裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第10號判決
裁判日期：民國90年10月11日
裁判案由：土地增值稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第一○號
原告甲○○訴訟代理人丙○○被告臺北市稅捐稽徵處代表人乙○○處長）訴訟代理人丁○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服台北市政府中華民國八十九年十一月九日府訴字第八九○七六○八○○一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告與案外人 陳聯子 、 郭哲宏 等三人所共有坐落台北市○○段○○段二九○、二九一、三○三、三○六、三○八及三○九號等六筆土地，係屬公共設施保留用地之道路用地，於民國（下同）八十六年五月五日與 張伯樂 訂立買賣所有權移轉契約（即物權移轉之書面契約，供辦理移轉登記之用，俗稱公約者），並於八十六年五月六日以一般用地向被告所轄北投分處申報土地移轉現值，經該分處依土地稅法第二十八條規定核定系爭土地之土地增值稅計新臺幣（以下同）三、三七九、○八四元，並以八十六年五月十三日北市稽北增字第七五五二五八至七五五二六一號函、七五五二七二至七五五二七六號函及同年五月十六日北市稽北增字第七五五二六七至七五五二七一號函復原告及其他共有人，上開稅額繳納期間為八十六年五月二十一日至同年六月十九日，原告業於八十六年六月六日繳納在案。嗣原告於八十九年六月十六日向被告所轄北投分處申請退還已繳上開土地增值稅計三、三七九、○八四元，經該分處以八十九年六月二十八日北市稽北投乙字第八九○○九一一八○○號書函復知否准。原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⑴原處分及訴願決定均撤銷。⑵被告應為核退土地增值稅之處分。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：本案情形是否有八十六年五月二十一日公布增訂之土地稅法第三十九條第二項前段「免徵土地增值稅」規定之適用？
甲、原告主張之理由：㈠按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地
增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」分別為土地稅法第二十八條及第三十九條第二項（八十六年五月二十一日修正增訂）所明定。審酌前揭規定，旨在免除公共設施保留地之土地所有權人增值稅之負擔，蓋依都市計畫法指定之公共設施保留地在未被徵收前，既無補償金發放，又不得作其他用途使用，其所有權備受限制，故特為免其遭受雙重不利之美意。次按中央法規標準法第十三條之規定：「法規明定自公布或發布日施行者，自公布或發布之日起算至第三日起發生效力。」，則前揭土地稅法第三十九條依同法第五十九規定，應自八十六年五月二十三日起發生效力。
㈡本案原告與張伯樂雖於八十六年五月五日就系爭公共設施保留地訂立買賣契約，
並依土地稅法第四十九條第一項之規定：「土地所有權移轉．．．應於訂立契約之日起三十日內，檢附契約影本及有關文件，向主管機關申報其土地移轉現值。．．．」，於翌日（同年月六日）即向被告機關北投分處申報土地移轉現值，並獲掣給繳款期間「自八十六年五月二十一日至八十六年六月十九日止」之（一般買賣）土地增值稅繳款書。惟查，土地增值稅之核課程序，其申報移轉現值之審核依土地稅法第三十條規定在訂約三十日內申報者以訂約日之土地公告現值為準，逾訂約日三十日始申報者，以收件日之公告土地現值為準，則顯見訂約後何時申報，稅捐機關係容認一不確定期間，從而本案若當初原告依土地稅法第三十條在訂約日起十八日後始為申報，並在六月四日前之三十日內申報均應以五月五日認定為公告現值，此時因申報時法律已修正，是否要課徵土地增值稅，即已有疑。