高雄高等行政法院98年度訴字第240號判決

裁判字號：高雄高等行政法院98年訴字第240號判決

裁判日期：民國98年10月22日

裁判案由：贈與稅

高雄高等行政法院判決
98年度訴字第00240號民國98年10月1日辯論終結原告甲○○
丁○○戊○○乙○○丙○○（原名 張碧娥 共同訴訟代理人 林長青 律師被告財政部台灣省南區國稅局代表人己○○局長訴訟代理人壬○○
癸○○辛○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月2日台財訴字第09700362570號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告等之父 張文福 於民國87年1月5日、15日、2月18日、20日、3月9日、19日、21日、4月10日、13日、14日、21日、24日、5月2日、6月30日、7月22日及12月4日分別贈與現金新台幣（下同）1,656,000元、4,968,000元、2,174,500元、4,979,670元、2,306,500元、2,306,500元、5,000,000元、9,711,000元、6,134,837元、973,930元、12,508,769元、12,948,000元、2,913,300元、20,000,000元、13,000,000元、2,008,380元、16,026,261元、15,000,000元、15,000,000元、12,000,000元、15,000,000元、1,000,000元、15,000,000元、7,000,000元、5,946,300元、9,999,489元、2,600,000元、500,000元、5,000,000元、4,700,000元及10,000,000元予其參女婿 陳聰潔 、次媳 高婉真 、參子戊○○、參女甲○○、次子丁○○及次女丙○○等6人，合計贈與總額238,361,436元，已超過贈與稅免稅額，經被告查獲未依限辦理贈與稅申報，遂核定87年度贈與淨額237,361,436元，應納贈與稅額110,795,718元；因贈與人張文福已於88年4月2日死亡，被告乃以全體繼承人即原告等5人及張文福之配偶 張謝淑鶯 名義發單課徵贈與稅。原告不服，申請復查，獲准追減贈與總額53,757,232元；原告猶表不服，提起訴願，經訴願決定略以關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，尚未發單課徵贈與稅者，是否可以繼承人為納稅義務人課徵贈與稅，司法院已作成釋字第622號解釋，自應由被告重行審酌為由，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告依訴願決定意旨審酌結果，重核復查決定仍維持原復查決定，並於理由中指明納稅義務人中張謝淑鶯於96年2月1日死亡，其繼承人為原告等5人，贈與稅繳款書之納稅義務人應變更為原告等5人。原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）訴願決定駁回理由主要論據係以：（1）依據稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點（下稱協談作業要點）所為之協談內容及結果，對於原告有拘束力。（2）本件繼承人尚未依法代繳贈與稅前，即於88年4月13日、29日、5月4日、10日、7月16日、11月6日、12月4日及20日，由原告丙○○、被繼承人之次媳高婉真及被繼承人之配偶張謝淑鶯等3人，兌領中興商業銀行赤崁分行（現改制為聯邦商業銀行府城分行，下稱聯邦銀行府城分行）及萬泰商業銀行 台南 分行（下稱萬泰銀行台南分行）等8筆無記名可轉讓定期存單（NCD），即為分割遺產之行為，違反稅捐稽徵法第14條第1項之規定。是本件爭點為協談內容及結果，對於原告等是否有拘束力？以及原告丙○○、被繼承人之次媳高婉真及被繼承人之配偶張謝淑鶯等3人，兌領聯邦銀行府城分行及萬泰銀行台南分行等8筆NCD，是否即為分割遺產之行為？
（二）經查，本件之協談內容及結果，對於原告等並無拘束力：
（１）按協談作業要點係財政部依其職掌所訂頒，其目的係為減少爭議，暢通納稅義務人申訴管道，增進徵納雙方意見溝通，提昇為民服務績效而訂定，以供稽徵機關執行之參考。雖非法所不許，惟其不得增加法律所無之限制或作為限制人民自由權利之依據，合先敘明。
（２）按行政法之解釋方法，與憲法或民刑法並無不同，首須確定文義涵蓋範圍，蓋文字為法律意旨附麗之所在，且為法律解釋之最大範圍。行為時協談作業要點第1點規定：「為暢通納稅義務人申訴管道，增進徵納雙方意見溝通，以減少爭議，提昇為民服務績效，特訂定本要點，以供稽徵機關執行之參考。」第11點規定：「協談後承辦人員應將協談經過及結果，簽報核定，作為審理該案件之參考；如屬第3點第2款依復查委員會決議之案件，應簽提復查委員會參考。」第13點規定：「依本要點達成之協談結果，對稽徵機關及納稅義務人並無拘束力，僅供雙方參考。但經稽徵機關簽報核定或簽提復查委員會之協談案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應儘量遵照協談結果辦理：（1）協談之成立，係以詐術或其他不正當方法達成者。（2）協談成立後，發現新事實或新證據，影響課稅之增減者。」依照文義解釋，即明白指出協談結果對稽徵機關及納稅義務人並無拘束力，僅具參考之價值。第13點但書亦僅規定「稽徵機關應儘量遵照協談結果辦理」，故合併觀察協談要點第13點本文及但書規定，第13點但書所規範之主體僅及於稽徵機關，且無絕對之拘束力，對於納稅義務人更無拘束力可言。
（３）次按97年12月19日修正發布之協談作業要點第13點規定：「依本要點達成之協談結果，經稽徵機關簽報核定或簽提復查委員會之協談案件，除有下列情形之一外，稽徵機關應儘量遵照協談結果辦理：1.協談之成立，係以詐術或其他不正當方法達成者。2.協談成立後，發現新事實或新證據，影響課稅之增減者。」其雖將「對稽徵機關及納稅義務人並無拘束力，僅供雙方參考」部分文字刪除，惟究其修正意旨，無非係為賦予協談結果之絕對拘束力，而於有該條規定之特殊情形時，稽徵機關可不遵守罷了。故比較修正前後之文義，亦可得知，修正前第13點之規定，即使經稽徵機關簽報核定或簽提復查委員會之協談案件，協談結果對於納稅義務人亦無拘束力。
（４）另協談作業要點制度，儘管有行政指導、陳述意見之性質，惟行為時該要點第13點既已明定「協談結果無拘束力」，已否定協談具有契約之性質，其至多僅為磋商協議而已，對於當事人並無拘束力。又誠實信用原則僅在法律無明確規定之情況下，始具有補充填補法律漏洞之功能，協談作業要點既已明確規定協談結果對於原告無拘束力，殊無適用誠實信用原則之餘地。
（５）再按所謂「程序」﹙Verfahren,Prozess﹚，係以產生裁判或行政行為為目的之處理法律事件的過程及手續。例如奧國將行政程序界定為「以產生裁決為其結果之程序」，瑞士將行政程序稱為「產生處分之準備程序」，德國聯邦行政程序法第9條規定行政程序係指官署為審查要件，準備或作成行政處分以及締結公法契約所為對外發生效力之行為，我國行政程序法第1條亦揭示：「為使行政行為遵循公正、公開與民主之程序，確保依法行政之原則，以保障人民權益，提高行政效能，增進人民對行政之信賴，特制定本法。」行政程序除了提供人民參與決策之機會，及有部分代替行政救濟程序之功能之外，最重要之功能乃在於除了以結果作為檢驗行政行為之合法性之外，如何於過程中設法以各種手續性之規範，維持處分作成之正確性，才能經由行政程序達到保障處分作成合法性之目的。又「協談案件依左列方式產生：1.由承辦人員或其股長簽報核准。2.復查委員會之決議。3.稽徵機關首長交辦。」「協談人員由承辦單位指定2人以上人員擔任之。如涉及其他單位者，應請其他單位指派人員參與。重大案件應簽請首長指定適當人員參與。納稅義務人得委託代理人協談，但代理人不得超過3人。前項代理人應於協談時，提出載明授權範圍之委任書。」「協談日期、地點及協談要點應於協談期日3日前，以書面通知所有參加協談之人員。」「稅捐稽徵機關協談人員進行協談時，應以客觀、審慎之態度、恪守合法、公正原則，並對納稅義務人或其他代理人詳予解說，期能獲得共識，化解歧見。」