最高行政法院101年度判字第321號判決

裁判字號：最高行政法院101年判字第321號判決

裁判日期：民國101年04月12日

裁判案由：土地增值稅

最高行政法院判決
101年度判字第321號上訴人 劉運榮 被上訴人臺中市政府地方稅務局代表人 蔡啟明 上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國100年11月16日臺中高等行政法院100年度訴更一字第44號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣訴外人 姚顏秋鶯 所有坐落原臺中縣太平市○○路段95-2、95-4、95-7地號等3筆土地（下稱系爭土地），前經臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）於民國82年11月25日以82年度民執十字第7417號民事執行案件進行拍賣，由上訴人檢附自耕能力證明書買受，該院執行處並函請被上訴人核算土地增值稅額，被上訴人按一般稅率核算，並請該執行處代為扣繳。上訴人於82年12月22日向被上訴人所屬大屯分局提出申請，主張應依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，經該分局會同原臺中縣霧峰地政事務所實地會勘結果，認與規定不符，遂以83年1月12日稅屯二字第1812號函否准上訴人之申請。嗣上訴人多次以同一事由申請退還土地增值稅，另多次請求確認被上訴人所屬大屯分局83年1月12日稅屯二字第1812號函之行政處分為無效或應撤銷、廢止或變更，均因未提起行政訴訟而告確定。本件上訴人復於98年11月16日再以相同事由向被上訴人所屬大屯分局提出申請，並依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退稅。經該分局以98年11月24日中縣稅屯分土字第0986020844號函（下稱系爭函文）函知上訴人本案已達稅捐稽徵法第34條第3項第3款規定之確定狀態。上訴人不服，提起訴願，遭決定不受理，遂提起行政訴訟。經原審法院以99年度訴字第133號判決駁回後，上訴人提起上訴，經本院100年度判字第1464號判決廢棄發回更審，復經原審再以100年度訴更一字第44號判決駁回上訴人之訴，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠本件上訴人行使「申請被上訴人履行公法義務請求權」，為
行政程序法第34條賦予人民對行政機關請求之法律依據，竟被以不予處理為處分，當屬行政處分，上訴人自得依法請求撤銷。又依財政部98年2月10日臺財稅字第09804505760號函釋之意旨，被上訴人受理上訴人之申請時，應自行先審核當時依一般稅率核課土地增值稅是否有錯誤，不得逕以已告確定而不予處理。
㈡被上訴人為上訴人申請駁回之處分，未依行政程序法第102
條規定作成處分前給予陳述意見之機會，為違背法令規定。另被上訴人並非農業主管機關，就系爭土地是否為農業用地，是否作農業使用，無權審認，是原處分違背行政程序法第111條第1項第6款後段規定。
㈢按農業發展條例第27條、土地稅法第39條之2、平均地權條
例第45條第1項規定之「免稅」，農業發展條例施行細則第15條、土地稅法施行細則第58條，平均地權條例施行細則第62條固均規定有申請之程序，但逾母法規定，依中央法規標準法第6條規定難認發生效力。何況，該施行細則規定以「申報移轉現值」案件為範圍，依財政部68年4月25日台財稅字第32667號函修正土地所有權或設定典權申報現值作業要點第2點明文：「繼承」、「法院拍賣」、「政府徵收」等，均不適用「申報移轉現值」作業，內政部76年4月4日（76）台內地字第491987號函釋等語亦同。故財政部80年2月28日台財稅第000000000號函發布農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點，第2點明定符合農業發展條例第27條、土地稅法第39條之2、平均地權條例第45條第1項規定者，應核准免徵土地增值稅並依法列管，並不以申請為要件。此再參財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋亦在重申前旨。因之，農業發展條例第27條、土地稅法第39條之
2、平均地權條例第45條第1項規定之「免稅」，自法規生效時，不必申請，於移轉時，當然適用免稅規定，依司法院解釋，及行政院令，該財政部釋示，對被上訴人發生拘束力。
故被上訴人主張免稅須申請云云，與法有不合。