尤有進者，土地移轉後一直未申報，甚至逾一個月亦未申報，則因五月二十三日已公布施行新法，不再對公共設施保留地移轉課徵土地增值稅，則被告可否課徵增值稅更有可議（詳見比較表，證四），此為訴願決定書協同意見書第二點陳述在案，因此原告於法定期限屆滿末日（即八十六年六月三日）始申報土地移轉現值，依受理申報土地增值稅案件時適用之新法（即八十六年五月二十一日公布修正生效之土地稅法第三十九條第二項前段之規定），則免徵該系爭土地增值稅。再者，本案如於地政事務機關辦理所有權移轉登記前，撤銷增值稅申報後，再重新訂立移轉契約、申報土地增值稅，亦得免繳土地增值稅，如此法理甚明，令原告甚為不服，似有嚴懲守法者，鼓勵民眾延滯時效，抑或觸犯使公務員登載不實之偽造文書罪，而達免徵土地增值稅之立法『美意』。
㈢次按中央法規標準法第五條第二款：「左列事項應以法律定之：二、關於人民之
權利、義務者。」之規定，有關課徵土地增值稅與否，攸關人民之權利義務，自應以法律定之，故八十六年五月二十一日公布增訂土地稅法第三十九條第二項前段規定，免徵公共設施保留地增值稅，惟財政部八十八年一月二十日卻以台財稅第000000000號函釋，限制人民之權利；再觀所得稅法第十七條之三之規定：「納稅義務人及與其合併報繳之配偶暨受扶養親屬，自中華民國八十八年一月一日起取得公司公開發行並上市之記名股票之股利，不適用第十七條第一項第二款第三目第三小目儲蓄投資特別扣除之規定。」，同為稅法南轅北轍，足見財政部八十八年一月二十日台財稅第000000000號函釋有違中央法規標準法第五條第二款之規定，此其一。再按「命令與憲法或法律牴觸者無效。」「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令。」，為憲法第一百七十二條及中央法規標準法第十一條所明定，而財政部八十八年一月二十日台財稅第000000000號函釋係屬命令位階，竟以命令排除土地稅法第三十九條第二項前段規定之適用，既未若所得稅法第十七條之三立法原則，於土地稅法明定排除條款，卻援引財政部八十八年一月二十日台財稅第000000000號函釋，來排除土地稅法之適用，顯有違反中央法規標準法第十一條之規定，更有違憲之嫌，此其二。又土地增值稅之課徵，涉及訂約時間、申報時間、核定稅額期間（始日至末日）、實際繳稅時間，甚至會有更正申報價值之時間等，然立法修正增訂土地稅法第三十九條第二項時竟未就過渡時期如何適用加以考量，即未能於同法第五十九條增訂如何在過渡期間適用增訂之土地稅法第三十九條第二項，致本案發生適用上之困難，此等立法疏漏，卻以財政部八十八年一月二十日台財稅第000000000號函釋認「生效日前已訂定移轉契約者即不得免徵土地增值稅」，此等以行政解釋補充立法疏漏，姑不論作法未妥，且將此種立法疏漏之不利益歸由人民來承擔，亦有不當，此其三。
㈣財政部九十年二月十二日台財稅第0000000000號函固係因請示單位僅
就個案請示其於土地稅法修正公布生效日前訂約移轉之土地，於公布生效日後始申報土地移轉現值者，如何適用新、舊法規疑義之請示，惟前揭函令主旨已明確闡釋「訂定契約之日起三十日內申報者，適用修正前之規定，但修正後之規定有利於納稅義務人者，應適用修正後之規定」，況說明段二亦載明「為免如期申報移轉現值之納稅義務人，反而適用修正前不利之規定，故應適用修正後之規定」，因此納稅義務人僅須依規定於訂約日起勿超過三十日內申報者，即保有適用於有利納稅義務人之規定，亦能避免較早申報者反遭不利之對待，故該函令顯已全面性做公平原則之指示。本案完全符合該函令之原則，於訂約日起三十日內申報之案件，並無鈞院所顧慮之如判決本案勝訴則有無限上綱案件比照辦理之狀況，因該函令已明確規定「訂約日起三十日內申報者」亦即修法生效日前一個月內訂約且未逾期申報者，即適用之，反之則不能適用。依前所述以本案為例，應於九十年四月二十三日以後訂約並在卅日內申報者始得適用前揭函令；倘九十年四月二十三日前訂約者即無法適用。
㈤再按稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對
