臺北高等行政法院103年度訴字第242號判決

裁判字號：臺北高等行政法院103年訴字第242號判決

裁判日期：民國104年01月07日

裁判案由：營業稅

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第242號103年12月24日辯論終結原告統達營造股份有限公司代表人 姚淑芬 （董事長）訴訟代理人 陽文瑜 律師複代理人 杜唯碩 律師訴訟代理人 袁健峰 律師被告財政部北區國稅局代表人 李慶華 （局長）訴訟代理人 鄭博宇 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102年12月26日台財訴字第10213962570號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國96年2月至97年8月間無進貨事實，取具巨剛營造有限公司（下稱巨剛公司）及統航工程有限公司（下稱統航公司）開立或巨剛公司交付之統一發票，總計39紙，作為進項憑證，其進項金額合計新臺幣（下同）21,082,790元，營業稅額1,054,140元，經被告查獲，就其實際申報扣抵銷項稅額1,054,140元部分，核定為所漏稅額，除發單補徵外，並按所漏稅額處2.5倍之罰鍰計2,635,350元。原告不服，申請復查，經被告以102年7月12日財北國稅法一字第1020012993號復查決定（下稱原處分）駁回，原告猶不服，提起訴願，復遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告起訴主張：
㈠、原告於96年3月15日與華城電機股份有限公司（下稱華城公司）簽訂業主為臺灣電力股份有限公司（下稱台電公司）之「東港一次配電變電所營造工程」（下稱東港變電所工程）承攬合約（下稱東港變電所工程合約，合約總價214,285,71
4元（未稅），約定原告完成各階段工作，經由華城公司工地主任確認後計價，向其請款。原告並將其中之「模板及鋼筋綁紮」、「基樁及試樁」工程分別轉包予巨剛公司、統航公司。原告所承攬乃政府公共工程，原告為興建該等公共工程，確有轉包予下游廠商之必要。原告已依規定設帳，並提出日記帳、銀行存款分類帳、應付票據分類帳、應付帳款分類帳等帳證，被告並無任何相關原告付款資金回流證據，逕行認定系爭交易為無進貨事實，實顯牽強。況原告取得系爭憑證期間，銷售額達80%以上為正常營業人，經剔除該進項金額後，毛利率或淨利率超過財政部頒同業利潤標準，依「財政部各地區國稅局辦理營業人取得不實進項憑證扣抵銷項稅額及虛列成本費用查處原則」（下稱查處原則）肆、四、
（三）規定及被告101年11月30日北區國稅審四字第1018000466號函（下稱被告101年11月30日)意旨，本件亦應核認為有進貨事實。
㈡、模板及鋼筋綁紮工程8,633,000元部分：原告與巨剛公司簽訂「模板及鋼筋綁紮」工程承攬合約，於96年3月27日即依商業會計處理準則第15條第2項第8款規定，開立金額為10,000,000元及200,000元（票號分別為NSA0000000、NSA0000000）之2張支票，作為該工程預付款，並據以沖銷系爭工程所產生之應付工程款，而分別於96年9月5日、96年10月5日、96年11月5日、96年12月5日、取得銷售額依序為2,003,000元、2,160,000元、2,310,000元及2,160,000元，合計8,633,000元之統一發票4紙。原告付款方式切合工程業實務，而非如被告指摘之未支付工程款。
㈢、基樁及試樁工程12,404,497元部分：原告與統航公司簽訂「基樁及試樁」工程承攬合約，統航公司分別於96年9月至97年8月間開立統一發票17紙，進項金額合計12,404,497元，原告乃分別開立96年10月5日、96年11月5日、97年2月12日、97年3月15日、97年4月30日、97年9月5日（票號分別為NSA0000000、NSA0000000、NSA0000000、NSA0000000、NSA0000000、NSA0000000）金額依序為208,150元、938,856元、1,836,100元、2,414,286元、2,414,286元、50,000元之支票，及於97年7月10日、11月11日分別轉帳匯款200,000元、7,780,000元，合計15,841,721元，並以之沖銷應付工程款。又依東港變電所工程合約「簽訂、假設工程及試樁工程動工」階段請款比率10％，及「華城電機股份有限公司總請款累計表」期別八請款日97年11月25日「擋土牆及基樁工程」請款4,761,905元，且可知原告持續為華城公司施作該配電變電所營造工程，並經華城公司函覆確實，而下游廠商名哲工程事業有限公司（下稱名哲公司）亦函覆證實向統航公司承攬東港變電所之試樁及基樁工程，並進場施工。
