裁判字號：臺中高等行政法院90年訴字第1242號判決
裁判日期：民國90年11月02日
裁判案由：營業稅
臺中高等行政法院判決九十年度訴字第一二四二號
原告甲○○代表人乙○○訴訟代理人丁○○
戊○○己○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年五月十日台財訴字第○八九○○二四一七六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告未依規定辦理營業登記，於民國八十一年至八十五年間，承包 孝蓉 營造有限公司、宇達營造有限公司及正宏土木包工業（下稱孝蓉等三業者）得標之南投市○○○路修復工程、投市垃圾鋼架車棚新建工程等十二件工程，漏報銷售額四一、八四四、一六三元（含稅），營業稅額一、九九二、五七九元，違反營業稅法第二十八條規定；又購進貨物二七、三九五、九○三元（未含稅），未依法取得憑證，違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定，案由法務部調查局南投縣調查站查獲，移被告審理違章成立，依行為時營業稅法第五十一條第一款規定追繳營業稅額一、九九二、五七九元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計五、九七七、七○○元，另依稅捐稽徵法第四十四條規定就未依規定取得憑證總額處百分之五罰鍰計一、三六九、七九五元，原告不服，申請復查，經扣除大坑農路修復工程溢計工程價款八二、○○○元，重行核定漏報銷售額四一、七六二、一六三元（含稅），應追繳營業稅一、九八八、六七四元，按所漏稅額處三倍罰鍰五、九六六、○○○元（計至百元止），另依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰鍰一、三六九、七九五元部分，則予以撤銷。原告仍不服，經台灣省政府八十七年九月二十二日八七府訴三字第一六六七一六號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」，被告依規定重行查核後，仍予維持原處分，原告不服，循序提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴及補充意旨略以：
一、系爭南投市○○○路修復工程、投市垃圾鋼架車棚新建工程等十二件工程，原告僅受僱於孝蓉等三業者擔任工地主任或工地負責人，僱傭關係事實有勞工保險卡、部分工程開（竣）工報告單暨八十二、八十三年綜合所得稅結算申報書可稽。孝蓉等三業者得標承攬系爭工程，經由原告代購材料及轉發工資取得材料供應商開立之合法憑證進項統一發票，交付該三家業者申報扣抵銷項稅額，此乃本於生活經驗及社會共同認知之事實，原告並未承包系爭十二件工程，自無營業稅法第二十八條所規範要件之該當，亦無違反同法第十五條、第十九條第一項第一款規定。
二、被告以孝蓉等三業者實際負責人丙○○○於八十一年至八十五年期間開立台灣銀行南投分行支票經原告或原告配偶兌領之資金往來紀錄，作為 許女 筆錄之供述及承作工程紀錄所載事實之佐證。據許女於調查筆錄供述「孝蓉公司、宇達公司及正宏土木包工業將得標之工程以得標價之九成轉包與原告等下包業者承作，該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回同額之發票、收據」等，故上揭被告所查得之許女開立台灣銀行支票，經原告或原告配偶兌領之金額自應與各該工程得標價九成之金額相符並應與扣押證物原告承作工程紀錄所載付款細項符合，始具佐證之證據能力，又被告既以南投市○○○路修復工程等十二件工程，核定追繳原告營業稅一、九九二、五七九元，處罰鍰五、九七七、七○○元，自應就各該十二件工程負舉證責任，不得告僅以上述資金往來紀錄概括推論許女調查筆錄之供述及工程紀錄所載各該十二件工程為真實，對於事實證據之判斷，欠缺合理性，證據與事理顯然矛盾，亦違經驗法則，依前行政法院三十九年判字第二號判例意旨，被告無法確實證明原告違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。
三、另依丙○○○自行記載「承作工程紀錄及記事本」所載工程之一；投市垃圾鋼架車棚新建工程，確非原告負責管理之工程，遞經復查、訴願，被告均未為查明事實，究承作工程紀錄及記事本係原告基於擔任工地主任或工地負責人之責代購材料取得交予公司之發票、材料供應商委交付公司之進項扣抵發票，代公司發放之工資款等工程管理情事為許女之備忘錄，不得以此推論原告有承包本案系爭之工程之事實，況許女於南投縣調查站調查筆錄陳述或行為承認系爭不利於已之事實，對系爭事實仍有待其他事實之查證時，被告不得以該陳述或行為作為證據，僅得為推論之意見。