於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」又同法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」本案申報被告核定限繳日期為八十六年六月十九日，原告於八十六年六月六日繳納，是本案核定限繳日期均於土地稅法第三十九條修正實施生效日，八十六年五月二十三日之後。本案課稅繳納處理程序尚未完成，依稅捐稽徵法第三十四條規定，屬未確定案件，自應適用修正法令免徵，被告不依上揭稅捐稽徵法及修正條文規定，予最有利納稅義務人法律之適用本諸行政職權依法更正免徵，或必要納稅輔導之作為，於法不合。
㈥訴願決定書協同意見書第三點裁定內容略謂：「本案立法修正增訂土地稅法第三
十九條第二項時竟未就過渡時期如何適用加以考量，即未於同法第五十九條增訂如何在過渡期間適用增訂之土地稅法第三十九條第二項，致本案發生適用上之困難，此等立法疏漏，縱財政部曾在八十八年一月二十日函釋認「生效日期已訂定移轉契約者即不得免徵土地增值稅」，但此等以行政解釋補充立法疏漏，作法實未必妥適。」是本案應回歸稅捐稽徵母法稅捐稽徵法第一條之一及同法第二十八條規定為適用，而不宜以土地稅法修法立法疏漏為由造成誠實納稅人合法權益之受損，才為公允。
㈦綜上所述，爰請撤銷原處分及訴願決定，並准予核退土地增值稅三、三七九、○八四元。
乙、被告主張之理由：㈠按土地稅法第二十八條前段規定：「已規定地價之土地增值稅，於土地所有權移
轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」同法第三十九條第二項（八十六年五月二十一日修正增訂）前段規定：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」同法第四十九條第一項、第二項規定：「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起三十日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。主管稽徵機關應於申報土地移轉現值收件之日起七日內，核定應納土地增值稅稅額，並填發稅單，送達納稅義務人。但申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之案件，其期間得延長為二十日。」稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申報退還；逾期未申請者，不得再行申請。」同法第三十四條第三項第一款規定：「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」同法第三十五條第一項第一款規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」中央法規標準法第五條第二款規定：「左列事項應以法律定之：二、關於人民之權利、義務者。」同法第十八條規定：﹁各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。‧‧‧」㈡本件原告起訴理由略謂：「一、‧‧‧土地稅法第二十八條及第三十九條第二項
（八十六年五月二十一日修正增訂）‧‧‧旨在免除公共設施保留地之土地所有權人增值稅之負擔，蓋依都市計畫法指定之公共設施保留地在未徵收前，既無補償金發放，又不得作其他用途使用，其所有權備受限制，故特為免其遭受雙重不利之美意。次按中央法規標準法第十三條：『法規明定自公布或發布日施行者，自公布或發布之日起算至第三日起發生效力。』則前揭土地稅法第三十九條依同法第五十九條規定，應自八十六年五月二十三日起發生效力。二、本件原告與張伯樂先生雖於八十六年五月五日就系爭公共設施保留地訂立買賣契約，並依土地稅法第四十九條第一項規定‧‧‧於翌日（同年月六日）即向被告機關北投分處申報土地移轉現值‧‧‧因此原告於法定期限屆滿末日（即八十六年六月三日）始申報土地移轉現值，依受理申報土地增值稅案件時適用之新法（即八十六年五月二十一日公布修正生效之土地稅法第三十九條第二項前段之規定），則免徵該系爭土地增值稅。