㈣、其他零星工程、雜項支出45,293元部分：原告係以工程承攬為業，所承攬之東港變電所工程範圍，除轉包予巨剛公司之「模板及鋼筋綁紮」工程外，尚包括附屬機電工程及其他行政申請事項、工地管理等，均需要原告雇工或委請其他廠商協助完成。而原告雇工、委請其他廠商協助、完成業務、旅費等支出上開金額，乃為供原告業務上使用，故原告取得巨剛公司交付有關此部分之統一發票，自得以該進項稅額，扣抵銷項稅額。被告僅以巨剛公司負責人於財政部高雄國稅局鼓山稽徵所（下稱鼓山稽徵所）談話紀錄，即認定該支出屬巨剛公司負責人私人支出之憑證，顯有違誤等語，並聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
三、被告則以：
㈠、原告受華城公司委託為承攬廠商，雙方共同於96年3月15日與台電公司簽訂東港變電所工程合約，並由巨剛公司於該合約中具名擔任原告之連帶保證廠商，嗣原告及巨剛公司於96年4月15日簽訂工程承攬契約，由巨剛公司向原告承攬前揭東港變電所工程中之「模板及鋼筋綁紮」工程，約定契約總價30,765,000元（含稅），係採完工後一次估驗付款，無預付款。據巨剛公司負責人 蕭慶宗 表示該工程自97年4月開工，係以包工不包料方式再轉包與下包廠商施作，並說明巨剛公司96及97年度開立與原告之統一發票金額，所以遠大於同時期取得下包商進項憑證合計金額，主要係巨剛公司於開工前，為配合原告沖帳需求而溢開系爭銷售額合計8,633,000元之統一發票所致；而原告原主張支付貨款之上海商業儲蓄銀行北三重分行支票4張，均未經提示兌領。另主張以預付工程款方式於96年3月27日開立之之支票影本2張，並未載明收款人，並無法證明其用途確為支付系爭4紙統一發票，難依原告提示之資料核對勾稽確有支付事實，原告乃無進貨事實，虛報該進項稅額431,650元。
㈡、統航公司96及97年度資產負債表，其機器設備、運輸設備及生財器具等科目金額均為0元，另統航公司97及98年度綜合所得稅BAN給付清單，亦僅列報負責人 呂俊佶 及其配偶姚淑芬（即原告代表人）之薪資所得，統航公司並無相當之設備及人力承作系爭基樁及試樁工程。依巨剛公司負責人蕭慶宗98年7月14日出具之溢開發票說明書，並表示為支付地方抗爭排除與請領建造執照，原告要求巨剛公司與統航公司各開立約1千萬元的發票給原告沖帳。而原告雖主張其為給付上開合約之工程款，以開立支票及匯款方式分11次給付金額合計15,841,721元，高於系爭統航公司開立17紙發票金額合計12,404,497元，惟就該等付款明細，經核對原告提示統航公司上海商業銀活期存款存摺（帳號：00000000000000）影本，其中97年2月12日1,836,100元、3月17日2,414,286元及4月30日2,414,286元等3筆由原告轉帳存入之款項，於隔日或1週內隨即以語音轉帳方式轉出；由原告提示統航公司華南商業銀行活期存款存摺，97年10月31日及11月25日存入2筆來自原告之電匯款950,000元及10,000,000元，而原告並未主張為本件工程款且可知，其等間資金往來，除支付本件工程款並開立統一發票外，應尚有其他經濟理財活動或法律原因，是原告主張前開付款明細中3筆未兌現支票，改以97年11月11日匯款7,780,000元給付乙節，理應提示相關憑證文據，以釐清及還原各種資金往來背後隱含之事實，尚難僅憑原告主張匯付款項大於本件工程款，即認定系爭17紙統一發票確有支付事實。又名哲公司並未提示相關工程合約書、統一發票及相關施工報表等資料，無法與原告提示之工程請款單核對勾稽是否與系爭「基樁及試樁」工程有關。
㈢、再原告取具巨剛公司交付非供原告本業及附屬業務使用貨物或勞務之統一發票18紙，銷售額合計45,293元，虛報進項稅額2,265元部分，被告係就原告及巨剛公司間發票往來明細表，與營業稅申報進項憑證明細表勾稽核對，而為上開認定。原告為營業人，知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，猶於首揭期間無進貨事實，取具系爭統一發票39紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,054,140元，顯具主觀不法。被告經就原告自違章行為發生日（96年
3月14日）至查獲日（97年12月23日）止各期實際扣抵數予以加總計算其漏稅額如上述，為1,054,140元，衡酌其違章情節及應受責難之程度，暨其原告未於裁罰處分核定前及復查決定前補繳稅款，因按所漏稅額處2.5倍罰鍰等語，資為抗辯，並聲明：駁回原告之訴。