㈣即便納稅義務人姚顏秋鶯所有土地於82年11月8日被拍賣，
由拍定人登記取得，執行法院依法制作分配表並送達於各關係人，於拍賣公告上、或於分配表上、或於土地建物登記簿上，均無載明納稅義務人姚顏秋鶯得請求退稅，或上訴人得代位申請被上訴人退稅，則上訴人或納稅義務人姚顏秋鶯均不知得申請被上訴人退稅，時效自不能開始進行起算。因此，被上訴人於準備程序上既抗辯時效已完成，而否准退稅，依行政程序法規定，自應提出關於上訴人、姚顏秋鶯何時知悉可行使退稅權之理由為據，若不能舉證，豈能謂時效已完成，若無時效完成之事實，應依上訴人申請准許退稅。
㈤所謂「未依法作農業使用」，依文義解釋，仍指「依法能作
農業使用而不作農業使用」而言，且「行為時土地稅法第22條之1第5款規定『因不可抗力不能耕作者』，視為依法作農業使用」、「農業用地因溪流改道而成溪床行水區，係屬不可抗力之因素，非其怠於耕作，應可認定為作農業使用」業據內政部79年12月4日（79）台內起字第849461號、行政院農業委員會90年11月12日農企字第0900159023號函釋在案。
至可作農業使用部份，已種植柿子樹，故若被上訴人主張可作農業使用有部分未作農業使用，上訴人否認之，被上訴人自應負舉證責任。
㈥被上訴人所屬大屯分局不符行政程序法第2條及法務部99年9
月20日法律法字第0999039415號函釋示關於「行政機關」之要件，亦非依據立法院通過總統公布法律所成立具有單獨法定地位之組織，竟作成消極行政處分，依法應有不合。
㈦被上訴人原處分違背平等原則。
㈧原處分誤解稅捐稽徵法第28條立法意旨，為違背法令：
稅捐稽徵法第28條修正，立法者即有意將稅捐稽徵法第28條之「錯誤」與行政訴訟救濟制度之「違法」，作相異之處理，使本條規定得以溯及適用，以資保障人民之權利，並有本院98年度判字第408號判決可資依循。再者，就「目的解釋」而言，稅捐稽徵法第28條之目的在於避免行政機關獲取不當之利益，以致侵害人民之權利，並落實租稅公平原則。至於對原課稅處分之行政救濟，旨在糾正違法之課稅處分。兩者各具不同之功能，否則何須另行訂立稅捐稽徵法第28條。
從而，若認為凡曾對原課稅處分提起撤銷之訴而遭駁回確定之納稅義務人，再行主張稅捐稽徵法第28條第1項、第2項而提起行政訴訟，即應判決駁回，無疑嚴重限縮第28條之功能，而難以達成立法之目的；且就憲法保障人民訴訟權與平等權之觀點而言，若認僅有未曾對原課稅處分提起撤銷之訴者，方得主張稅捐稽徵法第28條第2項之退還，無異係給與怠於行使權利者優惠，而對曾積極主張權利者加以懲罰，實為於法律無規定下，增加對人民行使訴訟權之限制，具形成無正當理由而予以差別待遇。準此，縱使納稅義務人曾對原課稅處分提起撤銷之訴而遭駁回確定，若確有錯誤溢繳稅款，仍應返還稅款予納稅義務人，方符合稅捐稽徵法第28條之立法目的，以及憲法保障人民訴訟權與平等權之意旨。因此，就上訴人代位申請退稅，原處分機關以：台端申請退稅已達稅捐稽徵法第34條第3項第3款之案件確定狀況云云，不啻認「免稅案件」被駁回確定，即不得申請退稅，要與稅捐稽徵法第28條立法意旨有悖，為違背法令。
㈨本案既經移轉登記完畢，而無被認定無效之情事，為兩造所
不爭之確定事實，足以推定系爭土地移轉時作農業使用，並移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，依農業發展條例第27條規定，當然發生免徵土地增值稅之法律效果。且本件拍定人即上訴人既有檢附自耕能力證明書，為兩造不爭之確定事實，足於推定系爭土地移轉時，有依法作農業使用，並移轉於自行耕作之農民繼續作農業使用，依農業發展條例第27條規定，系爭土地移轉登記時，符合免徵土地增值稅要件。據上論結，系爭土地移轉時符合免稅要件，不待納稅義務人姚顏秋鶯、或抵押權人之上訴人代位申請，當然發生免稅效果，本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議甚明，被上訴人竟依一般稅率函請執行法院代為扣繳，依本院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，為適用法規有錯誤，致納稅義務人姚顏秋鶯溢繳稅額，自有依上訴人代位申請，退還納稅義務人姚顏秋鶯所溢繳稅額新臺幣（下同）2,906,794元並附加利息之義務，俾便原執行法院重行分配退稅款予上訴人等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，被上訴人應依上訴人之申請，對於納稅義務人姚顏秋鶯所有於82年間被拍賣移轉之系爭土地作成退還土地增值稅2,906,794元之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即82年12月10日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，函請臺中地院82年度民執十字第7417號執行事件重新分配等事項作成決定。