協談作業要點第3點、第4點、第6點、第8點分別定有明文。查本件協談結果有與上述規定不符之處：（1）本協談案件並未依協談作業要點第3點之規定產生。（2）協談人員僅由1人擔任之。（3）未將協談日期、地點及協談要點於協談期日3日前，以書面通知所有參加協談之人員。（4）依本院96年度訴字第613號遺產稅事件之96年11月30日準備程序筆錄，被告並不否認關於協談方案之內容乃係由被告所提出，原告係在完全被動被迫之情形下接受協談申請書之內容（告知原告如不簽名，將維持原處分即追減為零），並由被告承辦人員自行掛號送件，其內容究竟如何計算，原告完全不知情。被告承辦人員甚且當庭表示，只要確定追減之金額，該金額如何分配乃係被告內部之事務，嗣經當庭在原告之要求下，被告人員始提出原告從不曾見過之內部計算分配表，可見在此徵稅計算過程中，原告之權益實未獲應有之保障。亦即本件有違反協談作業要點第3條、第4條、第6條及第8條之規定且協談之成立，係以詐術或其他不正當方法達成，有違依法行政原則及誠實信用原則。故協談結果對於原告並無拘束力。縱認為依協談作業要點所為之協談結果，對於納稅義務人有拘束力，亦因上述程序上之重大明顯瑕疵，而使得本件之協談結果歸於無效（如認未達無效程度，至少亦構成撤銷理由）。
（６）再者，被告並未告知原告協談未獲追減的部分會被課徵贈與稅及罰鍰，否則原告斷不可能接受被告所提出之協談內容及協談結果。又追減金額如何分配，並非被告內部之事務，其攸關被繼承人張文福及原告等未償債務如何扣減的問題，對於原告等之權益影響重大；尤有甚者，追減金額如何分配，亦會涉及被告所為課稅及罰鍰處分是否違法。故被告未告知「追減金額如何分配」，嚴重違反協談作業要點第8點之規定、依法行政及誠實信用原則。
（三）原告丙○○、被繼承人之次媳高婉真及被繼承人之配偶張謝淑鶯等3人，兌領聯邦銀行府城分行及萬泰銀行台南分行等8筆NCD，並非為分割遺產之行為：
（１）按分割共有物，既對於物之權利有所變更，即屬處分行為之一種，凡因繼承於登記前已取得不動產物權者，其取得雖受法律之保護，不得以其未經繼承登記而否認其權利，但繼承人如欲分割共有物，既屬於處分行為，自非先經繼承登記，不得為之，最高法院56年度台上字第155號判決明揭斯旨。兌領NCD並不會使物之權利發生得、喪、變更的法律效果，故單純兌領NCD的行為，並不會構成分割遺產的行為，至為灼然。
（２）次按民法第944條規定，占有人，推定其為以所有之意思，善意、和平及公然占有者，是以，首先應推定原告對於系爭NCD具有合法占有權源。而被繼承人生前擅自出售原告之不動產，對原告負有債務，亦為不爭的事實，故原告主張系爭NCD係被繼承人生前病危時，為清償債務而交付原告，自始即非為遺產的一部分，至為合理（蓋被繼承人因擅自出售原告之不動產，尚積欠原告龐大債務，豈有不先清償債務而先為贈與之理）。職是，被告如欲主張系爭NCD係原告於被繼承人死後，為分割遺產而自行占有，依最高行政法院98年度判字第46號判決「課稅構成要件合致，國家對人民發生稅捐債權之事實，應由稽徵機關負證明責任，此一證明責任除稅捐主體及客體之歸屬外，稽徵機關對於稅基大小之計算，亦應負證明之責」意旨，自應由其負舉證義務。
（３）復按遺產及贈與稅法第50條規定：「納稅義務人違反第8條之規定，於遺產稅未繳清前，分割遺產，處1年以下有期徒刑。」本質上屬特別刑法或行政刑罰，自有「罪疑唯輕原則」及「無罪推定原則」的適用。又稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」自文義解釋言，上述2法條所謂「分割遺產」之舉證責任及認定標準，應不容有相歧異之裁判。另依比例原則言，違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，依同條第2項規定，繼承人由代繳義務人轉為納稅義務人，必須就其固有財產負清償之責，對人民財產權之侵害至鉅，故亦應採取相同之舉證責任分配及認定標準，方符憲法保障人民自由權利的意旨。質言之，被告必須就原告有「分割遺產」的行為，舉證至令人確信且毫無疑問之程度，始可認定原告有「分割遺產」的行為。退萬步言，縱然認為稅捐稽徵法第14條「分割遺產」，不應採取如此嚴格的認定標準，但該條之法律效果對人民財產權之侵害至鉅，亦應由被告舉證原告有「分割遺產」行為之高度或然性，始可將原告由代繳義務人的地位，轉換為納稅義務人，不應課與原告舉證自己無違法行為的義務，始符比例原則及憲法保障人民權利之意旨。
（４）綜上，被告認定兌領NCD為「分割遺產」之行為，已嚴重違反舉證責任之分配法則、比例原則及憲法保障人民自由權利之意旨。職是，原處分及訴願決定將原告由代繳義務人的地位，轉換為納稅義務人，顯然違法。
（四）被告應重啟協談程序，理由如下：
（１）重新協談對於雙方皆無不利，只是確保行政機關及人民依法行事，並循求以公開方式、公平公正的原則，達到國家課稅的目的。
（２）國家既設有協談作業要點，行政機關人員不依法辦理，納稅人無所適從。且本件除協談申請書外，被告始終無法提出經雙方及見證人簽字之協談結果以供查核，如何證明協談程序合法，本件爭議金額如此龐大，如無見證人在場，易生弊端。
（３）被告係以不同意協談內容，就維持原核定（即追減金額為零）要脅，取得原告在被告自擬的協談申請書上簽字。
（４）有關被繼承人張文福之遺產共有7案，最有爭議者為贈與稅、罰款及抵繳部分，唯有重新協談，方能徹底解決問題，創造雙贏局面。
（５）被告主張原告等於尚未繳納贈與稅前，即有兌領NCD之分割遺產行為云云。然贈與稅始終未經核課確定，原告如何繳納等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以︰
（一）按「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」為稅捐稽徵法第14條所明定。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」亦為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所規定。復按「被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。」為司法院釋字第622號解釋理由書所闡明。又按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」「贈與人死亡，至司法院釋字第622號解釋95年12月29日公布前，已以繼承人為納稅義務人完成處分之案件，其處理原則如下：（1）未確定案件：稽徵機關依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，且繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，稽徵機關已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，此類案件無需再重新核課，應視繼承人有無違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，依下列原則處理：．．．2.違反者：依同條第2項規定，繼承人應就未繳清之稅款負繳納義務。」為財政部84年6月20日台財稅第000000000號及96年9月29日台財稅字第09604546720號函所釋示。
（二）財政部96年7月5日台財訴字第09600011360號訴願決定撤銷意旨略以，被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，尚未發單課徵贈與稅者，是否可以繼承人為納稅義務人課徵贈與稅，司法院已作成釋字第622號解釋，自應由被告重行審酌。爰將本件原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分。經被告重核復查決定以：