四、關於被告查得原告兌領之支票一七、六九二、二三六元與認定原告承包金額四一、七六二、一六三元差額二四、○六九、九二七元，被告係以一般商場交易常有收取現金及取得本票未背書即行轉讓他人為認定。惟按台灣省政府八十七年九月二十二日八七府訴三字第一六六七一六號訴願決定略以：「本案雖有丙○○○的筆錄以及工程紀錄供核，惟在訴願人否認其承包部份工程之情況下，原處分機關仍應就資金流程以及足資證明訴願人確有承包系爭工程之具體事證，詳加調查，其未善盡調查之責，即據以補稅並處三倍罰鍰，應屬違誤，是原處分應予撤銷，由原處分機關察明事實另為處分」。被告復查決定卻仍維持原核定之處分，顯然被告仍未就二四、○六九、九二七元依訴願決定之拘束察明事實。
五、被告指許女與原告顯有共同利益，按違章事實成立與否，仍有待證據證明事實之存在，被告主張許女與原告之證言出於勾串，顯不合論理原則。
貳、被告答辯意旨略以：
一、 按孝蓉 等業者將得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包人員承作，該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回同額之發票、收據等事實，業經其實際負責人丙○○○於法務部調查局南投縣調查站筆錄中證述甚詳，該站查扣證物編號十五—一二四號甲○○承作工程紀錄簿中均有明確記載，該查扣證物所彰顯之事實，既與丙○○○供述情節相符，不論係內部記錄或對外憑證，倘得以證明待證事實者，即具證據能力，且丙○○○之筆錄非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法拘押，或其他不正當之方法，自得採為系爭違章事實之證據。
二、另被告辦理本件重核期間，查獲丙○○○八十一年八十五年間開立經原告或其配偶兌領台灣銀行南投分行支票金額高達一七、六九二、二三六元及前述許女將原告拿回發票面額百分之五稅額退還給原告事實，原告主張擔任工地負責人及上開資金係代購材料轉發工資款項，顯與一般經驗法則不符，所訴應無足採。又被告查獲原告及其配偶兌領支票金額與認定原告承包工程價款固有二四、○六九、九二七元之差額，惟一般商場交易常有收取現金及取得支票未背書即行轉讓他人情事，該等交易資金流程於金融體系並無記錄可稽，且本件違章之主要證據為丙○○○於獲案時之證詞及原告承作工程記錄，而許女在工程記錄簿中已載明各工程轉包金額，該等金額即為被告核定原告承包工程之所據，而上揭原告或其配偶兌領支票僅在佐證其實，並非核計原告承包本件系爭工程款之依據。
三、本件違章期間為八十一年至八十五年，原告執八十二年、八十三年薪資所得資料，僅可揭示其該年度有自孝蓉、宇達公司領取薪資三○六、○○○元，惟原告所領薪資與是否承包本件系爭工程並無必然關聯。又原告主張投市垃圾場鋼架車棚工程，應予扣除乙節，按孝蓉、宇達公司及正宏土木工業轉包工程設有「工程記錄簿」用來記載轉包予下包人員承作之工程名稱、得標金額、轉包金額外，另設有「記事本」登載該公司得標之工程及負責各工程之下包人員，而系爭投市垃圾場鋼架棚工程於查扣「工程記錄簿」、「記事本」中均載有原告名義，且原告於八十六年六月二十六日調查筆錄中就帳載工程係 許君 交付其處理，亦已確認無訛簽名捺印在案，原處分據以併計逃漏營業額，應無不合。
四、末按孝蓉等三業者將得標之工程轉包予下包業者承作，其實際負責人丙○○○於調查站調查筆錄中迭有明確之陳述，且有扣押證物可憑，該等公司所涉違章亦經被告依法作成處分，現仍繫屬訴願程序中，是本件違章事實成立與否，許女與原告顯有共同利益，原告於準備程序庭申傳許女為本件之證人，基於上揭因素，若無反證則許女與原告筆錄之反面陳述，其證據力容屬有疑。
理由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為行為時營業稅法（該法名稱九十年七月九日修正為加值型及非加值型營業稅法）第一條、第二十八條、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款所明定。
二、本件原告未依規定辦理營業登記，於八十一年至八十五年間，承包孝蓉等三業者得標之南投市○○○路修復工程等十二件工程，漏報銷售額四一、七六二、一六三元（含稅），違反行為時營業稅法第二十八條規定，被告依同法第五十一條第一款規定，應追繳營業稅一、九八八、六七四元，按所漏稅額處三倍罰鍰五、九
六六、○○○元。原告不服，循序提起行政訴訟，訴稱：投市垃圾鋼架車棚新建工程，確非其所負責管理之工程，其餘系爭十一件工程，僅受僱於孝蓉等三業者擔任工地主任或工地負責人，其並非承包該等工程等云。
三、次按民法僱傭與承攬，二者同為勞務契約，在勞務提供項目上十分類似，但僱傭祗在服務，亦即其標的在勞務之本體，而承攬則在一定工作之完成，亦即其標的在勞務之結果，而在不勞務之本體，勞務僅為一種手段。僱傭契約提供之勞務，須聽從僱用人之指揮，具有從屬性；而承攬契約注重一定工作之完成，則工作之完成，具有獨有立性。
