裁判字號：最高行政法院94年判字第1301號判決
裁判日期：民國94年08月25日
裁判案由：印花稅
最高行政法院判決
94年度判字第01301號上訴人展慶營造股份有限公司代表人甲○○被上訴人高雄市稅捐稽徵處代表人乙○○上列當事人間因印花稅事件，上訴人對於中華民國92年9月10日高雄高等行政法院92年度訴字第345號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人於民國（下同）88年至90年間，因承包工程分別與中華電信股份有限公司、國立科學工藝博物館等書立承攬工程合約書，其中33本合約（即原處分上訴人所提編號第13號至第25號、第27號至31號及33號至47號工程契約書）工程總額計新臺幣（下同）200,196,376元，涉嫌未依規定按合約金額千分之一貼用印花稅票200,196元，案經法務部調查局南部地區機動工作組（以下簡稱調查局南機組）會同被上訴人於90年6月4日查獲，經被上訴人調查結果認上訴人有違章情事，除上訴人已於查獲當日繳納24,654元外，另核定應補徵印花稅175,542元，並按漏貼稅額200,196元裁處7倍罰鍰計1,401,300元；上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經被上訴人自行審查，就裁罰倍數部分重新審理，重核改按所漏印花稅額處5倍罰鍰計1,000,980元，補徵印花稅核定部分仍予維持；上訴人猶仍不服，再提起訴願，經訴願決定除將系爭工程合約書編號第14、17、20、22、24、
29、35、38號等8份合約書之補徵金額及罰鍰部分撤銷，由被上訴人另為適法處分外，其餘部分（即訴願決定主文第1、2項部分亦即原判決附表一、附表二）所示合約書部分仍予維持，駁回該部分之訴願；上訴人仍未甘服，遂向原審起訴。
二、上訴人主張：㈠關於訴願決定主文第1項所示工程合約書部分：依財政部70年2月19日台財稅第31318號函及71年11月4日台財稅第38070號函釋，稅捐稽徵法第30條第1項及第46條第1項所稱之「指定調查人員」並不包括協助執行查緝漏稅之各警察機關與調查局所屬之處站在內。又本件搜索程序除違反稅捐稽徵法第31條規定及檢查方式有違印花稅檢查規則第5條規定外，亦有違依憲法保障人民居住自由，無法律不得搜索人身或住處之限制，是該搜索檢查程序顯有違法，該違法取得之證據（扣押之系爭工程合約書及筆錄），尚乏證據能力。另依財政部83年11月3日台財稅第000000000號函，稅捐稽徵法第48條之1所稱「進行調查」之基準日於印花稅應指實施檢查日，復依法務部調查局組織條例第2條及前述財政部函釋，調查局非屬稅捐稽徵法所規定之逃漏稅有權處理機關，故需將調查筆錄移由被上訴人調查方屬調查基準之開始；復據「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」第12、13點規定，本件調查局南機組直至90年6月21日以機肅字第11118號函送被上訴人，被上訴人始以90年6月26日高市稽密核字第47497號函請上訴人提供資料調查，是90年6月4日顯非「調查基準日」亦非「經檢舉」之時。而上訴人於90年6月4日即對訴願決定主文第1項之編號15等12份工程合約書自動繳納印花稅完畢，自應有稅捐稽徵法第48條之1規定免罰之適用。㈡關於訴願決定主文第2項所示工程合約書部分：依財政部88年1月4日台財稅第000000000號函，印花稅納稅憑證究屬正本或副本，應以實際使用情形加以認定，而非拘泥於合約封面之字樣，亦即僅於實質使用之正本，始有貼用印花稅票之必要。本件上訴人被查扣之如訴願決定
主文第2項之編號13號等13份工程合約，雖封面標示「正本」字樣，然其並非用於業務執行，僅係供會計存檔對帳備用之副本，至實質上執行業務之正本，上訴人業於90年6月4日前已貼用印花，被上訴人竟對上訴人補稅處罰，顯然違法。請求判決訴願決定及原處分關於補徵印花稅125,144元及關於如原判決附表一、二所示之工程合約書部分之罰鍰均撤銷等語。