（１）查被繼承人張文福（即贈與人）於88年4月2日死亡，繼承人於89年1月3日辦理遺產稅申報，繼承人為乙○○等6人，因被繼承人遺產中存款（無記名可轉讓定期存單）-聯邦銀行府城分行①15,772,273元、②12,274,358元、③31,962,819元、④12,770,299元，萬泰銀行台南分行⑤8,293,955元、⑥7,476,574元、⑦10,155,342元及⑧20,000,548元，已分別由原告丙○○、被繼承人之次媳高婉真及被繼承人之配偶張謝淑鶯等3人，於88年7月16日、4月29日、5月4日、5月10日、11月6日、4月13日、12月20日及12月4日兌領（註：①由原告丙○○與高婉真兌領、②③④⑥由原告丙○○兌領、⑤⑦⑧由張謝淑鶯兌領），有遺產稅核定通知書、聯邦銀行府城分行96年12月24日（96）聯府城字第0247號、97年3月11日（97）聯府城字第0049號及萬泰銀行台南分行97年2月1日泰台南字第09700550039號函影本可稽。依前揭司法院釋字第622號解釋理由書之意旨可知，被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，繼承人已分割遺產或交付遺贈，依稅捐稽徵法第14條第2項之規定，稽徵機關自得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。從而，本件原核依稅捐稽徵法第14條第2項之規定，以原告乙○○等6人為納稅義務人，課徵被繼承人張文福應繳納之贈與稅，固非無據。惟前開納稅義務人中張謝淑鶯於96年2月1日死亡，其繼承人為原告乙○○等5人。是系爭贈與稅繳款書之納稅義務人應變更為乙○○、丁○○、戊○○、丙○○及甲○○等5人。
（２）次查原告之父張文福生前於86年11月5日出售台南市○○區○○段（下稱金華段）13及13-1地號等2筆土地予 陳福來 ，成交價格287,904,375元，於87年2月10日出售台南市○○區○○段（以下簡稱新南段）57地號土地予 陳福財 ，成交價格198,384,340元，於86年12月22日出售新南段69地號土地予 陳福明 ，成交價格123,905,630元，出售上開4筆土地款合計610,194,345元，扣除土地增值稅及其他費用130,040,808元，餘480,153,537元由陳福來開立台南市第三信用合作社（以下簡稱三信合作社）支票4紙（票據號碼：0000000、0000000、0000000、0000000）金額分別為22,000,000元、31,000,000元、14,904,375元、10,673,538元，及以金華段13、13-1地號等2筆土地設定抵押予同合作社借款150,000,000元，由陳福財開立三信合作社支票5紙（票據號碼：0000000、0000000、0000000、0000
000、0000000）金額分別為5,000,000元、15,000,000元、20,000,000元、16,384,340元、6,938,571元，及以新南段57地號土地設定抵押予玉山銀行永康分行借款90,000,000元，由陳福明開立三信合作社支票4紙（票據號碼：0000000、0000000、0000000、0000000）金額分別為10,000,000元、10,000,000元、8,905,630元、9,347,083元，及以新南段69地號土地設定抵押予中國信託商業銀行（下稱中信銀行）西台南分行借款60,000,000元。上開土地款中（1）86年12月23日支票金額10,673,538元（票據號碼：0000000），於同日由贈與人萬泰銀行台南分行帳戶兌領，併同86年12月【24日開立合支5,326,462元中之1,000,000元及3,926,462元，於同日存入同分行贈與人可轉讓定期存單（NCD）9筆計15,600,000元，87年4月24日到期轉入萬泰銀行贈與人活儲帳戶，（a）同日提領10,000,000元購買美金，由原告甲○○匯款9,999,489元至美國案外人帳戶，乃核定本筆贈與金額9,999,489元。（b）同日提領2,600,000元匯至中信銀行西台南分行原告甲○○帳戶，乃核定本筆贈與金額2,600,000元。（2）86年12月22日支票金額10,000,000元（票據號碼：0000000），於同日由三信合作社儲蓄部贈與人帳戶兌領，（a）87年1月5日開立合支8,750,000元，向中國國際商業銀行（下簡稱中國商銀）台南分行購買美金3筆分別匯款1,656,000元至美國案外人Jiangdan帳戶，匯款2,174,500元至美國原告戊○○帳戶，及由高婉真匯款至美國案外人Changin帳戶，其中贈與人匯款給Jiangdan部分，依原告等89年10月18日申請書說明係交由陳聰潔處理，乃分別核定贈與金額1,656,000元、2,174,500元、4,968,000元；（b）86年12月30日開立合支880,000元，併同萬通銀行北台南分行贈與人NCD到期本金及利息12,119,680元等，計13,000,000元轉存萬泰銀行台南分行高婉真帳戶，同日提領轉存同分行贈與人NCD，87年6月30日NCD到期，提領5,000,000元轉匯至萬泰銀行赤崁分行（原台南市第四信用合作社運河分社）原告丁○○帳戶，乃核定本筆贈與金額5,000,000元。
（3）87年1月18日支票金額10,000,000元（票據號碼：0000000），於次日由三信合作社儲蓄部贈與人帳戶兌領，再於87年1月21日及2月18日各開立合支4,980,000元及4,870,000元，被告答辯狀漏載】，分別向中國商銀台南分行購買日幣及美金，匯款4,979,670元至日本贈與人帳戶及匯款2,306,500元、2,306,500元至美國案外人帳戶，依原告等89年10月18日申請書說明，匯款至日本部分係交付原告丙○○，另匯款至美國部分係交由陳聰潔處理，乃分別核定贈與金額4,979,670元、2,306,500元及2,306,500元。（4）87年2月20日支票金額9,347,083元（票據號碼：000000000），於同日由高婉真萬泰銀行台南分行帳戶兌領，（a）同日轉存5,000,000元至高婉真同分行帳戶購買NCD，乃核定本筆贈與額5,000,000元；（b）同日轉存4,000,000元高婉真同分行帳戶購買NCD，87年3月21日到期解約轉存贈與人萬泰銀行台南分行帳戶，贈與人再提領2,009,000元購買日幣，匯款2,008,380元至贈與人日本之銀行帳戶，依原告89年10月18日申請書說明係交付原告丙○○（核定通知書誤植為甲○○），乃核定本筆贈與額2,008,380元。（5）87年3月18日支票金額20,000,000元（票據號碼：0000000），於同日由贈與人三信合作社儲蓄部帳戶兌領，次日贈與人開立合支13,000,000元轉存高婉真匯豐商業銀行台南分行帳戶，乃核定本筆贈與額13,000,000元。（6）87年2月20日支票金額8,905,630元（票據號碼：0000000），於同日由贈與人三信合作社儲蓄部帳戶兌領，次日電匯7,000,000元至贈與人萬泰銀行台南分行帳戶，再轉存高婉真同分行帳戶購買NCD，87年3月21日到期轉回贈與人同分行帳戶，併同（4）（b）贈與人萬泰銀行帳戶4,000,000元之餘額1,991,000元（4,000,000元－2,009,000元）及（5）之餘額7,000,000元（20,000,000元－13,000,000元）等，提領16,027,000元購買美金，匯款16,026,261元至陳聰潔美國之銀行帳戶，乃核定本筆贈與額16,026,261元。（7）87年2月9日取得中信銀行西台南分行核撥借款60,000,000元，於同日存入贈與人同分行帳戶，再轉存贈與人同分行帳戶購買7筆NCD，（a）5筆續存至87年3月9日到期本息計40,193,336元，併同日合支金額1,770,000元，及贈與人原有之台支3,230,000元，合計45,193,336元向中信銀行西台南分行購買美金6筆，分別匯款9,711,000元、6,134,837元、973,930元、12,508,769元、12,948,000元及2,913,300元至陳聰潔、案外人Bank、戊○○、陳聰潔、陳聰潔及高婉真美國之銀行帳戶，依原告89年10月18日申請書說明案外人得款6,134,837元部分係交付陳聰潔處理，乃分別核定贈與額9,711,000元、6,134,837元、973,930元、12,508,769元、12,948,000元及2,913,300元；（b）另2筆續存至87年3月9日到期，本金20,000,000元轉存高婉真同分行帳戶購買NCD，乃核定本筆贈與額20,000,000元。（8）87年4月20日支票金額16,384,340元（票據號碼：0000000），於同日由贈與人三信合作社儲蓄部帳戶兌領，次日匯款14,000,000元至贈與人玉山銀行永康分行帳戶，同日提款12,946,300元購買美金2筆，分別匯款7,000,000元及5,946,300元至陳聰潔及戊○○美國之銀行帳戶，乃分別核定贈與額7,000,000元、5,946,300元。（9）87年4月29日贈與人台南市第五信用合作社民權分社定期存款10,000,000元，其中1,000,000元開立合支，於87年5月2日將500,000元轉存原告戊○○台南市第六信用合作社儲蓄部帳戶，乃核定本筆贈與額500,000元。