四、被告以原告96年2月至97年8月間無進貨事實，取具巨剛公司及統航公司開立或巨剛交付之統一發票，總計39紙，作為進項憑證，其進項金額合計21,082,790元，營業稅額1,054,
140元，而就其實際申報扣抵銷項稅額1,054,140元部分，核定為所漏稅額，除發單補徵外，並按所漏稅額處2.5倍之罰鍰計2,635,350元。原告不服，申經復查、訴願，均遭駁回等事實，有系爭發票（第1-6、13-17、239、241、24
5、247、249、251、253、256頁）、違章案件罰鍰繳款書（第286-287頁）、違章核定稅額繳款書（第288-289頁）、被告101年度財營業字第Z0000000000000號裁處書（第290頁）、96、97年度營利事業所得稅申報核定通知書（第301-302頁）、系爭期間原告營業人銷售額與稅額申報書（第308-317頁）等件影本附原處分1卷；被告102年7月12日財北國稅法一字第1020012993號復查決定書（第15-2
2頁）影本附訴願卷；財政部102年度12月26日台財訴字第10213962570號訴願決定書（第14-20頁）影本附本院卷可稽，洵堪認定。是本件爭點乃被告認原告於首揭期間無進貨事實，取具系爭統一發票39紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,054,140元，而補徵稅額1,054,140元，並按所漏稅額處2.5倍之罰鍰，是否合法？
五、本院判斷如下：
㈠、補徵營業稅部分：
１、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「（第1項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。
（第2項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。……」、「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……（第3項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。二、非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務。……」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。……」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。……」營業稅法第1條、第3條第1項、第2項、第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款、第2款、第32條第1項、第33條第1款分別定有明文。次依營業人開立銷售憑證時限表規定，營造業係依其工程合約所載每期應收價款時為限，開立統一發票予定作人。
２、原告取具巨剛公司96年9至12月開立之統一發票4紙，進項金額合計8,633,000元部分：
⑴、經查，原告與華城公司於96年3月15日簽訂東港變電所工
程合約（原處分1卷第173-184頁），約定合約總價225,000,000元（含稅），有關付款方式則於合約第5條約定「……乙方（即原告）完成下列各階段（共12階段）工作，經甲方（即華城公司）工地主任確認計價，依工程進度管理辦法檢具單據向甲方請款，乙方應於每月25日前完成估驗，次月5日起31天後電匯……辦理請款之完成節點：
項次⒈「合約簽訂、假設工程及試椿工程動工。⒉地改及基椿完成。⒊地下室BS版完成……」並由巨剛公司於該合約中具名擔任原告之連帶保證廠商。嗣原告及巨剛公司於96年4月15日簽訂工程承攬契約（原處分1卷第165-172頁），由巨剛公司向原告承攬前揭東港變電所工程中之「模板及鋼筋綁紮」工程。依該工程承攬契約第4條、第8條明定：「……本工程以實做實算承攬，契約總價為新臺幣30,765,000元，以上金額含營業稅……」、「……本工程無預付款，採取完工後一次估驗付款。⒉乙方（即巨剛公司）每月依實際施工數量經甲方（即原告）驗收合格後，每月25日前提送請款單及發票辦理估驗計價，於次月25日付款……」原告主張其於96年3月27日開立票號NSA0000000、金額10,000,000元；票號NSA0000000、金額200,00
0元之支票2張，作為工程預付款，並取得巨剛公司開立之系爭統一發票4紙云云，核其於該工程承攬契約簽立（96年4月15日）前，即先付款，非但有違交易常情，亦與契約完工始付款之約定不符，已難遽採。
⑵、且依巨剛公司負責人蕭慶宗於鼓山稽徵所調查時陳稱：「
