，及漏報執行業務所得一、五四六元，合計一、一四０、七七七元，乃併課其當年度綜合所得稅，補徵稅額一七五、七九二元，並處罰鍰八七、七００元（計至百元為止）等情，業經兩造分別陳明在卷，復有被告綜合所得稅核定通知書影本附原處分卷可稽；而原告提起本件訴訟係以：系爭其他所得，是司庫（二資社在各收集站之代表）委託代為徵求運銷社員所繳之費用，其僅是代收代付予運銷社員，為司庫付予運銷社員之福利金及車馬費；又林淑娟是二資社會計，其與二資社經理吳招治及司庫間互相委任之待辦事項，非林淑娟所能清楚了解，故僅憑林淑娟之陳述，而核定原告其他所得及罰鍰，實不足為憑；且林淑娟所編製之逃漏所得計算表只能算其個人認知，是賦稅署查獲之通報資料錯誤，被告不應依錯誤資料核定補稅及處罰等語，資為論據。
三、經查，廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段均應依法課徵營業稅，而廢棄物之交易與一般商品之交易不同，其部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該回收廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠（如鋼鐵廠、紙廠、玻璃工廠等），作為其產品原料來源之一，如該廢棄物回收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄物時，亦無法開立發票給再生工廠作為進項憑證。為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，財政部乃以八十六年三月十八日台財稅字第八六一八八八０六一號函釋規定，以透過合作社運銷制度為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，其結果同時促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，並維護稅制之完整。至於該合作社之個人社員透過該合作銷售廢棄物部分，依財政部八十四年八月二十一日台財稅字第八四一六四三八三六號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。
四、又二資社為執行上開「廢棄物運銷制度」，乃藉由原告等人對外招攬社員（實則上開社員已非實際參與運銷之社員，而為二資社利用作為攤銷其銷售額，並以該銷售額百分之六，以該社員名義申報一時貿易所得之個人綜合所得稅），原告等人再由其所招攬社員，按當年度攤銷二資社銷售額之千分之五或千分之六（上半年為千分之六，下半年為千分之五），扣除應給付給社員之酬勞每人一萬元，及各該社員當年度申報之個人綜合所得稅應繳納稅額，每人約一八、二三七元至二一、八五六元不等之稅額後，即為原告等人招攬社員所抽取之佣金數額。本件原告八十七年度因招攬社員取自二資社之其他所得（該所得來源為利用二資社運銷制度，並以原告所招攬之社員申報一時貿易所得之個人綜合所得稅之回收業者，按上開社員申報之銷售額一定比例給付給二資社，二資社再按銷售額千分之五或千分之六比例之金額，給付給原告），共計一、一二七、九六二元（已扣除應給付社員之酬勞及各該社員當年度應繳納之稅額）乙節，此有林淑娟製作之八十七年度原告及訴外人 李雪惠 其他所得明細表影本附原處分卷足稽；而原告對其於八十七年度確有因招攬社員取自二資社之其他所得，共計一、一二七、九六二元乙節，並不爭執（詳見本院九十五年三月二十二日準備程序筆錄第四頁倒數第二行起，及同年四月十二日言詞辯論筆錄第五頁），其所爭執者，乃為系爭其他所得應扣除成本及必要費用，爰就原告主張應扣除之成本及必要費用分述如下：
（一）按「稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐機關之舉證證明程度（參看司法院釋字第二一八、三五六等號解釋）。查，原告主張其支出之成本計有：（１）八十五年六月成立合作社籌備會，原告收集一百九十六張社員身分證影本給籌備會，車馬費約十萬元；原告繳交社員入社股金每人一仟元給籌備會，共計花費十九萬六千元。（２）八十六年二月合作社籌備會於北縣土城市開社員大會，原告動員約二百人次，連場地費、佈置費、車馬費，原告花費約三十萬元。（３）八十六年六月合作社經上級核准設立，原告繳交社員股金二十萬元。（４）八十六及八十七年間，有些社員因不懂稅法，重覆給其他公司申報其個人綜合所得稅，導致稅捐單位對各該社員之個人綜合所得稅重複課稅，而由原告概括承擔其稅額，此種不懂稅法規定之社員約有八人，原告概括承擔其稅額每人約五萬元，原告共支出約四十萬元。