再者，本案如於地政事務機關辦理所有權移轉登記前，撤銷增值稅申報後，再重新訂立移轉契約、申報土地增值稅，亦得免繳土地增值稅，如此法理甚明，令訴願人甚為不服，似有嚴懲守法者，鼓勵民眾延滯時效，抑或觸犯使公務員登載不實之偽造文書罪，而達免徵土地增值稅之立法『美意』。三、按中央法規標準法第五條第二款：『左列事項應以法律定之：二、關於人民之權利、義務者。』之規定，有關課徵土地增值稅與否，攸關人民之權利義務，自應以法律定之，故八十六年五月二十一日公布增訂土地稅法第三十九條第二項前段規定，免徵公共設施保留地增值稅，惟財政部八十八年一月二十日卻以台財稅法第000000000號函釋，限制人民之權利‧‧‧然立法修正增訂土地稅法第三十九條第二項時竟未就過渡時期如何適用加以考量，即未能於同法第五十九條增訂如何在過渡期間適用增訂之土地稅法第三十九條第二項，致本案發生適用上之困難，此等立法疏漏，卻以財政部八十八年一月二十日台財稅第000000000號函釋認『生效日前已訂定移轉契約者即不得免徵土地增值稅』，此等以行政解釋補充立法疏漏，姑不論作法未妥，且將此種立法疏漏之不利益歸由人民來承擔，亦有未當。‧‧‧」等語。
㈢卷查原告所有坐落台北市○○段○○段二九○、二九一、三○三、三○六、三○
八及三○九號等六筆土地，前於八十六年五月六日向被告所屬北投分處申報移轉現值，經該處以八十六年五月十三日北市稽北增字第七五五二五八至七五五二六一號函、七五五二七二至七五五二七六號函及同年五月十六日北市稽北增字第七五五二六七至七五五二七一號函復原告核定系爭土地之土地增值稅在案，並核發系爭土地之土地增值稅繳款書六紙計三、三七九、○八四元，上開稅額繳納期間為八十六年五月二十一日至同年六月十九日，並經原告於八十六年六月六日繳納在案。查本件原告未依法於繳納期間屆滿翌日起算三十日內申請復查，依法本案業已確定，合先陳明。
㈣原告雖爭執本件應有八十六年五月二十一日公布增訂土地稅法第三十九條第二項
前段規定適用云云，然查原告前於八十九年六月十六日向被告所屬北投分處申請退還系爭土地增值稅三、三七九、○八四元，係以土地稅法第三十九條於八十六年五月二十三日公布增訂第二款，渠認按中央法規標準法第十八條規定之意旨，本件理應依法律從新從優原則處理為由；惟本件系爭土地原告前於八十六年五月六日向被告所屬北投分處申報移轉現值，並經該分處於八十六年五月十三日及同年五月十六日函復並掣發核定稅額之土地增值稅繳款書，足見原核定係在土地稅法第三十九條第二項規定增訂之前，應無中央法規標準法第十八條規定之適用甚明，亦無違中央法規標準法第五條第二款之規定；且依都市計畫法指定之公共設施保留地在未徵收前，既無補償金發放，又不得作其他用途使用，其所有權行使備受限制，故八十六年五月二十一日公布修正土地稅法第三十九條增訂第二項規定，對於依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，免徵土地增值稅，其立法意旨雖在免除公共設施保留地之土地所有權人增值稅之負擔，惟按法律不溯及既往之法理，土地稅法中既無明定修正後之免稅規定得以溯及適用，則原告申報土地移轉現值及被告所屬北投分處核定稅額之時點均在該法修正公布前，自應適用行為之法律。是原核定既無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，被告所屬北投分處否准原告退還系爭土地之土地增值稅，揆諸首揭法條規定並無不合，訴願決定續予維持亦無違誤。
㈤又本件原告起訴補充理由略以：「一、財政部九十年二月十二日台財稅第000