……工程請款單則是之後由我依據下包廠商施作進度製作……沒想到工程還沒完工就被統達公司（即原告）毀約，無法將後續工作完成……本公司名義上承包統達公司模樣及鋼筋紮筋工程，實際上和統達公司聯合承攬華城公司之工程……而原先96年度開立予統達公司之發票金額8,633,
000元，稅額431,650元，是因為統達公司要沖帳的關係而先開立，這部分是溢開的，97年度開立金額12,485,499元、稅額624,275元，則是依照下包廠商實際施作而開立發票給統達公司……統達公司匯入款包含96年度本公司溢開發票的5%稅額431,650元，及97年度開立予統達公司發票金額12,485,499元、稅額624,275元，另還有統達公司每月給予本公司的零用金約200,000元左右（自96年9月至97年8月）……」、「……本工程於……97年4月左右進行模板、鋼筋工程……」等語（分見原處分2卷第1-3頁談話筆錄）可知，巨剛公司承攬之「模板及鋼筋綁紮」工程係於97年開工，96年間該工程既尚未施作，巨剛公司於96年9至12月開立之上述4紙統一發票，顯非因其承攬系爭「模板及鋼筋綁紮」工程之完工請款所為，而係基於無關該工程之事項所溢開，此觀該公司98年7月14日提出之溢開發票說明書（原處分1卷第163頁）所載：「……因該工程開工前已先支出新台幣壹仟多萬元進行地方抗爭排除與請領建造執照，故甲（即巨剛公司）乙（即原告）雙方約定甲方由巨剛營造，乙方由統航工程，各自先開立發票壹仟萬抵銷開工前支出，巨剛營造遂於96年……支付統達營造以下發票（即系爭統一發票4紙）……」乙情益明。參之原告係於97年1月25日、97年3月1日分別以「東港土建地改及基椿完成1式」、「東港基椿完成-趕工加給」為由，向華城公司請款，有該公司103年華電統（東）字第103092901號函檢附之廠商預計付款對帳單在卷可稽（見本院卷第209-212頁），而東港變電所工程之施工，係先打好地基(試樁及基樁工程)後，方能進行樓地板、樑柱、牆面之板模建構、鋼筋綁紮及混凝土灌漿等建築物主體工程(即巨剛公司承攬之模板及鋼筋綁紮工程)；暨原告初始提出其於96年9月30日、96年10月31日、96年11月30日、96年12月25日經蕭慶宗簽收之上海商業儲蓄銀行北三重分行，票號依序為NSA0000000（2,003,000元）、NSA0000000（2,160,000元）、NSA0000000（2,310,
000元）及NSA0000000（2,160,000元），共計8,633,00
0元，符合上開4紙統一發票銷售額之支票，經該付款銀行100年11月29日上北三重字第1000000147號函（見原處分1卷第157頁）復被告，並未提示兌領等情，可見巨剛公司有關上述開工日期及統一發票係屬溢開之說明，要屬非虛，足以採信。原告係無進貨，即取得巨剛公司上開統一發票，乃堪認定。至原告是否已完成其所承攬之東港變電所工程中之「模板及鋼筋綁紮」工程，則不影響其取得巨剛公司此部分統一發票，係與該工程施作無關之判斷。
⑶、雖原告主張其於96、97年度交付巨剛公司款項金額共計32
,992,802元，遠超過巨剛公司同時期所開立予原告之9紙統一發票（包含系爭4紙統一發票）19,996,499元云云，惟所言縱係屬實，亦僅顯示巨剛公司與原告間之金錢往來原因多端，不只系爭工程承攬契約乙項，此觀原告提出與巨剛公司另於96年3月13日簽立之聯合承攬契約書（原處分1卷第277頁）、支票（原處分1卷第220頁，最下方註明「借款160萬未還，超付120萬，共280萬）等件影本甚明。故徒憑原告給付巨剛公司逾其開立統一發票之款項，在原告未能提示相關憑證文據，釐清及還原各種資金往來緣由，尚難核對勾稽系爭4紙統一發票之支付事實。
又日記帳係對每一交易活動所作之登載，依發生之順序分錄其應借及應貸科目與金額，記載其發生日期與必要之記錄，所記載事項，不論內部交易或外部交易，均有相關憑證作為每筆帳載之依據；而分類帳僅係歸類日記帳之特定科目，自日記帳過帳彙整之帳簿。經被告依原告所提示之96年度日記帳及分類帳等資料查核，或因日記帳當日無記載相關交易分錄，或日記帳當日記載非屬系爭工程款之分錄等(詳見本院卷第164頁核對彙整表)，而難據之勾稽確認原告主張之上開支付事實；即原告亦不否認其實際付款沖銷帳載未能如商業會計法第20條「序時帳簿」（如日記簿、分錄簿）規定，按會計事項發生之時序詳予登錄（見本院卷第168-169頁原告補充理由㈣狀）。故尚無得以原告匯付巨剛公司金額大於工程款項，即推論有系爭進貨及支付工程款事實。
⑷、再原告提示其於於96年3月27日開立、金額分別為1千萬