三、被上訴人則以：查調查局南機組於90年6月4日上午9時55分至12時10分搜索查獲違章物證時，被上訴人即已派員會同查扣作業，並非全由調查局南機組人員單獨查獲（搜索時被上訴人在場人員為 陳進興 ）。依財政部83年2月28日台財稅第000000000號函釋，被上訴人既為違章漏稅之有權處理機關，於本案搜索時（即90年6月4日上午9時55分至12時10分）已知悉上訴人漏貼印花稅票逃漏稅之事實。次依被上訴人所屬楠梓分處90年9月28日高市稽楠工字第017423號函，上訴人係於90年6月4日上午11時派員前往該分處申請開立稅單，12時30分許始填造完畢，是上訴人補繳訴願決定主文第1項即系爭編號第15號等12本工程合約應納印花稅額23,852元，應係於當日12時30分以後，顯為被上訴人知悉上訴人逃漏稅之後，上訴人始補繳上述印花稅款，自無稅捐稽徵法第48條之1自動補繳免罰規定之適用。另至訴願決定主文第2項所示編號第13號等13本工程合約書，其中編號第28、40號合約內容明訂「乙方（即上訴人）存執契約正本壹份，副本0份，印花由雙方各自貼銷」，故該編號第28、40號工程合約書上訴人應只有1份正本，除已遭查扣之正本外，上訴人不應尚有其他合約書，依一般經驗論理法則，上訴人所提出自陳執行使用之工程合約書（編號第28、40號原均註明為「抄件」），顯為簽訂正本合約書後始補作之抄件，不論其作何用途，亦不因此得免除該被查扣之合約書正本未依法貼用印花稅票之違規責任。再查編號第13、16、18、19、23、25、27、30、31、34、46號等11份工程合約書，經比較「被查扣正本合約書」與「上訴人自陳執行使用合約書」內容，上訴人事後提出貼有印花稅票自陳執行使用之工程合約書（原均載明為副本，經塗改為正本）內容較為簡略，欠缺施工圖樣、施工說明、驗收規範、施工標準圖或地下電纜表等附件，故上訴人所提出之合約書顯非工程執行所使用之合約書。上訴人主張被查扣之完整工程合約書僅供會計人員對帳使用而非執行使用，實有違一般經驗論理法則，該部分原處分補徵印花稅125,144元及科處罰鍰，亦無違誤，所述無足可採等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）如原判決附表一所示編號15號等12份工程合約書部分：經查，本件是調查局南機組於90年6月4日上午9時55分至上訴人及啟成營造有限公司、鼎寓營造有限公司、浚渭開發有限公司、達冠營造有限公司、真毅營造有限公司等6家公司共同設於高雄市○○區○○路○○號1樓其會計人員共同上班處所，搜索查獲系爭工程合約書，旋向被上訴人政風室舉發，由被上訴人政風室人員會同被上訴人違章查緝股股長陳進興於當日上午10時許到達現場，並就調查局南機組已搜得之工程合約書中確認其中未貼印花稅票者，其餘已貼印花稅票者，則予發還，並由陳進興代表被上訴人於調查局南機組搜索及扣押筆錄中簽名後，迄至當日中午12時許才離開，而調查局南機組整個搜索扣押程序亦係於當日中午12時10分始結束等情，業據證人即被上訴人違章查緝股股長陳進興於本院92年度訴字第344號印花稅事件證述綦詳，有該案92年5月26日準備程序筆錄附卷可稽，復經證人即上訴人代表人之胞姊亦即啟成營造有限公司代表人 廖美惠 於調查局南機組詢問時陳稱：高雄市○○區○○路○○號1樓係上開6家公司之會計人員共同上班處所等語明確，並有調查局南機組搜索及扣押筆錄附原處分卷可稽。因此，關於上訴人未於系爭工程合約書上貼用印花稅票之事實，既經被上訴人稽查人員於90年6月4日10時許至現場逐一確認，故自此時起，被上訴人實已就系爭工程合書未貼印花之異常狀況，進行其瞭解之行為，亦即已由被上訴人指派之人員進行本件違章事實調查，至為明確，並不因其係經由調查局南機組之通知而至現場調查之方式而受影響。