三、被上訴人則以：㈠系爭函文係將處理經過情形，重行敘明，僅屬重覆處分。且
大屯分局為被上訴人之內部單位，其就所掌理之稅捐稽徵事項以自己名義對被上訴人所為之敘明，應視為被上訴人之處分。若行政機關以已有行政處分存在，不得任意變更或撤銷為原因，明示或默示拒絕當事人之請求，甚至在拒絕之同時為先前處分添加理由者，則屬重覆處分性質，自不得為提起行政訴訟之標的。
㈡系爭土地82年11月25日拍賣時，上訴人雖有檢附自耕能力證
明書買受，被上訴人係依一般稅率課徵土地增值稅，事後上訴人於82年12月22日申請免徵土地增值稅，當時被上訴人所屬大屯分局受理後會同霧峰地政事務所去現場勘查，發現只有少部分種植作物，大部分已無耕作，與稅法規定不符。況另查同一拍賣案前經債權人 江阿良 、 劉徐秀貞 分別就同一事件代位向被上訴人所屬大屯分局申請依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，經該分局否准其所請後，上開2人均分別循序提起行政訴訟，並分別經本院95年度判字第1574號及98年度判字第1310號判決駁回有案，已告確定，就實體審查部分，系爭土地亦無行為時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅之適用，自不涉及稅捐稽徵法第28條之規定等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：兩造之爭點在於被上訴人之函復，是否係行政處分？上訴人依稅捐稽徵法第28條請求退稅是否有理？經查：
㈠本件被上訴人所屬大屯分局對上訴人申請依稅捐稽徵法第28
條辦理退稅，以98年11月24日系爭函文函知上訴人本案已達確定狀態，而未准所請，係就實質上上訴人申請依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退稅之公法上具體事件所為之決定，且對上訴人直接發生否准法律效果之單方行政行為，應為行政處分。雖該分局為被上訴人之內部單位，然其就所掌理之稅捐稽徵事項以自己名義對上訴人所為之處分，依公文程式條例第3條第3項之規定，自應視為被上訴人之處分。又本件上訴人係請求被上訴人依行政程序法第34條、第35條之規定，申請被上訴人依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退稅，被上訴人就其請求作成否准之處分，其性質乃確認上訴人請求權存否之處分，並無限制或剝奪上訴人自由或權利之效力，則被上訴人於作成申請准否之行政處分前，自無依行政程序法第102條規定通知處分相對人陳述意見之必要（本院95年度判字第942號判決參照）。是上訴人主張被上訴人未給予陳述意見之機會及被上訴人所屬大屯分局並無作成行政處分之權限，竟率爾作成行政處分，均已違背法律之規定云云，要無可採。
㈡又參照本院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，本
件上訴人原係系爭土地之抵押權人，有系爭土地登記簿謄本附於原審卷足據，自得代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。
㈢財政部74年10月17日台財稅第23620號（嗣因土地稅法第39
條之2已修正而未列入財政部所為土地稅法令彙編）及81年12月23日台財稅第000000000號函釋在案。各該函釋係財政部基於財政主管機關職權，依當時之法令就拍賣之農業用地流失，致無法續耕，得否免徵土地增值稅所為之釋示，核與法律規定無違，被上訴人於行為時自得適用。
㈣經查系爭土地前經臺中地院82年9月15日查封筆錄記明：「
……七查封土地上現由在場人劉運榮種植柿子40株。八債權人代理人稱查封土地現因臨溪，有部份流失。」，並經被上訴人於83年1月6日會同改制前霧峰地政事務所（現在大里地政事務所)有關人員前往實地會勘後，發現系爭土地確實僅少部分植有香蕉，大部分已成溪底，沒有耕作之事實，故系爭土地於82年11月8日拍定移轉時，已有部分無作農業使用之可能。
㈤系爭土地拍定移轉時之農業發展條例第3條第10款所定農業