元、20萬元(票號為NSA0000000、NSA0000000；原處分1卷第250頁)之支票影本2紙，則未載明受款人，且影印之2紙支票下方空白處記載：「巨剛公司分5次補開發票……」，固列載包含上述4紙統一發票在內之巨剛公司開立之統一發票明細。惟觀之上述4紙統一發票部分明細，係以影印方式呈現，而就巨剛公司於97年7月25日所開立之統一發票部分，則係另以黑筆書寫加註於該空白處，顯非同時所為之登載，復有事後補具之嫌，且另以黑筆書寫之5紙統一發票加總金額與上述支票金額又不相符，無從辨明該等支票用途確與上述4紙統一發票有關，是仍無足為有利原告之認定。
３、原告取具統航公司96年9月至97年8月開立之統一發票17紙，進項金額合計12,404,497元部分：
⑴、經查，觀之統航公司96及97年度資產負債表（原處分1卷
第327-328頁），其機器設備、運輸設備及生財器具等科目金額均為0元；而其97及98年度綜合所得稅BAN給付清單（原處分1卷第329-330頁），亦僅列報負責人呂俊佶及其配偶姚淑芬（即原告代表人）之薪資所得，已見統航公司並無相當之設備及人力承作系爭基樁及試樁工程。原告就此未為爭執，並主張統航公司將系爭「基樁及試樁」再轉包與名哲公司、晨都企業有限公司、源揮企業社及全竟工程有限公司云云，且提示部分工程合約書、統一發票、支票及匯款等資料(見本院卷第83-108頁）。惟原告於復查及訴願時，明知統航公司並無人力及設備承包「試樁及基樁工程」，均未提示統航公司轉包工程等相關資料，遲至行政訴訟階段始提出統航公司轉包工程資料，已經被告疑其乃臨訟補具、或其間另有非系爭工程之承攬關係，而不認與上開進貨有關。且依原告與統航公司訂立之「基樁及試樁」工程承攬契約書(訴願卷第123頁)第7條規定，統航公司承攬上開工程之開工期限及完工期限，係自96年8月1日起至96年12月31日止，是系爭「基樁及試樁」工程之施工期間應為96年8至12月；而原告亦於97年1月25日即以完成基椿工程向華城公司請款，前已述及。然觀諸原告提示統航公司與晨都企業股份有限公司、源揮企業社及全竟工程有限公司之工程合約書（分見本院卷第99、103、106頁），並無合約簽訂日期、完工日期及請款規定，僅有報價日期、工程項目、數量及總價等簡單記載，且所載報價日期分別為97年11月18日、97年11月15日及97年11月15日，相關統一發票、支票及匯款資料之日期亦於97年11月30日至98年1月23日之間，核與97年1月間原告即完成之系爭「基樁及試樁」工程期間相差甚遠，自無從認與系爭「基樁及試樁」工程有關。
⑵、另依名哲公司代表人委託之張○○（代表人之妻，負責帳
務處理）至財政部南區國稅局新化稽徵所陳稱：「……係由統達營造股份有限公司蕭慶宗總經理出面承攬，無透過介紹，自行找上來承攬，(當初由蕭慶宗給予頭銜為統達營造總經理名片，名哲公司抄下資料，但名片已遺失。)僅承攬基椿工程。……承攬合約書遺失……自始自終(從接洽到請款)都只對統達總經理蕭慶宗接洽。蕭慶宗指示名哲工程發票開予統達接洽……本公司先傳真工程請款單予蕭慶宗，經討論刪減部分，確認沒再修改正確工程請款單，再傳真予徐○○(蕭慶宗指示)再郵寄發票予蕭慶宗，蕭慶宗再郵寄支票予名哲公司」（見本院卷第234頁）等語，已見所稱承攬之工程係由巨剛公司負責人蕭慶宗全程接洽處理，名哲公司並無向統航公司承攬上開工程；嗣名哲公司翻異前詞，以103年9月23日備忘錄（見本院卷第207頁）稱：其確實向統航公司承攬系爭「東港一次配電所統包工程試樁及基樁工程」等語，尚無可採。又原告或名哲公司均未提示名哲公司就系爭「試樁及基樁工程」相關承攬或轉包之契約，無法執以核對勾稽是否確屬系爭「試樁及基樁工程」工程之轉包，則被告質疑此部分工程是否係由巨剛公司承攬後轉包，而非統航公司，或名哲公司另有承攬非系爭「試樁及基樁工程」等節，即非無據。再巨剛公司已於前揭溢開發票說明書表示，原告要求巨剛公司與統航公司各開立約1千萬元之統一發票，供原告就支付地方抗爭排除與請領建造執照之支出沖帳乙情，即統航公司亦同巨剛公司，須開立與工程施作無關之統一發票供原告沖帳；參之原告初始主張用以給付上述17紙統一發票，金額總計與該等統一發票金額（含稅）金額加總相符之支票（原處分卷1第25頁），經上海商業儲蓄銀行北三重分行101年1月9日上北三重字第1010000004號函（原處分卷1第24頁）復被告，其中票號NSA0000000、NSA0000000、NSA0000000、NSA0000000、NSA0000000等支票，均未提示兌領；而票號NSA0000000、NSA0000000、（中信）EF0000000支票經註明改收現部分，實際上亦未付現，此由比對原告嗣後提出之應付帳款明細（見本院卷第82頁），就此等部分載明付款金額為「0」可明，而見統航公司開立上開統一發票未取得報酬之情，足徵巨剛公司上開說明非屬捏造，應可憑信。則被告認原告取得統航公司上開17紙統一發票，係無進貨，其係虛報此部分進項稅額，即非無據。
⑶、嗣原告雖另主張其為給付上開合約之工程款，以開立支票
