裁判字號：最高行政法院91年判字第1149號判決
裁判日期：民國91年07月08日
裁判案由：貨物稅
最高行政法院判決九十一年度判字第一一四九號
上訴人益華股份有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○右當事人間因貨物稅事件，上訴人對於中華民國九十年三月二十一日臺中高等行政法院八十九年度訴字第一○三四號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人（即原審原告）起訴主張：上訴人台中廠係產製應課徵貨物稅貨物之廠商，於民國八十七年間產製金桔檸檬一○○○ｇ等九項產品時，添加香料添加物，以稀釋果汁稅率百分之八報繳貨物稅，係同業間通常之做法以因應消費者口味，事關產品銷售，攸關上訴人之生存與員工之前途，實非出於上訴人之故意。又上訴人不諳法令規定，誤觸法網，惟於發覺後立即於八十八年七月三日自動報繳短報貨物稅一、八八
九、五二四元，依稅捐稽徵法第四十八條之一規定，應予免罰。縱應受處罰，惟故意與過失應受處罰者應有輕重之分，過失者應受之處罰應較故意者應受之處罰為輕，不知法律得按其情節減輕處罰，刑法第十二條、第十六條及社會秩序維護法第七條、行政程序法第四條參照，此為無論在刑法上之處罰與行政上之處罰均應遵守之經驗法則，財政部既認上訴人確非出於故意卻仍推定為過失，按本稅額處以十倍之罰鍰而未從輕論處，實屬過於嚴苛偏重，違反上開過失行為應從輕處罰之法則甚明。又原處分係依財政部七十五年五月二十三日台財稅第0000000號函釋作成處分。惟上開函釋係依據經濟部標準檢驗局ＣＮＳ二三七七中國國家標準七十四年十二月十八日修訂版，該標準第四．三．一八節規定稀釋天然果蔬汁飲料品除糖、鹽、食用有機酸、維生素Ｃ及黏稠劑外，不可添加其他任何食品添加物及含有咖啡因成分食品之規定所作成之解釋；惟依據七十五年十二月二十六日以後修訂之ＣＮＳ二三七七中國國家標準第四．三．一八節規定，稀釋天然果蔬汁飲料品已得使用符合食品添加物使用範圍及用量標準之抗氧化劑、品質改良用、釀造用及食品製造用劑、營養添加劑、著色劑、香料、調味劑、黏稠劑、乳化劑等。但財政部卻仍依七十四年十二月十八日以前之中國國家標準規定所作成之解釋課稅處罰，除造成財政部所規定之產品定義與現行國家標準及食品衛生管理法規定之產品定義不符現象，致廠商無所適從外，顯已逾越行政機關之裁量範圍並嚴重違法，而補稅及處十倍罰鍰，亦影響飲料業者之生存經營。另立法院有鑒於貨物稅條例本身對於飲料品之界定過於模糊，處理違章案件之法規授權不清，裁罰倍數過重，徒增徵納困難與產業發展阻礙，立法院財政委員會已於八十九年七月十二日審查通過「貨物稅條例部分條文修正草案」等語。
上訴人上訴意旨略謂：貨物稅條例第八條第一項僅將飲料品分為二項稅率：稀釋果汁為百分之八，其他飲料為百分之十五。惟上開條例並未就何謂「稀釋果汁」加以定義，故不論是經濟部標準檢驗局ＣＮＳ二三七七中國國家標準七十四年十二月十八日修訂版第四．三．一八節，或七十五年十二月二十日修訂之ＣＮＳ二三七七中國國家標準第四．三．一八節規定，均對「稀釋果汁」訂有國家標準，自有拘束行政機關之效力，貨物稅條例自應依上開標準，有其認定之依據。財政部七十五年五月二十三日台財稅第七五三三○號函與七十五年修訂之國家標準相牴觸，應屬無效，原判決疏未察覺並引以為上訴人不利之判決，適用法令顯有不當。