0000000號函固係因請示單位僅就個案請示於土地稅法修正公布生效日前訂約移轉之土地，於公布生效日後始申報土地移轉現值者，如何適用新、舊法規疑義之請示，惟前揭函令主旨已明確闡釋『訂定契約之日起三十日內申報者，適用修正前之規定；但修正後之規定有利於納稅義務人者，應適用修正後之規定』，況說明段二亦載明『為免如期申報移轉現值之納稅義務人，反而適用修正前不利之規定，故應適用修正後之規定』，因此納稅義務人僅須依規定於訂約日起勿超過三十日內申報者，即保有適用於有利納稅義務人之規定，亦能避免較早申報者反遭不利之對待，故該函令顯已全面性做公平原則之指示。二、本案完全符合該函令之原則，於訂約日起三十日內申報之案件，並無鈞院所顧慮之如判決本案勝訴則有無限上綱案件比照辦理之狀況，因該函令已明確規定『訂約日起三十日內申報者』亦即修法生效前一個月內訂約且未逾期申報者，即適用之，反之則不能適用。三、依前所述以本案為例，應於九十年四月二十三日以後訂約並在三十日內申報者始適用前揭函令；倘九十年四月二十三日前訂約者即無法適用。‧‧‧」等語。
㈥查財政部上開函釋規定係闡釋土地稅法修正公布生效日之前訂約之一般移轉案件
，於生效日後始申報土地移轉現值，如何適用新、舊法規一案，原則上應參照行政院七十五年九月十七日台內第一九四五四號函釋辦理，即訂定契約之日起三十日內申報者，適用修正前之規定；但修正後之規定有利於納稅義務人者，應適用修正後之規定。逾訂定契約之日起三十日始申報者，適用修正後之規定。而原告申報土地移轉現值及被告所屬北投分處核定稅額之時點均在該法修正公布前，自無許適用前揭函釋規定，其理甚明，原告卻斷章取義執以混淆，要非有理。
理由
一、按土地稅法第二十八條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應接其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅」，同法第三十九條第二項（八十六年五月二十一日公布修正增訂）規定：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅」，同法第四十九條第一項、第二項規定：「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起三十日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值」、「主管稽徵機關應於申報土地移轉現值收件之日起七日內，核定應納土地增值稅額，並填發稅單，送達納稅義務人。但申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之案件，其期間得延長為二十日」，稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請」。又財政部八十八年一月二十日臺財稅第000000000號函釋主旨謂：「八十六年五月二十一日公布修正土地稅法第三十九條，增訂第二項，依都市計畫法指定之公共設施保留地在尚未被徵收前之移轉免徵土地增值稅之規定，於生效日（同年月二十三日）之前已訂定移轉契約之公共設施保留地，應無該條項免徵土地增值稅之適用‧‧‧」，所謂「訂定移轉契約」，應係指訂立物權移轉之書面契約而言，上開函釋意旨乃在闡釋「法律不溯及既往」原則，指出修正土地稅法第三十九條增訂第二項生效日（八十六年五月二十三日）之後訂定所有權移轉契約及完成登記之公共設施保留地，始能免徵土地增值稅，並未逾越法律文義解釋範圍而增加法律所無之限制，自不生違憲之問題。
二、查原告與案外人陳聯子、郭哲宏等三人所共有台北市○○段○○段二九○、二九
一、三○三、三○六、三○八及三○九號等六筆土地，係屬公共設施保留用地之道路用地，於八十六年五月五日與張伯樂訂立買賣所有權移轉契約（即物權移轉之書面契約，供辦理移轉登記之用，俗稱公約者），並於八十六年五月六日以一般用地向被告所轄北投分處申報土地移轉現值，經該分處以八十六年五月十三日北市稽北增字第七五五二五八至七五五二六一號函、七五五二七二至七五五二七六號函及同年五月十六日北市稽北增字第七五五二六七至七五五二七一號函核定應納土地增值稅額，並掣發核定稅額之土地增值稅繳款書，原告雖辯稱倘其於法定期限屆滿末日（即八十六年六月三日）始申報土地移轉現值，依受理申報土地增值稅案件時適用之新法，則免徵該系爭土地增值稅，且本案如於地政事務機關辦理所有權移轉登記前，撤銷增值稅申報後，再重新訂立移轉契約、申報土地增值稅，亦得免繳土地增值稅云云。