（10）87年2月10日支票金額5,000,000元（票據號碼0000000）及87年2月14日支票金額15,000,000元（票據號碼0000000），均由贈與人中興商業銀行赤崁分行帳戶兌領，本年7月16日贈與人中興商業銀行赤崁分行NCD到期，7月
22日由原告丁○○提款4,700,000元匯至普田開發公司世華銀行北台南分行帳戶，乃核定本筆贈與額4,700,000元。（11）贈與人於87年11月25日將其台南市第五信合作社民權分社活儲3,000,000元及台南市第五信合作社友愛分社定存金額6,000,000元、1,000,000元，合計10,000,000元轉存贈與人台南市五信合作社友愛分社定存，87年12月3日提前解約開立合支轉存原告丙○○合作金庫台南支庫帳戶，乃核定本筆贈與額10,000,000元。（12）87年4月10日取得玉山銀行永康分行核撥借款90,000,000元，（a）於同日提領2筆15,000,000元分別匯至陳聰潔及戊○○美國之銀行帳戶，乃分別核定贈與額15,000,000元及15,000,000元；（b）87年4月13日提領28,000,000元分成3筆12,000,000元、15,000,000元及1,000,000元分別匯款至戊○○、陳聰潔及案外人JiangDan美國之銀行帳戶，其中贈與人匯款給JiangDan部分，依原告89年10月18日申請書說明該筆款項係交付陳聰潔處理，乃分別核定贈與額12,000,000元、15,000,000元及1,000,000元。（c）87年4月14日提領15,000,000元匯款至案外人FboCharles美國之銀行帳戶，依原告89年10月18日申請書說明該筆款項係交付陳聰潔處理，乃核定本筆贈與額15,000,000元。綜上，核定本件贈與總額238,361,436元【（1）（a）＋（1）（b）＋（2）（a）＋（2）（b）＋（3）＋（4）（a）＋（4）（b）＋（5）＋（6）＋（7）（a）＋（7）（b）＋（8）＋（9）＋（10）＋（11）＋（12）（a）＋（12）（b）＋（12）（c）】。經被告依處理稅務案件協談作業要點，與原告協談結果，同意核認被繼承人於87年度移轉現金予原告戊○○36,594,730元、丙○○5,846,385元及甲○○11,316,117元，係返還被繼承人出售渠等土地款，其餘部分原告不再爭訟，是原復查決定追減贈與總額53,757,232元（計算式：36,594,730元＋5,846,385元＋11,316,117元），並無不合，乃予維持原復查決定。
（三）原告主張，本件協談之內容及結果，對於原告無拘束力，其係在完全被動被迫之情形下接受協談申請書之內容云云。查原告所執之爭執理由，於被繼承人遺產稅事件行政訴訟案，經本院96年度訴字第613號判決略以，原告就被繼承人86至88年度贈與稅及遺產稅案，自原告向被告提出90年8月10日90信法字第90101號更正申請書起，至95年間為止，迭經兩造公文往返、屢次接洽、查證，原告甲○○並於94年10月21日下午3時30分許，至被告處製作復查談話紀錄，因原告無法提示被繼承人出售原告土地之土地買賣契約書、收款及資金流程等全部證明文件供核，經被告依行為時「稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點」，參酌原告所提供自64年起至78年間存入款、94年11月間提供土地交易價格應再扣減相關費用等因素及歷次提供之各項證物與說明等，為求與原告達成共識，謀求爭議之解決，乃以上開土地面積×出售當時公告土地現值加4成，並加計利息及考慮物價指數調整核算，認原告代表人甲○○出具協談申請書內容適當，而同意原告所提協談條件，遂與原告於95年4月27日簽署協談案件處理紀錄表，原告代表人甲○○並於同日向被告提出協談申請書，其內容略載：「．．．因事隔日久，（原告）無法提示63年起至78年間被繼承人出售申請人等繼承人土地之合約書、出租契約書、確定出售土地價款．．．申請：一、減讓：（一）自原核定贈與總額中，追減被繼承人贈與其繼承人之金額：⑴86年度：64,685,235元。⑵87年度：53,757,232元。⑶88年度：128,204,000元。合計追減贈與總額246,646,467元。（二）遺產總額，追減被繼承人死亡前2年內贈與246,646,467元，追減遺產稅可扣除額133,829,830元（含被繼承人應返還其出售土地款給子女121,838,978元、配偶20,946,312元、房屋租金17,838,978元，扣減民法1030條之1夫妻財產請求權25,984,731元），即追減遺產淨額380,476,297元。二、納稅義務人承諾其餘爭點不再爭訟，願意依法律規定繳納行政救濟利息及稅捐，並拋棄續行行政救濟權利。三、申請人將於95年5月3日前送達其他繼承人特別同意和解（按即特別代理權委任書）。」等語，嗣除原告甲○○外之其餘原告，於95年5月2日前陸續補正特別代理權委任書後，被告旋即以95年5月11日南區國稅法一字第0950069267號（被告誤植為第0000000000號）復查決定書，按原告前揭協談申請書之請求，全數准予核認，洵堪認定。本件經被告長達近5年調查過程中，原告既有專業會計師陪同，達成協談前，原告之會計師就本件協談條件之內容確有清楚之認識，復分析利害關係而勸導原告接受協談條件，原告始簽具上開協談申請書及特別代理權委任書，則被告承辦人於此情況下，如何能違反原告之自由意識，對原告施加壓力，迫使原告接受上開協談條件？是原告主張上開協談非由於自由意識，且在資訊不明之情況下，受到被告之壓力下，始接受該不公平之協談條件云云，顯與事實有間，尚難憑取。兩造於95年4月27日下午3時53分許，在被告處簽署上開協談案件處理紀錄表，原告代表人甲○○亦於同日向被告提出協談申請書，且於其餘原告之特別代理權委任書陸續補正後，被告旋即以95年5月11日南區國稅法一字第0950069365號復查決定書，按原告前揭協談申請書之請求，全數准予核認，揆諸協談作業要點第1條所定「為暢通納稅義務人申訴管道，增進徵納雙方意見溝通，以減少爭議，提昇為民服務績效」之意旨，並無違背，此無非鑑於稅務案件之協談，旨在消弭徵納雙方之爭議，雙方之所以能達成協談，無非徵納雙方基於稅法規定及現有證據無法釐清事實之爭議，盱衡全局，彼此互相讓步，以取得雙方均可接受之平衡點，做為協談之結果。次查，協談要點第13條第1項前段雖規定：「依本要點達成之協談結果，對稽徵機關及納稅義務人並無拘束力，僅供雙方參考。」但該條項但書亦同時規定：「但經稽徵機關簽報核定或簽提復查委員會之協談案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應儘量遵照協談結果辦理：1、協談之成立，係以詐術或其他不正當方法達成者。2、協談成立後，發現新事實或新證據，影響課稅之增減者。」準此足見，稅務案件之協談結果於稽徵機關簽報核定或簽提復查委員會前，對於徵納雙方固無拘束力，但如經稽徵機關簽報核定或簽提復查委員會者，除非有上開2款所規定之情形外，尚難謂毫無拘束徵納雙方之效力（最高行政法院91年度判字第1677號判決意旨參照），其理至明。更有甚者，稽徵機關如依徵納雙方之協談結果，簽提復查委員會決議通過悉依該協談結果辦理，且稽徵機關亦依該決議內容作成復查決定者，其對於徵納雙方之拘束力，自更高於前述兩種情形，要不待言。況依行政程序法第4條規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」而誠信原則為最基本之一般法律原則，於各法律領域均有其適用，否則，即無從實踐法律公平正義之核心目的。查本件上開協談結果，既係兩造及其代理人本於稅務專業知識而經過將近5年之審慎協商，始告成立，被告並悉依協談結果作成前揭復查決定，此外，原告迄未提出證據以證明被告就本件協談之成立，係以詐術或其他不正當方法達成，或於協談成立後，發現有何新事實或新證據，足以影響本件課稅之增減之情事，則依誠信原則，就此復查決定之內容，自應加以信守，不得片面反悔，亦不能自外於上開復查決定之拘束，否則，若原告於被告復查決定發生效力後，除就被告讓步之部分受到利益外，復執持其於協談中所為讓步之不利益部分，再於行政訴訟中加以爭議，此除有違誠信原則外，更將使前揭協談作業要點所規定以減少爭議甚或消弭徵納雙方歧見之良法美意盪然無存。