及匯款方式分11次給付金額合計15,841,721元，高於系爭統航公司開立17紙發票金額合計12,404,497元云云，惟觀之原告提出之應付帳款明細（本院卷第82頁），上述未經兌現之支票復經原告列入，將該等未兌現之支票金額208,
150元、938,856元、1,836,100元、2,414,286元、2,414,286元，總計7,811,678元，予以扣除後，已不生原告所稱給付統航公司金額逾其開立之上述17紙發票金額總額情事。且經被告就原告提示之日記帳（因原告未提示97年度日記帳，所能核對僅96年度2筆支票之給付記錄）、分類帳等相關資料查核結果，或與原告主張之各筆支付金額無法勾稽、或日記帳當日記載非屬系爭工程款之分錄(詳見本院卷第164頁核對彙整表)，經與原告提出之應付帳款明細（見本院卷第82頁）付款日期之前後區間比對，又無相關分錄記載可資勾稽，仍無得勾稽確認上開工程款之支付事實。
４、原告取得巨剛公司所交付之統一發票18紙，進項金額合計45,293元部分：
⑴、經查，巨剛公司負責人蕭慶宗於鼓山稽徵所調查時已說明
：「（問：貴公司與統達公司發票往來明細表內容係由誰支出及報帳？）本公司支出部分有二，於發票往來明細表中之支出係本人或本公司之開銷，於消費時請營業人開立統達公司之統編，交由統達公司去報帳，未向統達公司請款，另每月由本公司製作之零用金請款單上之支出係因該項工程而支出之相關開銷，消費時亦請營業人開立統達公司之統編，交由統達公司報帳，每月向統達公司請款，統達公司再將款項匯入本公司帳戶。」（原處分2卷第3頁談話筆錄）等語明確，已見巨剛公司交付原告之統一發票，屬巨剛公司零用金請款部分，始與系爭工程有關；如非屬零用金請款之部分，則係巨剛公司蒐集與系爭工程無關之統一發票，而交付原告。
⑵、被告乃就巨剛公司提示之96年3、4月之零用金請款明細
表、96年5月至97年8月之零用金明細表（原處分1卷第84-147頁），即內容係逐筆記載零用金相關支出，消費時請營業人開立原告之統一編號，交原告報帳之明細，經被告就所載之交易紀錄，篩選屬巨剛公司或蕭慶宗之開銷(如制服、通信器材等非屬系爭工程相關支出)，核對至原告營業稅申報進項憑證明細表(詳原處分1卷第29-70頁)，其中18筆(有圈號註記)，並不在巨剛公司上述零用金請款明細表之列，而確由原告申報為營業稅之進項憑證（詳本院卷第247-249頁「9603~9708巨剛/統達發票往來明細表」及虛列之統一發票明細表)，原告亦不爭該等統一發票係巨剛公司交付之事實。則被告因而據上述巨剛公司負責人之證詞及上開事證，核認原告取得上開18紙統一發票，銷售額合計45,293元，係無進貨事實，其虛報此部分進項稅額2,265元，尚屬有據。原告主張被告僅以巨剛公司負責人之陳述，即為上開認定云云，容有誤解，尚無足取。
５、從而，被告以原告於96年2月至97年8月間無進貨事實，取具巨剛公司及統航公司開立或巨剛公司交付之統一發票39紙，銷售額合計21,082,790元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,054,140元，而核定補徵營業稅額1,054,140元，揆之前開規定，即無不合。另按稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，則屬於納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務，而稽徵機關對課稅處分應說明之要件事實，為權利發生事實者。例如營業稅，有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴訟法第13
6條規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責任，故其與開立統一發票之公司間有無交易之事實倘有不明，應由申報扣抵之營業人負客觀舉證責任。原告主張營業人進貨事實如有真偽不明之情形，原則上應由稅捐債權人（於本案即被告）負客觀舉證責任云云，要無可採；且本院係依調查證據之辯論結果，而為原告無進貨事實，取具巨剛等公司開立或交付之系爭進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致生系爭漏稅結果之認定；並非因事實真偽仍有未明，依客觀舉證責任分配，而為不利於原告之判定。再被告就本件之查核已符查處原則肆規定：「……二……㈥其他依營業人提示之資料、談話筆錄或查得具體事證，足資認定營業人確無向涉嫌開立不實憑證者進貨。……」故原告執查處原則肆、四、（三）「其他足以佐證有進貨事實」規定，主張其有被告101年11月30日函補充該規定所指之取得不實進項憑證期間，其銷售額達80%以上為正常營業人，經剔除該進項金額後，毛利率或淨利率超過財政部頒同業利潤標準情事，應核認有進貨事實云云，委無足取，爰俱併此敘明。