而上訴人是於90年6月4日上午11時許，始由不知名二位小姐攜帶傳真用紙（內載工程合約名稱、金額）前至高雄市稅捐稽徵處楠梓分處申請開立稅單，並指定繳納期間為90年6月5日，惟稅單之填發日期於稅單被攜回前係空白並未填載，直至當日中午12時30分許始將申請補開之稅單填造完畢，此有高雄市稅捐稽徵處楠梓分處90年9月28日高市稽楠工字第017423號函附原處分卷可稽，是上訴人繳納稅款之行為最快也是90年6月4日12時30分以後，顯然是在被上訴人稽查人員於當日上午10時許至中午12時許到場進行調查之後甚明，則上訴人補繳之印花稅款，應屬稅捐稽徵法第48條之1第1項所稱「已經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之案件，自不能主張已因補繳而免罰。又稅捐稽徵法第31條第1項乃是關於稅捐稽徵機關得向當地司法機關申請核發搜索票，會同當地警察機關或自治人員實施搜索並扣押證物之規定，換言之，是法律賦予稅捐稽徵機關之權限，並非限制稅捐稽徵機關不得於警調機關發動之偵查搜索案件中到場會同處理。況按「「實施搜索或扣押時，發現另案應扣押之物亦得扣押之，．．．。」為刑事訴訟法第153條所明文，足見搜索之目的在於發現應扣押之物，若有所發現，無論是搜索票所記載之物、未記載之本案應扣押之物或另案應扣押之物，均得依法扣押之，最高行政法院91年度判字第833號判決理由足資參照，是縱本件並非以上訴人涉嫌逃漏印花稅為由所實施之搜索，搜索程序中發現上訴人涉嫌逃漏印花稅之證據，仍得予以扣押，程序上並無違法。又財政部訂立之印花稅檢查規則第5條固規定，印花稅之檢查方式，除於必要時以通知受檢查對象提示有關憑證到達辦公處所檢查之方式外，應以在受檢查對象之所在地，就指定應檢查之憑證，請受檢查對象逐一提示予以檢查之方式為之，惟印花稅檢查之目的，無非係為稽查依法有繳納印花稅義務之納稅義務人，是否有依印花稅法第8條規定貼用印花稅票或以繳款書繳納印花稅，以達督促納稅義務人均能自行依法繳納印花稅之目的，稽徵機關若僅以定期或通知受檢查人之方式進行檢查，納稅義務人恐將因可預測稽徵機關之檢查，而導致納稅義務人不願依法於應納印花稅之憑證書立後交付或使用時，即自行繳納印花稅。是以印花稅檢查規則第5條所定印花稅檢查方式，應僅為敦促稽徵機關檢查之例示規定，尚難排除稽徵機關以前揭合法扣押程序查獲違章之情形。本件係因上訴人公司等涉嫌貪瀆，調查局南機組既係會同被上訴人依法搜索，則本件證物縱如上訴人所稱係調查局南機組以涉嫌貪瀆事由實施搜索時，所搜得之物，依前開說明，仍為合法另案扣押，自得作為本案核處之依據。至「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」第12、13點乃是財政部對於各級稅捐稽徵機關應如何受理及處理違章漏稅檢舉案件所為內部規範業務處理方式之行政規則，並無對外拘束之效力。況所謂「經檢舉」，係指納稅義務人以外之第三人向稽徵機關或其他有權調查之機關舉發逃漏事實之謂，故祇要有檢舉之事實即足當之，故是否「經檢舉」應以事實認定之，而非以稅捐稽徵機關已否將該案件登簿為限；且本件姑不論調查局南機組依其職權搜索查獲本件逃漏事件是否屬於「經檢舉之案件」，然於調查局南機組於90年6月4日9時55分實施搜索後將此事由通知被上訴人政風室轉知其違章查緝股時，亦足認是向被上訴人提出檢舉，殆無疑義。上訴人猶執前詞，主張其有免罰之適用，均無可採。（二）如原判決附表二編號13等13份工程合約書部分：查遭扣押之工程合封書面皆印有「正本」字樣，反觀上訴人於事後提出已貼印花之工程合約書，封面係記載「副本」字樣，然經刪除改寫為「正本」，此經本院當庭勘驗明確並有各工程合約書扣案足供比對，上訴人將正本、副本互異使用，且另為刪改即有違常理。又編號28及40號等合約內容訂明「本合約正本二份，雙方各執一份為據」，故其工程合約書上訴人應祇有一份正本，除已遭查扣之正本外，上訴人是否尚有其他正本合約書，已非無疑，遑論其內容均較查扣之正本簡略！又上訴人之胞姊即啟成營造有限公司代表人廖美惠於90年6月4日調查局南機組詢問時，經逐一檢視上訴人置放於前述6家公司會計人員共同上班處所之工程合約，確認均為正本，而其中有12本有貼印花稅票，其餘35本則無，此有調查局南機組搜查及扣押筆錄及詢問筆錄影本附於原處分卷可稽；參以高雄市○○區○○路○○號既為上訴人等6家公司共同置放存摺、合約書之處所，廖美惠又是上訴人代表人之胞姊，情屬至親，復為同遭搜索之啟成營造有限公司負責人，且調查局約談詢問之內容又係關於工程合約有無貼用印花稅票情事，倘查扣之合約書僅屬備份，上訴人另有多份之「已貼印花之正本」存在，廖美惠焉有隻字未提之理！