用地係指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。至上訴人所指農業發展條例第3條第1項第12款規定，係92年2月7日始修正公布施行，本件系爭土地既於82年11月8日已拍定移轉，自無上揭新修正規定之適用。又土地稅法第22條之1第1項係對閒置不用農地是否加徵荒地稅之規定，無涉土地增值稅之免徵，上訴人援引上揭規定主張免徵系爭土地之土地增值稅，於法顯有未合，是上訴人主張系爭農地有不可抗力事由而未供農作使用應視為作農業使用，核不足採。
㈥又土地增值稅之徵收係按宗核計，農業用地移轉免徵土地增
值稅之申請亦係按宗審核，系爭土地既有部分流失未作農業使用，該宗土地即不符合行為時土地稅法第39條之2免稅規定之要件，被上訴人依前揭財政部81年12月23日台財稅第000000000函釋，未准依使用面積比例免徵土地增值稅，亦無不合。
㈦另有關「自耕能力證明書之核發」乃重在於農地承受人之「
自耕『能力』」之證明，而非在於該證明所載農地是否確係作農業使用，否則即應謂農地農用之證明而非自耕能力證明書自明，故不得以經核發自耕能力證明書所載有得自耕之土地，即反推該證明書所載土地確係作農業使用。上訴人主張系爭土地由拍定人檢附自耕能力證明書拍定，自足認系爭土地有依法作農業使用，自無足採。
㈧綜上所述，被上訴人所為否准上訴人申請之處分，核無違誤
。訴願決定以不受理駁回，理由雖有不同，惟駁回結果相同，仍應予維持。上訴人聲明求為撤銷，並請求應對上訴人所有系爭土地作成准退還所溢繳稅額，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配等事項作成決定，俱無理由，應予駁回。兩造其餘訴辯事由，與判決結果無影響，爰不逐一審論，併予敘明。
五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以：㈠原判決就被上訴人關於原處分合法事項未盡舉證證明而維持原處分，為判決違背法令：
原處分理由「本案已達稅捐稽徵法第34條第3項第3款之案件確定狀態」，原判決究從被上訴人何項事實之陳述，及如何調查所得，足以認定原行政處分之程序及實質之合法性，已恪遵法定程序暨其認定事實之證據，而得以維持原處分之理由。於判決書理由項下記載其理由及法律意見，均付之闕如，徒以「被告（即被上訴人）否准原告（即上訴人）申請之處分核無違誤」判決如主文，實無法知悉何理由及法律意見致得生主文之結果，為判決當然違背法令。
㈡原判決認被上訴人所屬大屯分局為被上訴人內部單位，有權作成行政處分，為誤解法令：
參本院100年度判字第412號判決意旨，被上訴人所屬大屯分局為被上訴人之內部單位，並非具有單獨法定地位之組織，分行政程序法第2條規定之行政機關，自不得作成行政處分。雖公文程式條例第3條第3項規定，得視為該機關之行文，要不能謂內部單位有權作成行政處分，亦有本院93年度判字第113號判決可稽。因此，被上訴人所屬大屯分局為被上訴人之內部單位，為原判決所確定之事實，竟論斷內部單位有權作成行政處分，為誤解法令，自屬判決違背法令。
㈢原判決既認定本案為拍賣案件，拍定人有檢附自耕能力證明
書承受一般農業區農牧用地，即與財政部74年10月17日台財稅第23620號函釋及財政部81年12月23日台財稅第000000000號函所揭示事實不同，不能援引適用。原判決不查，竟援引適用，為適用法規不當，判決違背法令。且依原判決所確定事實，即與財政部86年5月6日台財稅字第861895181號函釋及財政部87年8月1日台財稅字第871947724號函釋相合，卻消極不適用至影響判決，亦為判決違背法令。
㈣核發自耕能力證明書者係主管機關認定農地依法做農業使用：
依臺灣省各鄉鎮市區公所核發自耕能力證明書審查小組設置要點規定，顯見有關核發自耕能力證明書之判斷，係經由委員會所作成，應認享有判斷餘地，行政法院應予尊重。原判決未尊重專業判斷而與法令規範不合，復未提出具有專業依據之具體理由，為判決當然違背法令等語。
六、本院按：㈠本案中兩造所不爭執之客觀事實：
⒈上訴人於82年11月25日經由臺中地院民事強制執行程序，
在檢附「自耕能力證明書」之情況下，參與競標而拍定買受第三人姚顏秋鶯所有之系爭3筆土地。
⒉而上訴人曾就上開土地移轉事件代位出賣人（即執行債務
人）請求免徵土地增值稅，但經被上訴人否准，並發單課徵土地增值稅（由執行法院自拍定價額中代執行債務人繳納），往後上訴人曾再多次爭執，但均無結果。
⒊其後上訴人再於98年11月16日請求被上訴人退還執行債務
人已繳納之土地增值稅稅款，而經被上訴人否准，上訴人因此提起行政爭訟（請求被上訴人作成退還稅款之行政處分，訴訟階段之訴訟型態為課予義務訴訟）。該請求之程序法及實體法依據，經過行政爭訟程序之釐清，如下所述：