（四）至原告另主張，原告丙○○、被繼承人之次媳高婉真及被繼承人之配偶張謝淑鶯等3人，兌領聯邦銀行府城分行及萬泰銀行台南分行等8筆NCD，並非分割遺產之行為乙節，查被繼承人所遺NCD123,010,056元，是否屬於被繼承人遺產，本院於96年度訴字第613號判決指出，原告縱主張被繼承人生前出售渠等所有土地，資金全數存入被繼承人及其借用之人頭帳戶，並持以申購上開9筆NCD，但至被繼承人88年4月2日死亡為止，該NCD尚未經兌領，則依照最高行政法院62年判字第127號判例意旨，該等款項即為被繼承人所有，嗣經輾轉運用後並購買上開NCD，係自由處分運用自有資金之表徵，被告核定為被繼承人遺產，核並無不合。又原告主張該NCD於被繼承人死亡前已交付原告償還渠等被出售之土地款，惟原告並未向金融機構辦理讓與登記，亦未提示足證被繼承人生前交付NCD予原告之具體相關資料供核，故原告此項主張，尚屬無據。另原告截至被告於97年5月23日作成重核復查贈與稅決定書止，尚未依法代贈與人張文福繳納本件贈與稅前，即於88年4月13、29日、5月4日、10日、7月16日、11月6日、12月4日及20日由原告丙○○、被繼承人之次媳高婉真及被繼承人之配偶張謝淑鶯等3人，兌領贈與人遺產中之聯邦銀行府城分行及萬泰銀行台南分行等8筆NCD，足證原告等繼承人已為分割遺產，違反稅捐稽徵法第14條第1項之原告應就贈與人所遺財產，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈規定。參照司法院釋字第622號解釋理由書之意旨暨財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋，贈與人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，繼承人已分割遺產或交付遺贈，依稅捐稽徵法第14條第2項之規定，繼承人應就未繳清之稅款負繳納義務。從而，被告以繼承人即原告等為納稅義務人，課徵其未代為繳納之系爭贈與稅，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上揭事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有原處分卷附之原核定通知書（第161頁）、復查決定核定通知書（第198頁）、95年5月11日南區國稅法一字第0950069267號復查決定書（第209頁）、96年7月5日台財訴字第09600011370號訴願決定書（第226頁）、97年5月23日南區國稅法一字第0970071514號重核復查決定書（第280頁）及訴願卷附之88年度贈與稅繳款書（第45頁）可憑，洵堪認定。茲兩造之爭點為：被告就其查獲原告之父張文福生前於87年度贈與其參女婿陳聰潔、次媳高婉真、參子戊○○、參女甲○○、次子丁○○及次女丙○○等6人合計總額238,361,436元，依其與原告之協談結果核定87年度贈與總額184,604,204元（238,361,436元－53,757,232元），課稅贈與淨額183,604,204元，應納贈與稅額83,917,102元，及認定原告丙○○、贈與人之次媳高婉真及贈與人之配偶張謝淑鶯等3人，兌領被繼承人生前向聯邦銀行府城分行及萬泰銀行台南分行購買之8筆NCD之行為，為分割遺產之行為，而變更原告等5人為本件贈與稅之納稅義務人，是否合法？
五、經查：
（一）按「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」稅捐稽徵法第14條定有明文。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項分別定有明文。又「被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。」亦經司法院釋字第622號解釋理由書闡述甚明。
（二）查原告之父張文福生前於86年11月5日出售金華段13及13-1地號等2筆土地予訴外人陳福來，成交價格287,904,375元；再於87年2月10日出售新南段57地號土地予訴外人陳福財，成交價格198,384,340元；又於86年12月22日出售上開新南段69地號土地予訴外人陳福明，成交價格123,905,630元，以上出售上開4筆土地價金合計610,194,345元，扣除土地增值稅及其他費用共130,040,808元，餘480,153,537元，分別係由訴外人陳福來開立三信合作社支票4紙（票據號碼：0000000、0000000、0000000、0000000）金額分別為22,000,000元、31,000,000元、14,904,375元、10,673,538元，及以上開金華段13、13-1地號等2筆土地設定抵押予同合作社貸款150,000,000元，由訴外人陳福財開立三信合作社支票5紙（票據號碼：0000000、0000
000、0000000、0000000、0000000）金額分別為5,000,000元、15,000,000元、20,000,000元、16,384,340元、6,938,571元，並以上開新南段57地號土地設定抵押予玉山銀行永康分行貸款90,000,000元，由訴外人陳福明開立三信合作社支票4紙（票據號碼：0000000、0000000、0000000、0000000）金額分別為10,000,000元、10,000,000元、8,905,630元、9,347,083元，另以上開新南段69地號土地設定抵押予中信銀行西台南分行貸款60,000,000元，而以前揭款項支付被繼承人上開土地之買賣價金等情，有上開土地買賣契約書及支票附原處分（第29-39頁）可稽。
（三）上開土地款中：
（１）86年12月23日支票金額10,673,538元（票據號碼：0000000），於同日由張文福萬泰銀行台南分行帳戶兌領，併同上開86年12月24日開立合支5,326,462元中之1,000,000元及3,926,462元，於同日存入同分行張文福可轉讓定期存單（NCD）9筆計15,600,000元，87年4月24日到期轉入萬泰銀行張文福活儲帳戶：（a）同日提領10,000,000元購買美金，由原告甲○○匯款9,999,489元至美國他人帳戶，被告乃核定本筆贈與金額9,999,489元。（b）同日提領2,600,000元匯至中信銀行西台南分行原告甲○○帳戶，被告乃核定本筆贈與金額2,600,000元等情，有原處分卷附之原告甲○○美金匯款水單、張文福之存（提）款交易明細查詢表、萬泰銀行台幣存摺對帳單、三信合作社支票記錄查詢明細表（第44-49頁）可資參照。
（２）86年12月22日支票金額10,000,000元（票據號碼：0000000），於同日由三信合作社儲蓄部張文福帳戶兌領，（a）87年1月5日開立合支8,750,000元，向稱中國商銀台南分行購買美金3筆分別匯款1,656,000元至美國訴外人Jiangdan帳戶，匯款2,174,500元至美國原告戊○○帳戶，及由高婉真匯款4,968,000元至美國訴外人ChangIn帳戶，其中張文福匯款給Jiangdan部分，依原告89年10月18日申請書說明係交由陳聰潔處理，乃分別核定贈與金額1,656,000元、2,174,500元、4,968,000元；（b）86年12月30日開立合支880,000元，併同萬通銀行北台南分行張文福NCD到期本金及利息12,119,680元等，計13,000,000元轉存萬泰銀行台南分行高婉真帳戶，同日提領轉存同分行張文福NCD，87年6月30日NCD到期，提領5,000,000元轉匯至萬泰銀行赤崁分行（原台南市第四信用合作社運河分社）原告丁○○帳戶，被告乃核定本筆贈與金額5,000,000元等情，有原處分卷附之張文福三信合作社對帳單、存（提）款交易明細查詢表、客戶存單存款查詢表、中信銀台南分行轉帳支出傳票、匯出匯款申請書、萬泰銀行原告丁○○台幣支存對帳單、張文福轉帳傳票（第50-64頁）可資參照。