然原告就上揭各項卻未能提出證據證明其確有支出上開成本，顯未盡其協力義務，故尚難為其有利之認定。且原告主張其支出八十五及八十六年度之車馬費、社員入社股金、籌備費用及重複支出之所得稅等費用縱屬實在，然本件被告所核課者，為原告八十七年度之個人綜合所得稅，關於系爭其他所得乃係原告當年度招攬社員所取自二資社之佣金，而原告主張上開成本之支出年度為八十五及八十六年度（八十七年度重複支出所得稅費用部分，於下一段論述），該成本之支出與八十七年度招攬社員間，有何關聯，原告亦無法證明，故原告主張系爭其他所得應扣除此部分成本云云，自不可採。
（二）又原告主張因八十六年及八十七年間（八十六年度部分已於上一段論述，本段僅就八十七年度部分論述），有些社員因不懂稅法，重複給其他公司申報其個人綜合所得稅，導致稅捐單位對各該社員之個人綜合所得稅重複課稅，而由原告概括承擔其稅額，此種不懂稅法規定之社員約有八人，原告概括承擔其稅額每人約五萬元，原告共支出約四十萬元；另其支出之必要費用，計有（１）原告下鄉找社員每次約須一星期時間，每趟次食宿、車馬費用約二至三萬元，四趟次共約十萬元。（２）原告所花費，並非原告之儲蓄，乃是向民間金主借支，均須支付利息，大約共付利息二十萬元。（３）找社員的組員，盡心盡力，原告在事成之後，另發獎金給這些組員，獎金大約三十萬元。（４）原告為籌組合作社，及為合作社找社員入社，兩年中（指八十六及八十七年度）無其他工作及所得，每月生活費以二萬元計，共計約四十八萬元。然原告就其確有支出上開八十七年度之成本及必要費用，亦無法提出證據證明，顯未盡其協力義務，揆諸前揭說明，自難為其有利之認定。況且，其八十七年度因社員不懂稅法，重複報稅，致其須多繳納該重複申報之稅額部分，乃屬各該社員違約所致，且該個人綜合所得稅之納稅義務人為各該社員，原告本無代為繳納之義務，故原告縱使代為繳納該稅額，亦非屬原告當年度之其他所得之成本。又原告為籌組合作社，及為合作社找社員入社，八十六及八十七年度因無其他工作及所得，每月生活費以二萬元計，共計約四十八萬元部分；其中八十六年度部分，因與原告八十七年度招攬社員之所得無關，自不能主張自系爭其他所得中扣除；又原告因招攬社員可由二資社取得佣金，故該佣金屬其收入來源之一，亦即為其工作之一，原告可選擇以全職或兼職之方式投入該工作，然其因選擇以招攬社員為業，即不能謂其因此未能從事其他工作之損失，為其從事招攬社員所支出之必要費用。故原告主張系爭其他所得應扣除上開成本及必要費用，亦屬無據。
五、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額．．．，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。又人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件，觀諸司法院釋字第二七五號解釋至明。
六、本件原告八十七年度綜合所得稅結算申報，除漏報系爭其他所得一、一二七、九六二元，另漏報原告所不爭執之取自如新華茂公司營利所得九、五五八元、其他所得一、七一一元，及執行業務所得一、五四六元，合計一、一四０、七七七元，則原告就系爭款項應列報為當年度綜合所得稅結算申報之所得，而漏未申報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失。故被告依前揭法條規定，並參酌財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按原告所漏稅額，分別依已填報扣繳暨免扣繳憑單及非屬已填報扣繳暨免扣繳憑單處以０．二倍及０．五倍之罰鍰計八七、七００元（計至百元止），即無違誤。
七、綜上所述，原告之主張並無可採；原告八十七年度綜合所得稅結算申報，未申報其自二資社取得之系爭其他所得，被告乃核定原告八十七年度有是項其他所得一、一二七、九六二元，併課原告當年度綜合所得稅；又因原告另漏報其所不爭執之其他所得（如事實概要欄所載），乃核定原告當年度漏稅額為一七五、七九二元，除核定補徵外，並裁處原告罰鍰計八七、七００元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中華民國95年4月26日
第三庭審判長法官邱政強
法官詹日賢法官李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國95年4月26日
書記官周良駿