加以工程合約書為契約當事人權利義務之憑據，然就上訴人提出之「執行使用合約書」與「被查扣合約書」互相比較，前者內容較為簡略而欠缺附冊之內容（即施工說明書、驗收規格、設計圖樣、工程預定進度表、總價明細表及單價分析表、電信人孔管道工程標準設計圖、電信手孔配線管道工程標準設計圖、人孔內線路工作作業流程．．．等），是其是否尚足以作為執行業務使用，實非無疑；況且合約當事人間如就其附冊內容之施工部分有所爭議，僅以未具附冊之工程合約，實不足以作為責任歸屬之認定依據。且貼有印花之合約，既為重要憑證，竟未放置營業場所保管，反由工程使用人攜帶使用，亦悖常理！凡此均難認上訴人事後所提之工程合約書是其執行業務之「正本」，其應係備用之合約，至為明確。反觀上訴人遭查扣之合約，內容詳盡，又置於公司放置會計憑證之處所集中保管，復經上訴人胞姊廖美惠確認是正本無誤，足以認定係屬合約正本，然其未貼用印花已遭發現，上訴人復提出貼有印花之備用合約，顯係事後補貼，其未於書立後交付或使用時依法貼用印花稅票，自堪認定，上訴人即不能因事後補貼而解除其違章責任。上訴人之主張，並非可採。綜上，上訴人提起本件行政訴訟請求撤銷關於應補徵印花稅中之125,144元部分及原判決附表一、附表二所示之工程合約書部分之罰鍰，為無理由。並敘明兩造其餘主張，與判決結果不生影響，不一一論述，而駁回上訴人之訴。
五、按行為時稅捐稽徵法第48條之1第1項規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰，一律免除：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」故納稅義務人欲援引稅捐稽徵法第48條之1規定主張免罰，除應踐行補繳補報之程序外，尚須該案件係屬「未經檢舉」或「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」者，始足當之。法務部調查局固非該條所謂之「稽徵機關或財政部指定之調查人員」，惟該條所稱『未經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉，故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用，業據財政部70年2月19日台財稅第31318號函釋在案，核與上開法條規定無違，得予適用。又法務部調查局依其組織條例第2條規定，掌理有關危害國家安全與違反國家利益之調查、保防事項，自屬有權調查處理逃漏稅案件之機關，而上訴人就原判決附表一所示編號15號等12份工程合約書補貼印花稅，係於法務部調查局南機組於90年6月4日上午9時55分至上訴人設於高雄市○○區○○路○○號1樓其會計人員上班處所搜索查獲系爭工程合約書後，上訴人於當日上午11時許至高雄市稅捐稽徵處楠梓分處申請開立稅單，同日中午12時30分許始將申請補開之稅單填寫完畢並繳納稅款，此為原審認定之事實，則本件縱非如原審所認定之由稽徵機關指定之調查人員進行調查之案件，亦屬稅捐稽徵法第48條之1第1項所指「經檢舉」之案件，自不能免罰。上訴人執詞主張其繳納印花稅時，法務部調查局尚未將案件移送被上訴人，本案屬未經檢舉及未經調查之案件，主張原判決違反稅捐稽徵法第48條之1規定，洵無足採。上訴人其餘上訴意旨，復就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或就原判決所為論斷，泛言未論斷或論斷矛盾，聲明廢棄原判決，難認為有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年8月25日
第四庭審判長法官趙永康
法官鄭淑貞法官黃淑玲法官侯東昇法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國94年8月26日
書記官阮桂芬