四、經 查孝蓉 等三業者將得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包人員承作，該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回同額之發票、收據等事實，業經該三業者實際負責人丙○○○於法務部調查局南投縣調查站供述：「孝蓉、宇達．．．等公司所承包之工程繁多，．．下包人員所取得之各該工程進項憑證，買受人視該工程由那一營造公司牌照得標即填寫營造公司名稱，．．．該等憑證下包人員蒐集後交回給我．．．那一位下包人員拿回進項憑證，就登載於他那一本專門帳冊內．．．」、「宇達、孝蓉．．．所承包之工程交予各該下包人員承作時，我先扣除工程款一成，作為繳納營業稅、技師費等相關費用，九成作為工程費用．．．」、：「各該人員拿回之統一發票由我查收後，載明於如扣押物．．．，亦即各該人員記事本及承作工程記錄表，我並將彼等拿回發票面額的百分之五退還給下包業者，大部分以現金支付。」、「因為下包業者太多，孝蓉、宇達所承包之工程繁多，我一時無法詳述，彼等所承作之工程名稱、得標金額，轉包金額、開工完工日期、拿回發票詳細紀錄，如前述詳如扣押物編號拾肆之一至拾肆之十六及拾伍之一至拾伍之一二四所載。」等語，分別有各筆錄附原處分卷（九三、九五、九七、九八頁）可佐，許女並提供同卷所附之查扣證物編號十五—一二四號工程紀錄簿，亦明確記載原告承作系爭十二件工程，各工程金額均扣一成工程款等事項。
五、另被告查得丙○○○於八十一年八十五年間，開立經原告或其配偶兌領台灣銀行南投分行多紙支票金額共高達一七、六九二、二三六元，有支票影本附原處分卷可稽，此並為原告與許女所不爭執，該金額雖與被告認定原告承包工程價款二者間固有二四、○六九、九二七元之差額，惟一般商場交易支付方式有多種，亦常有收取現金、交付他人票據或取得支票未經背書即行轉讓他人之情事，難謂許女交付被告上開工程款之九成款項之每交易資金流程均於金融體系留有記錄，故上開金額有所差額，自合經驗及論理法則。此外，原告及許女對原告或其配偶於上開銀行所兌領之支票金額一七、六九二、二三六元，均無法說明或提出帳簿以證明該金額係屬何用途，例如何筆金額係由原告代墊某工程之何種材料或人工工資等，若原告確係為許女代購材料、代墊工資，以其金額之鉅，自無不以帳簿記載，以供雙方對帳查明之理，原告既無法提出說明，自違事理。並稽之前述筆錄許女供及其將原告拿回發票面額百分之五稅額退還給原告等情，如原告為系爭工程之工地負責人，何以提供發票予許女且又向許女領得百分之五稅款，雖原告對此辯稱因其擔任工地負責人，收集發票交給公司報稅，但許女並未退稅予伊等云，惟查如許女以資金提供原告由其代購材料轉發工資款項，再由原告交付發票予許女，則因系爭工程達十二件之多，工程亦有數千萬元之鉅，衡情雙方應有帳冊或其他紀錄可佐，而原告及許女均對此無法提出，顯與一般經驗法則不符，綜上各情，自以許女於於法務部調查局南投縣調查站所供述之證言及提之證物為可信。至許女於本院雖到庭證述原告確僅為系爭十二件工程之工地負責人，惟對於各工程之每筆工資及材料及支票付款之紀錄，均無法提出，如上所述有違常情，又其所稱因在調查站時受脅迫，亦無法提出事證以實其說，其證言自難為原告有利之證明。再原告所稱投市垃圾鋼架車棚新建工程，確非其所負責管理之工程乙節，然本件於南投調查站調查時，依許女所供稱及提出之上開證物，均稱爭十二件工程由原告承作，原告當時亦承稱其為該等工程之工地負責人，並未排除該工程，而許女於本院作證時亦稱原告均為系爭十二件工程之工地負責人，原告與許女又未指出投市垃圾鋼架車棚新建工程實際由何人承作，是在無其他反證之際，被告以前開事證論以原告亦為該工程之承作人，亦無不當。從而本件原告之主張，自無可採。
六、綜上所陳，足認系爭十二件工程，係由丙○○○以孝蓉等三業者向定作人標得工程後，將得標之工程以得標價金之九成轉包原告承作，由原告獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，自非屬單純服務及代購材料、代僱工人之工地負責人，其性質與承攬無異，是被告認原告未辦營業登記，承包孝蓉等三業者得標之系爭南投市○○○路修復工程等十二件工程，漏報銷售額，以原處分予以補稅及處漏稅罰，並無違誤，訴願遞予維持，亦無不合，是原告之訴，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年十一月廿二日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官沈應南
法官黃淑玲法官許武峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中華民國九十年十一月廿二日
法院書記官詹靜宜