⑴程序法之規範基礎為現行稅捐稽徵法第28條第2項之規
定，其規定內容為「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限」。
⑵實體法之規範基礎則為82年間稅捐構成要件發生時之農
業發展條例第27條（78年10月30日修正土地稅法第39條之2第1項亦為相同之規定，但89年1月26日土地稅法第39條之2第1項與農業發展條例第27條之條文內容又因修正而同時有變動。基於實體法從舊原則，仍應依72年8月1日修正公布之農業發展條例第27條及78年10月30日修正之土地稅法第39條之2第1項），該條文之規定內容為「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」。
㈡在上開客觀事實基礎下，原判決駁回上訴人前開退稅之請求，其理由已如上述，重點可簡言如下。
⒈程序法上，被上訴人所屬大屯分局有權代被上訴人對上訴人代位行使之退稅請求作成否准處分。
⒉而該否准處分實體合法，因為系爭土地客觀上不符合「農業用地」之定義，為此認定之實證及規範依據則如下述：
⑴該筆土地有部分土地淹沒於溪底，沒有耕作事實。依拍
定當時農業發展條例第3條第10款之規定，不符合農業用地之定義。至於上訴人所持之相反見解，依下述理由，均非有據：
①上訴人引用農業發展條例第3條第1項第12款之規定，認土地有不可抗力仍供農業使用者，仍屬農業用地。
但原判決認該法規範於92年2月7日始修正公布，無溯及效力，故對本案無適用。
②而上訴人復主張其在拍定前取得「證明其對系爭土地
具有自行耕作能力」之「自耕能力證明書」，足以證明該土地係屬「農業用地」。但原判決認自耕能力證明書只能證明上訴人有能力耕作該土地，但土地客觀上是否作農業使用，無法從該證明獲致證明。⑵而一筆土地有部分沒有耕作之事實，整筆土地即不符合農地之定義。
⑶上訴人主張本案基於平等原則，應認系爭土地為農業用
地，但原判決認，上訴人並無證明他案事實與本案事實具有相同之規範特徵，而應為相同之處理，故其此部分主張於法無據。
㈢上訴意旨則基於下述理由，指摘原判決違法：
⒈原判決未交待本案核課處分確定之具體理由，又被上訴人
所屬大屯分局無權代被上訴人對上訴人代位行使之退稅請求作成否准處分。
⒉再者依財政部86年5月6日台財稅字第861895181號函釋及
87年8月1日台財稅字第871947724號函釋之意旨，只要有取得自耕能力證明書，即應免徵土地增值稅。
⒊核發自耕能力證明書之審查小組具有專業性，其等對土地
作農用之判斷，應具專業性，依行政法上「判斷餘地」理論，此等專業判斷法院應予尊重，非有具專業基礎之正當理由，不得推翻。
㈣經查原判決之理由形成並無違法，而上訴人前開各項上訴論點均非有據，無從推翻原判決之判決結論，爰說明如下：
⒈按原判決認定本案原稅捐核課處分確定之理由，不外是其
形式上已不得依通常行政爭訟程序提起救濟，其法律見解並無錯誤。且本案上訴人之請求規範基礎又屬獨立於通常行政爭訟程序外之稅捐稽徵法第28條退稅請求權，且經原判決為實體審理，故上訴人並無對「原稅捐核課局分是否確定」為爭執之實益。又查原判決已清楚說明，依公文程式條例第3條第3項之規定，被上訴人所屬大屯分局有權代被上訴人作成本案否准處分。何況本案既為課予義務訴訟，上訴人所關心者應為其請求是否經被上訴人拒絕，即使否准之意思是下級機關對外宣示，但已清楚揭示被上訴人本身之規制性決定，全案理應儘速進入實體審理程序，而無必要再於程序議題上糾結不清，故上訴人此部分主張於法無據。
⒉至於上訴人所引用之財政部86年5月6日台財稅字第861895
181號函釋及87年8月1日台財稅字第871947724號函釋，基本上都是在土地客觀屬性無爭執之情況下，單純就特定土地與買受人間「自任耕作」之關連性證明為解釋，但該二函釋並沒有表明「自耕能力證明書足以證明特定土地客觀上為農業用地或實際上供農業使用」之規範意旨，上訴人對此二函釋詮釋有誤，其主張自非可採。
⒊再者核發自耕能力證明書之審查小組成員即使具有專業性
，其專業領域也僅及於「特定人有就特定土地為農業使用之能力」而已，但該土地在規範層面是否為「農業用地」及在實然層面是否「實際做農業使用」，並非「自耕能力證明書」所能證明者，是以上訴人此部分主張亦非有據。
㈤總結以上所述，原判決認事用法尚無違誤，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年4月12日
最高行政法院第五庭
審判長法官黃合文
法官鄭忠仁法官劉介中法官帥嘉寶法官陳鴻斌以上正本證明與原本無異中華民國101年4月13日
書記官葛雅慎