（３）87年1月18日支票金額10,000,000元（票據號碼：0000000），於次日由三信合作社儲蓄部張文福帳戶兌領，再於87年1月21日及2月18日各開立合支4,980,000元及4,870,000元，分別向中國商銀台南分行購買日幣及美金，匯款4,979,670元至日本張文福帳戶及匯款2,306,500元、2,306,500元至美國他人帳戶，依原告等89年10月18日申請書說明，匯款至日本部分係交付原告丙○○，另匯款至美國部分係交由陳聰潔處理，被告乃分別核定贈與金額4,979,670元、2,306,500元及2,306,500元等情，有原處分卷附之三信合作社對帳單、存（提）款交易明細查詢表、中國商銀台南分行轉帳支出傳票、匯出匯款申請書（第50-56頁）可資參照。
（４）87年2月20日支票金額9,347,083元（票據號碼：000000000），於同日由高婉真萬泰銀行台南分行帳戶兌領，（a）同日轉存5,000,000元至高婉真同分行帳戶購買NCD，被告乃核定本筆贈與額5,000,000元；（b）同日轉存4,000,000元高婉真同分行帳戶購買NCD，87年3月21日到期解約轉存贈與人萬泰銀行台南分行帳戶，張文福再提領2,009,000元購買日幣，匯款2,008,380元至張文福日本之銀行帳戶，依原告89年10月18日申請書說明係交付原告丙○○（核定通知書誤植為甲○○），被告乃核定本筆贈與額2,008,380元等情，有原處分卷附之高婉真萬泰銀行台南分行台幣存摺對帳單、理財專戶對帳單、張文福存（提）款交易明細查詢表、轉帳支出傳票、匯出匯款申請書（第68-72頁）可資參照。
（５）87年3月18日支票金額20,000,000元（票據號碼：0000000），於同日由張文福三信合作社儲蓄部帳戶兌領，次日贈與人開立合支13,000,000元轉存高婉真匯豐商業銀行台南分行帳戶，被告乃核定本筆贈與額13,000,000元等情，有原處分卷附之匯豐銀行台南分行高婉真「卓越」理財專戶對帳單、三信合作社張文福存提款交易明細查詢單（第74-75頁）可資參照。
（６）87年2月20日支票金額8,905,630元（票據號碼：0000000），於同日由張文福三信合作社儲蓄部帳戶兌領，次日電匯7,000,000元至張文福萬泰銀行台南分行帳戶，再轉存高婉真同分行帳戶購買NCD，87年3月21日到期轉回張文福同分行帳戶，併同（4）（b）贈與人萬泰銀行帳戶4,000,000元之餘額1,991,000元（4,000,000元－2,009,000元）及（5）之餘額7,000,000元（20,000,000元－13,000,000元）等，提領16,027,000元購買美金，匯款16,026,261元至陳聰潔美國之銀行帳戶，被告乃核定本筆贈與額16,026,261元等情，有原處分卷附之張文福三信信用合作社對帳單、存（提）款交易明細查詢單、萬泰銀行匯出匯款申請書（第77-82頁）可資參照。
（７）87年2月9日取得中信銀行西台南分行核撥借款60,000,000元，於同日存入贈與人同分行帳戶，再轉存贈與人同分行帳戶購買7筆NCD，（a）5筆續存至87年3月9日到期本息計40,193,336元，併同日合支金額1,770,000元，及張文福原有之台支3,230,000元，合計45,193,336元向中信銀行西台南分行購買美金6筆，分別匯款9,711,000元、6,134,837元、973,930元、12,508,769元、12,948,000元及2,913,300元至陳聰潔、訴外人Bank、戊○○、陳聰潔、陳聰潔及高婉真美國之銀行帳戶，依原告89年10月18日申請書說明訴外人得款6,134,837元部分係交付陳聰潔處理，被告乃分別核定贈與額9,711,000元、6,134,837元、973,930元、12,508,769元、12,948,000元及2,913,300元；（b）另2筆續存至87年3月9日到期，本金20,000,000元轉存高婉真同分行帳戶購買NCD，被告乃核定本筆贈與額20,000,000元等情，有原處分卷附之張文福中信銀行西台南分行歷次交易查詢表、中信銀西台南分行匯出匯款申請書、匯水單、同銀行高婉真定期存款明細表（第83-101頁）可資參照。
（８）87年4月20日支票金額16,384,340元（票據號碼：0000000），於同日由張文福三信合作社儲蓄部帳戶兌領，次日匯款14,000,000元至張文福玉山銀行永康分行帳戶，同日提款12,946,300元購買美金2筆，分別匯款7,000,000元及5,946,300元至陳聰潔及戊○○美國之銀行帳戶，被告乃分別核定贈與額7,000,000元、5,946,300元等情，有原處分卷附之張文福三信合作社對帳單、玉山銀行交易明細表、匯出匯款賣匯水單/交易憑證（第105-110頁）可資參照。
（９）87年4月29日張文福台南市第五信用合作社民權分社定期存款10,000,000元，其中1,000,000元開立合支，於87年5月2日將500,000元轉存原告戊○○台南市第六信用合作社儲蓄部帳戶，被告乃核定本筆贈與額500,000元等情，有原處分卷附之六信合作社原告戊○○對帳單、五信合作社張文福對帳單（第111-114頁）可資參照。
（10）87年2月10日支票金額5,000,000元（票據號碼：0000000）及87年2月14日支票金額15,000,000元（票據號碼：0000000），均由張文福中興商業銀行赤崁分行帳戶兌領，87年7月16日張文福中興商業銀行赤崁分行NCD到期，7月22日由原告丁○○提款4,700,000元匯至普田開發公司世華銀行北台南分行帳戶，被告乃核定本筆贈與額4,700,000元等情，有原處分卷附之張文福中興銀赤崁分行取款憑條、客戶資料查詢單、存款往來對帳單、原告丁○○匯款申請書（第115-118頁）可資參照。
（11）張文福於87年11月25日將其台南市第五信合作社民權分社活儲3,000,000元及台南市第五信合作社友愛分社定存金額6,000,000元、1,000,000元，合計10,000,000元轉存張文福台南市五信合作社友愛分社定存，87年12月3日提前解約開立合支轉存原告丙○○合作金庫台南支庫帳戶，被告乃核定本筆贈與額10,000,000元等情，有原處分卷附之五信合作社張文福存提款交易明細查詢表、存（提）款交易明細查詢單及合作金庫台南支庫支票記錄查詢明細表（第119-125頁）可資參照。
（12）張文福87年4月10日取得玉山銀行永康分行核撥借款90,000,000元，（a）於同日提領2筆15,000,000元分別匯至陳聰潔及戊○○美國之銀行帳戶，被告乃分別核定贈與額15,000,000元及15,000,000元；（b）87年4月13日提領28,000,000元分成3筆12,000,000元、15,000,000元及1,000,000元分別匯款至戊○○、陳聰潔及訴外人JiangDan美國之銀行帳戶，其中匯款給JiangDan部分，依原告89年10月18日申請書說明該筆款項係交付陳聰潔處理，被告乃分別核定贈與額12,000,000元、15,000,000元及1,000,000元。（c）87年4月14日提領15,000,000元匯款至訴外人
FboCharles美國之銀行帳戶，依原告89年10月18日申請書說明該筆款項係交付陳聰潔處理，被告乃核定本筆贈與額15,000,000元等情，有原處分卷附之玉山銀行交易明細表、匯出匯款賣匯水單/交易憑證（第126-132頁）可資參照。
（13）原告對上開資金流動之事實，均無爭執。