惟查土地稅法第四十九條第一項規定，雖給予納稅義務人自訂立契約之日起三十日內申報之期間，原告既已擇定於八十六年五月六日申報，被告依規定即應於收件後七日內核定應納土地增值稅額，是前述訂立移轉契約、申報、核定稅額等行為均完成於八十六年五月二十一日土地稅法第三十九條第二項規定公布增訂前，依法律不溯及既往原則，原告自無從主張應適用該法修正後之免稅規定，是以被告依原告行為時之土地稅法第二十八條規定核定原告應納土地增值稅額計三、三七九、○八四元，應屬有據。
三、次查依都市計畫法指定之公共設施保留地在未徵收前，既無補償金發放，又不得作其他用途使用，其所有權行使備受限制，故八十六年五月二十一日公布修正土地稅法第三十九條增訂第二項規定，對於依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，免徵土地增值稅，其立法意旨雖在免除公共設施保留地之土地所有權人增值稅之負擔，惟按法律不溯及既往之法理，土地稅法中既無明定修正後之免稅規定得以溯及適用，則原告訂立移轉契約、申報土地移轉現值及被告核定稅額之時點均在該法修正公布前，自應適用行為時之法律。原告於八十九年六月十六日依稅捐稽徵法第二十八條規定，向被告所屬北投分處申請退還系爭土地增值稅三、三七九、○八四元，惟查原核定既無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，是本件被告所轄北投分處以八十九年六月二十八日北市稽北投乙字第八九○○九一一八○○號書函否准原告所請，揆諸首揭規定，並無不合。
四、至原告主張按中央法規標準法第十八條規定意旨，本件理應依法律從新從優原則處理乙節，惟中央法規標準法第十八條前段係規定：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。」，依其文義顯係針對「人民聲請許可案件」即政府授予人民權利或利益之案件而為規範，並不適用於政府課予人民義務之核課稅捐案件。且被告於核定稅額並掣發繳款書等處理程序終結前，據以核課之法規並未變更，又上開處理程序並不包括行政救濟程序，原告主張理由顯有誤解。又財政部九十年二月十二日台財稅第0000000000號函主旨謂：「土地稅法修正公布生效日之前訂約之一般移轉案件，於生效日後始申報土地移轉現值，如何適用新、舊法規一案，請參照行政院七十五年九月十七日台內第一九四五四號函釋辦理，即訂定契約之日起三十日內申報者，適用修正前之規定；但修正後之規定有利於納稅義務人者，應適用修正後之規定。逾訂定契約之日起三十日始申報者，適用修正後之規定。」，顯係針對土地稅法八十六年五月二十一日修正公布生效日之前訂約之一般移轉案件，當事人於生效日後始申報土地移轉現值，主管機關應如何適用新、舊法規核課土地增值稅問題，闡釋原則上應參照行政院七十五年九月十七日台內第一九四五四號函釋辦理，即訂定契約之日起三十日內申報者，適用修正前之規定；但修正後之規定有利於納稅義務人者，應適用修正後之規定；逾訂定契約之日起三十日始申報者，適用修正後之規定。而原告申報土地移轉現值及被告所屬北投分處核定稅額之時點均在該法修正公布前，顯與前揭函釋情形不同，自難比附援引。均併予敘明。
五、綜上所述，原處分否准原告請求核退土地增值稅，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告起訴意旨，仍執陳詞及個人主觀之見解，請求撤銷訴願決定及原處分，及命被告應為核退土地增值稅之處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十年十月十一日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官姜素娥
法官師嘉寶法官林文舟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十年十月十二日
書記官林孟宗