㈡、罰鍰部分：
１、按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。……」（99年12月8日修正前倍數部分乃「按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰」）、「（第1項）本法第51條第
1項第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。……（第2項）本法第51條第1款至第6款之漏稅額，依下列規定認定之：……二、第5款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」裁處時營業稅法第51條第1項第5款及同法施行細則第52條第1項、第2項第2款著有規定。而「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」乃稅捐稽徵法第48條之3所明定。
２、次按「……納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第1項第5款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之……至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：……（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第1項第5款規定處罰。」且經財政部85年2月7日台財稅第000000000號函釋有案，核符營業稅法第51條第1項第5款規定意旨，且無違法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。又財政部本於中央主管機關地位，為協助所屬稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項訂有「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，供其下級機關行使裁量權之裁量基準；且其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核與法律授權目的尚無牴觸，是該表關於營業稅法第51條第1項第5款部分規定：「二、無進貨事實者。
按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰；於復查決定前已補繳稅款者，處2倍之罰鍰。」亦得為所屬稅捐稽徵機關援引為裁罰之準據。
３、本件原告96年2月至97年8月間無進貨事實，取具巨剛公司及統航公司開立或交付之統一發票39紙，作為進項憑證，其進項金額合計21,082,790元，營業稅額1,054,140元，業經其全數申報扣抵銷項稅額，致有漏稅額1,054,140元，已如前述。核原告為營業人，知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，惟其猶持無實際交易及非供其本業及附屬業務使用貨物或勞務之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自有逃漏稅額之故意。被告審酌原告違章情節及應受責難之程度，暨未於裁罰處分核定前及復查決定前補繳稅款等情狀，適用裁處時營業稅法第51條第1項第5款規定，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額1,054,
140元處2.5倍罰鍰2,635,350元，即屬適法有據。
㈢、綜上所述，原告之主張均無可採。原處分依前揭規定為上開營業稅之補徵及罰鍰之裁處，於法並無不合；訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊及防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論究說明，附敘明之。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國104年1月7日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官王立杰
法官許麗華法官林玫君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國104年1月7日
書記官徐子嵐