被上訴人則以：被上訴人於八十八年三月二日發函向上訴人台中廠調帳查核，查獲上訴人台中廠於八十七年間產製系爭九項產品時，添加香料添加物，卻以稀釋果汁稅率百分之八報繳貨物稅之事實，為上訴人所不爭，原核定依規定核定系爭產品應從價徵收百分之十五之貨物稅，並無不合。又上訴人台中廠雖已於八十八年七月三日補繳稅款，惟係於被上訴人發函調帳查核後，始補繳貨物稅，並無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用；至其主張因不諳法令規定並非故意逃漏乙節，惟其雖非故意，亦難謂無過失，參照司法院釋字第二七五號解釋意旨，被上訴人衡量其違章情節依貨物稅條例第三十二條第十一款規定，裁處十倍罰鍰一八、八九五、二○○元，並無過苛。況合於國家標準之稀釋天然果蔬汁，六十八年貨物稅條例修正前原規定免徵貨物稅，惟實務上必須定期抽驗，才能判定是否符合國家標準，上項抽驗不但手續繁瑣，且抽驗不合格者，又需補稅處罰，徵納雙方均感不便，乃於六十八年修正該條例時，採納業者意見，刪除符合國家標準者免稅之規定，予以納入課稅範圍，但稅率從低訂定，以簡化檢驗手續。又稀釋天然果蔬汁之貨物稅稅率較其他飲料品為低，旨在鼓勵飲料品工廠多採用水果、蔬菜製造飲料，以提高飲料品之品質，並利農業發展。由於兩者稅率相差頗鉅，因此需明顯區隔，否則如准許廠商於稀釋天然果蔬汁中可任意添加香料、色素等人工添加物，將降低天然果蔬汁含量，其結果可能與其他飲料品並無不同，如仍適用較低之稅率課徵貨物稅，有違賦稅公平原則。因此財政部乃依修法意旨以七十五年五月二十三日台財稅第0000000號函規定，稀釋天然果蔬汁不得添加香料、色素等人工添加物或稀釋天然果蔬汁國家標準禁止之其他食品添加物及含有咖啡因成分之食品。換言之，如添加香料、色素等人工添加物，則應按其他飲料品之稅率百分之十五課稅。而中央標準局所定之產品國家標準、食品衛生管理法，其對添加物之規範用意及目的，主要係基於人體衛生健康之維護，與上開財政部函釋係基於區隔不同稅率之產品及維持賦稅公平之目的不同。又稀釋天然果蔬汁之認定，倘依七十五年十二月二十六日修正之國家標準辦理准予添加天然香料，勢必經過抽驗，方能認定其適用之稅率，除與現行貨物稅條例立法原意不符外，且對於添加之香料，究為天然抑或合成香料，執行時將滋生困難，是貨物稅條例所稱稀釋天然果蔬汁，既已刪除符合國家標準之字樣，其涵意自與國家標準有所不同，且國家標準與貨物稅條例之規範目的不同，要件亦異，尚非得比附援引。本件上訴人產製系爭產品添加香料，或未違反國家標準、食品衛生管理法之規定，然而貨物稅稅率之適用，自應依貨物稅條例及財政部之法令規定辦理，上訴人既於製造過程中以人為方式添加香料，與財政部函釋意旨之稀釋天然果蔬汁定義不符，被上訴人按其他飲料品百分之十五稅率補徵貨物稅，並按補徵稅額裁處十倍之罰鍰，並無不合等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人台中廠於八十七年間產製系爭九項產品時，添加香料添加物，並以稀釋果汁稅率百分之八報繳貨物稅之事實，為兩造所不爭執，上訴人依規定核定上訴人補徵短漏貨物稅一、八八九、五二四元，並按所漏稅額處十倍罰鍰一八、八九五、二○○元，於法並無不合。又財政部七十五年五月二十三日台財稅第0000000號函，係就稀釋天然果蔬汁飲料品之定義，依其職權作成解釋，且其解釋方法，並非以經濟部標準檢驗局ＣＮＳ二三七七中國國家標準七十四年十二月十第四．三．一八節所規定稀釋天然果蔬汁飲料品所認規定為認定依據。故七十五年十二月二十六日以後修訂之ＣＮＳ二三七七中國國家標準第四．三．