（四）次按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」最高行政法院62年判字第127號判例可資參照。如前所述，本件被繼承人生前於分別86年11月5日、12月22日及87年2月10日出售上開金華段13、13-1地號、新南段57及69地號等4筆土地，其價金合計610,194,345元，扣除土地增值稅及其他費用共130,040,808元，餘480,153,537元，贈與人既於87年間將前揭部分款項分別轉入其參女婿陳聰潔、次媳高婉真、參子戊○○、參女甲○○、次子丁○○及次女丙○○等6人存款帳戶或由渠等兌領可轉讓定期存單，其物權即屬於渠等所有，又系爭資金經被告查證並無回流贈與人紀錄，亦為原告所不爭，則被告將上開資金之移轉事實認屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與行為，核定被繼承人87年度贈與總額238,361,436元【（1）（a）＋（1）（b）＋（2）（a）＋（2）（b）＋（3）＋（4）（a）＋（4）（b）＋（5）＋（6）＋
（7）（a）＋（7）（b）＋（8）＋（9）＋（10）＋（11）＋（12）（a）＋（12）（b）＋（12）（c）】，即屬有據。
（五）原告對於被告原處分不服，除以90年8月10日90信法字第90101號更正申請書主張原處分顯屬錯誤，應依遺產及贈與稅法第4條規定更正外，並以91年3月11日信法字第091031101號函、91年8月21日91法字第91082101號函、94年（誤植為93年）1月12日93信法字第093011201號更正申請書、94年9月27日94信法字第94092701號說明書、94年11月11日94信法字第94111101號函說明略以：張文福前曾以三個階段擅自代理出售原告及原告之母謝 張淑鶯 所有土地，第一階段於64年6月27日出售戊○○、甲○○、丙○○台南市○○段○○○○○○○○號等土地計39筆，第二階段於67年8月31日出售丙○○、戊○○、丁○○、乙○○、甲○○及張謝淑鶯所有台南市○○段○○○○○○○○號等土地計220筆，第三階段出售戊○○台南市○○段○○○○○○號等土地計3筆，以上合計土地262筆，面積23,032平方公尺（嗣於94年11月11日說明書增列為26,289平方公尺），公告現值1,229,639,000元（上開94年11月11日說明書載明出售土地價金為481,558,464元），扣除81年間被繼承人已返還原告戊○○土地面積1,884平方公尺，餘24,405平方公尺，依繼承日公告現值計算價值為1,220,750,018元，原核查得張文福轉存原告帳戶共730,972,666元，係張文福返還原告之債務，餘489,777,352元張文福尚未償還原告，故張文福於86與87年間出售上開金華段13、13-1地號、新南段69及57地號等4筆土地，並將土地款轉存原告名下，係張文福償還其出售原告所有之前揭土地應返還之款項，非屬贈與情事等情，有原告上開函文附原處分卷可佐。惟以兩造間因被繼承人張文福生前贈與及死後之遺產共衍生有86至88年度贈與稅及遺產稅4件相牽連之行政救濟案（除本件外，尚有本院96年度訴字第613號、98年度訴字第208、239號事件），然自原告向被告提出前揭90年8月10日90信法字第90101號更正申請書起，迭經兩造公文往返、屢次接洽、查證，歷時多年，原告甲○○並於94年10月21日下午3時30分許，至被告處製作復查談話紀錄（原處分卷第163頁），本承諾願於94年11月7日前，提出被繼承人自61年至76年代理出售繼承人財產之明細、相關主張之證物等資料供核；然原告始終無法提示張文福出售原告土地之土地買賣契約書、收款及資金流程等全部證明文件供被告查證，則其就系爭資金之移轉並非無償之主張，顯乏積極事證以明，且因該等事實距離被告查核時已20餘年，無論舉證或查證皆有其困難與極限，被告當時承辦人庚○○乃依行為時協談作業要點，就該事實之認定與原告進行協商，經多次討論，最後於參酌原告歷次提供之各項證物與說明等，為求與原告達成共識，謀求爭議之解決，乃以上開土地面積×出售當時公告土地現值加4成，並加計利息及考慮物價指數調整予以試算，認原告代表人甲○○所出具之協談申請書內容適當，而同意原告所提協談條件，遂與原告於95年4月27日簽署協談案件處理紀錄表，原告代表人甲○○並於同日向被告提出協談申請書，其內容略載：「．．．因遺產稅、86、87及88年度贈與稅事件，申請行政救濟案件，因事隔日久，無法提示63年起至78年間被繼承人出售申請人等繼承人土地之合約書、出租契約書、確定出售土地價款．．．申請：一、減讓：㈠自原核定贈與總額中，追減被繼承人贈與其繼承人之金額：⑴86年度：64,685,235元。⑵87年度：53,757,232元。⑶88年度：128,204,000元。合計追減贈與總額246,646,467元。．．．二、納稅義務人承諾其餘爭點不再爭訟，願意依法律規定繳納行政救濟利息及稅捐，並拋棄續行行政救濟權利。三、申請人將於95年5月3日前送達其他繼承人特別同意和解（按即特別代理權委任書）。」等語，嗣除原告甲○○外之其餘原告，於95年5月2日前陸續補正特別代理權委任書後，被告旋即以95年5月11日南區國稅法一字第0950069268號復查決定書，按原告前揭協談申請書之請求，全數准予核認，即追減87年度贈與總額53,757,232元等情，亦有95年
4月27日被告協談案件處理紀錄表、原告協談申請書、特別代理權委任書及被告上開復查決定附原處分卷（第164至182頁）可稽，洵堪認定。
（六）原告雖主張上開協談協商，係在被告對原告施加壓力之情況下所提出，相關之數據均係被告片面計算，並未告知原告正確訊息；且本件協商未依協談作業要點第3點之規定產生，協談人員亦僅由1人擔任，更未將協談日期、地點及協談要點於協談期日3日前，以書面通知參加協談之人員，違反行為時協談作業要點第3條、第4條、第6條及第8條規定，該協談結論有瑕疵應屬無效或應得予撤銷；又依行為時協談作業要點第1條、第11條及第13條本文及但書之文義，協談結果應僅拘束被告，不拘束原告云云。惟查：
（１）本件由於案情繁雜，且事隔日久，原告無法提出張文福自63年起至78年間出售渠等土地之全部證據，經兩造將近5年之長期公文往返、接洽與查證後，始達成上開協談乙節，已如前述；再者，兩造於前揭冗長調查過程中，原告均由專業會計師在場陪同，會計師當場就被告所提出之條件，亦對於原告加以勸導，並對於上開協談結果係採取總額觀念，甚至於達成上開協談前之95年4月25日，原告甲○○由會計師 吳金順 及立法委員 曾永權 陪同，在被告局長辦公室，與被告之局長、審二科科長及先後任承辦人，針對本件進行協商等情，為兩造所不爭執，並有證人庚○○於98年7月29日到庭證述：「在最後一次的協談與會人員包括當時的南區國稅局 朱正雄 局長、立法委員曾永權，還有原告甲○○及其先生都在場，那種場合被告如何去恐嚇別人」「原告說不知如何計算部分，我們跟原告甲○○，或者是其委託的李會計師都經過相當程序說這個要怎麼談，金額要怎麼算，我們的依據為何，原則上我們那時候還沒有辦法正式詳細計算出來要減讓多少稅，比如贈與總額要減多少，那一部分要減多少，詳細情形請參閱96年5月10日（被告收狀日期）會計師的陳述說明狀，足證原告並無在被動、被迫情形下，接受協談的內容」「協談過程當中雙方可能會把最好或最壞的狀況各自陳述，原告這邊好像也主張到她要求我們要追減的金額達到11億元左右，我是說我們最壞的結果可能就不會追減，因為這一塊談不下去，而且可能認定不清楚的話，我們在查證的結果可能沒有辦法釐清這個事實的時候，可能我是有說，但是把當時雙方的情況告訴她而已，因為那個結果還是要經過復查委員會的決議，也不是我能決定的事。」「這個是在講，比如原告要求我們這個案子是怎麼去認定他和解，是不是我們內部都已經查得很清楚了，而我們不同意他的和解，這個應該在復查報告裡面也是有談到，我們當初從他的財產到被繼承人張文福所借的人頭帳戶算起來的金額，好像是3億9千多萬元，即出售土地最多的錢，都沒有用到別的地方去的話，最多也只有3億8、9千萬元左右的金額而已，如果要我們追減更多的金額是不可能的，我們用協談的方式計算出來的金額，跟用原告的帳目去算出來的金額，再用另外一個方式算起來的金額，差不多都是這個金額，我們要跟他和解的話，最多也是以該金額為極限，比如說我主張說要簽3億8、9千萬元跟他和解，但復查會也不一定會同意，原告主張價值11億元，但沒有任何資料來佐證的話，復查會不會同意的，所以該句話的意思是說要和解的金額究竟要簽多少，係屬於我們內部的決定」等語（本院卷第96-103頁）。由此觀之，本件經被告長達近5年調查過程中，原告既有專業會計師陪同，達成協談前，復再由中央民意代表親自到場參與商談，而原告之會計師就本件協談條件之內容確有清楚之認識，復分析利害關係而勸導原告接受協談條件後，原告始簽具上開協談申請書及特別代理權委任書，此自原告甲○○於本件言詞辯論時，就未有會計師陪同仍願簽署協談紀錄乙節，陳稱因當場以電話詢問會計師，會計師說已看過協談內容才簽署等語（本院卷第154頁）可明。則被告承辦人於此情況下，如何能違反原告之自由意識，以強暴脅迫之手段，對原告施加壓力，迫使原告接受上開協談條件？是原告主張上開協談非由於自由意識，且在資訊不明之情況下，受到被告之壓力下，始接受該不公平之協談條件云云，顯與事實有間，尚難憑取。
（２）復按「稅務案件有左列情形之一者，稽徵機關得與納稅義務人協談：一、稽徵機關於審查階段中，就課稅事實之認定或證據之採認，有協談必要者。」「協談案件依左列方式產生：一、由承辦人員或其股長簽報核准。二、復查委員會之決議。三、稽徵機關首長交辦。」「協談案件應將協談經過及結果製作協談紀錄，載明左列事項，並由所有參加協談人員簽章：一、協談日期、地點。二、所有參加協談人員之姓名、職稱。三、協談要點。四、協談結果。」「協談後承辦人員應將協談經過及結果，簽報核定，作為審理該案件之參考；如屬第3點第2款依復查委員會決議之案件，應簽提復查委員會參考。」「依本要點達成之協談結果，對稽徵機關及納稅義務人並無拘束力，僅供雙方參考。但經稽徵機關簽報核定或簽提復查委員會之協談案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應儘量遵照協談結果辦理：一、協談之成立，係以詐術或其他不正當方法達成者。二、協談成立後，發現新事實或新證據，影響課稅之增減者。」財政部81年9月2日台財稅第000000000號函發布修正行為時協談作業要點第2條第1款、第3條、第10條、第11條及第13條所明定。前開協談作業要點係主管機關之財政部就其職掌，為消弭徵納雙方爭議，訂供稽徵機關執行之參考，其性質屬稽徵機關拘束內部作業程序之行政規則，是該行政規則本身原不具外部法效力，惟倘納稅義務人與稽徵機關就難以調查之事實達成合意，雖非可逕認替代課稅之行政處分，然仍可認除有「以詐術或其他不正當方法達成」及「協談成立後，發現新事實或新證據，影響課稅之增減」情形外，徵納雙方已成立事實合意（參酌 林明鏘 著行政契約法研究2006年4月版34頁，稱為行政救濟暨申訴案件協談契約）。本件原告等為處理上揭稅捐債務，共同委任原告甲○○向被告申請協談，經被告依上揭行為時協談作業要點規定由審核員庚○○作成協談案件處理紀錄表，記載原告等願在「一、自原核定贈與總額中，追減被繼承人贈與其繼承人之金額（1）86年度：64,685,235元。（2）87年度：53,757,232元。（3）88年度：128,204,000元。合計追減贈與總額：246,646,467元。二、遺產總額，追減被繼承人死亡前2年內贈與246,646,467元，追認遺產可扣除額133,829,830元（含被繼承人應返還其出售土地款給子女121,838,978元、配偶20,946,312元、房屋租金17,029,271元，扣減民法1030條之1夫妻財產請求權25,984,731元），即追減遺產淨額380,476,297元。」之條件下，承諾其餘爭點不再爭訟，願意依法律規定繳納行政救濟利息等稅捐，並拋棄行政救濟權利且該協談案處理紀錄表並經被告審核員庚○○簽報其復查會核准。有協談案件處理紀錄表附原處分卷（第166頁）可稽。
上開協談結論即係兩造就課稅事實達成合意，該徵納雙方之協談結果，簽提復查委員會決議通過悉依該協談結果辦理，對認定事實自具拘束力。其後被告復查決定同意追減87年度贈與總額53,757,232元，即本此合意事實作成處分，被告係就原認定贈與總額238,361,436元，予以退讓，對原告已屬有利。原告主張依行為時協談作業要點第1條、第11條及第13條本文及但書之文義，協談結果應僅拘束被告，不拘束納稅義務人（即原告）云云，委無可採。況本件原告在被告退讓作成復查決定後，復就其於協談中所為讓步之不利益部分，再於行政訴訟中加以爭議，自有違誠信原則。至關於原告爭執被告違反行為時協談作業要點第3條、第4條、第6條及第8條規定，主張該協談結論有瑕疵應屬無效或應得予撤銷云云。然首揭協談作業要點係屬稽徵機關拘束內部作業程序之行政規則，為內部作業應遵循規定，非規範外部人民之規定，其目的在避免協談人員個人擅斷，是縱程序有瑕疵，然兩造已達成協議，並經被告復查會確認，足認被告承認由其職員庚○○1人所為之行為，另原告亦由有代理權限與被告達成關於事實部分之合意，則縱內部程序有瑕疵，亦不影響協談結果之效力，故原告據此認為協談結果應無效或得撤銷，亦無可採。
（七）又查本件贈與人張文福於88年4月2日死亡，生前於87年間以自己名義分別向萬泰銀行及中興銀行（改制為聯邦銀行）購買NCD各：①8,100,000元、②7,000,000元、③10,000,000元、④20,000,000元、及⑤15,000,000元、⑥11,500,000元、⑦30,000,000元、⑧12,000,000元；嗣於88年11月6日、4月13日、12月20日、12月4日、7月16日、4月29日、5月4日、5月10日，分別由被繼承人配偶張謝淑鶯兌領其中①③④之NCD、原告丙○○兌領②⑤NCD中之10,000,000元及⑥⑦⑧之NCD，次媳高婉真等兌領⑤之NCD中之5,000,000元等情，有原處分卷附之聯邦銀行府城分行96年12月24日（96）聯府城字第0247號（第244-247頁）、97年3月11日（97）聯府城字第0049號（第251、252頁）及萬泰銀行台南分行97年2月1日泰台南字第09700550039號函（第242、243頁）暨所附NCD憑條、傳票與存（提）款交易明細查詢表、存（提）款交易明細查詢表等影本可稽。故原告丙○○、被繼承人張文福之次媳高婉真及張文福之配偶張謝淑鶯等3人，有兌領聯邦銀行府城分行及萬泰銀行台南分行等8筆NCD（可轉讓定期存單），亦堪認定。而NCD為存款證明文件，且該存款既係被繼承人之名義存入，其物權即為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權即會陷於紊亂（最高行政法院62年判字第127號判例意旨參照）。是被告核定該8筆NCD為被繼承人遺產，並無不合。原告爭執應由被告就8筆NCD屬被繼承人遺產負舉證責任，尚無足採。
另NCD經兌領後，即轉為兌領人名義之存款或轉為現金而為兌領人占有，而動產所有權以「占有」為表彰方式，是NCD經兌領後即屬兌領人所有，足認兌領行為實已發生分割遺產之效果，原告並爭執單純兌領NCD的行為，並不會構成分割遺產之行為，亦不足採。則原告丙○○等3人兌領NCD之行為既已構成分割遺產，被告依前揭稅捐稽徵法第14條第2項、遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項、司法院釋字第622號解釋理由書意旨、財政部84年6月20日台財稅第000000000號函及96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋，以原告為納稅義務人，課徵原告未代被繼承人繳納之贈與稅，並無不合。
六、綜上所述，原告之主張均不足採。被告依兩造協談結果作成重核復查結果，維持原復查決定所為追減本件贈與總額53,757,232元之決定，並無違誤。訴願決定遞予駁回，亦無不合。原告起訴請求判決撤銷訴願決定及原處分，均無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，對於判決結果亦不生影響，尚無逐一論述之必要，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如，判決如主文。
中華民國98年10月22日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官江幸垠
法官戴見草法官簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國98年10月22日
書記官黃玉幸