一八節規定，稀釋天然果蔬汁飲料品已得使用符合食品添加物使用範圍及用量標準之抗氧化劑、品質改良用、釀造用及食品製造用劑、營養添加劑、著色劑、香料、調味劑、黏稠劑、乳化劑等，而改變稀釋天然果蔬汁飲料品之定義時，財政部對於貨物稅條例第八條第一項第一款所指之稀釋天然果蔬汁飲料品，所為解釋，並不當然隨之改變。況按中央標準局所定之產品國家標準、食品衛生管理法，其對添加物之規範用意及目的，主要係基於人體衛生健康之維護；與貨物稅條例第八條將飲料品之稅率，區分為稀釋天然果蔬汁及其他飲料，其目的，在於區隔不同稅率之產品及維持賦稅公平不同。上開財政部之函釋在於就區隔之標準，加以說明，就立法目的言，二者亦不能任意援引適用。是被上訴人依規定，認本件係屬其他飲料，應以百分之十五稅率核課，作成為前揭補稅及罰鍰之處分，自無違反租稅法定之原則，而難認有違法之情事。又本件上訴人遲至被上訴人發函調帳查核後，始補繳貨物稅，自不合稅捐稽徵法第四十八條之一所定未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報，並補繳所漏稅款，得予免罰之要件。又本件上訴人係從事飲料生產銷售之業者，對於飲料品課徵貨物稅，因是否屬稀釋天然果蔬汁，將有不同，當有認識，其於報繳本件上開物品之貨物稅時，未向稽徵機關查詢，即以百分之八稅率報繳，自有未盡應注意之義務，縱非故意，亦難謂無過失。依司法院釋字第二七五號解釋意旨，認應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，並不以發生損害或危險為其要件，亦應推定為有過失。本件上訴人既不能舉出確實之證據，證明自己無過失，自應認上訴人所為違法逃漏貨物稅行為有過失，而得依貨物稅條例第三十二條之規定予以處罰。另貨物稅條例第三十二條規定：納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補稅額處五倍至十五倍罰鍰，本件被上訴人處上訴人補稅額十倍之罰鍰，尚難認有裁罰違法之情事。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
本院查財政部七十五年五月二十三日台財稅第0000000號函，係就稀釋天然果蔬汁飲料品之定義，依其職權作成解釋，且其解釋方法，並非以經濟部標準檢驗局ＣＮＳ二三七七中國國家標準七十四年十二月十日第四．三．一八節所規定稀釋天然果蔬汁飲料品所認規定為認定依據。故七十五年十二月二十六日以後修訂之ＣＮＳ二三七七中國國家標準第四．三．一八節規定，財政部對於貨物稅條例第八條第一項第一款所指之稀釋天然果蔬汁飲料品，所為解釋，並不當然隨之改變。況按中央標準局所定之產品國家標準、食品衛生管理法，其對添加物之規範用意及目的，主要係基於人體衛生健康之維護；與貨物稅條例第八條將飲料品之稅率，區分為稀釋天然果蔬汁及其他飲料，其目的，在於區隔不同稅率之產品及維持賦稅公平不同。上開財政部之函釋在於就區隔之標準，加以說明，就立法目的言，二者亦不能任意援引適用。上訴論旨，仍執前詞，主張財政部七十五年五月二十三日台財稅第七五三三○號函與七十五年修訂之國家標準相牴觸，應屬無效，原判決疏未察覺並引以為上訴人不利之判決，適用法令顯有不當云云，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年七月四日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官吳錦龍法官彭鳳至法官劉鑫楨法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官王福瀛中華民國九十一年七月八日