臺北高等行政法院98年度訴字第900號判決

裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第900號判決

裁判日期：民國98年09月24日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第900號原告輝宇製衣廠股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 羅希寧 （會計師）
余鑑昌律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月23日台財訴字第09800026240號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告係經營梭織運動服縫製製造業，民國92年度列報營業成本新臺幣（下同）360,810,964元及全年所得額4,759,541元，經被告分別核定360,210,964元及6,754,
039元，嗣經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）及被告所轄羅東稽徵所查獲其無交易事實，取得虛設行號信紡企業有限公司（下稱信紡公司）之統一發票銷售額合計10,430,358元，充當進貨憑證虛報營業成本，經被告審理結果，重行核定全年所得額為17,184,397元，應補稅額2,607,590元，並按所漏稅額2,607,590元處0.8倍之罰鍰2,086,000元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按「人民有請願、訴願及訴訟之權。」為憲法第16條所揭櫫
，從而訴訟權是平等的權利救濟，乃國家為避免人民自力救濟，樂於使用訴訟制度，故追求和平公平正義的救濟途徑是現代法律思潮，因此對於行政機關之處分不服，原告亦依法繳納行政訴訟裁判費，原告當然行使憲法所保障之訴訟權，惟被告訴訟代理人 於鈞院 行準備程序時，2次以嚴厲口吻責備原告為何要起訴，完全漠視憲法賦予人民之訴訟權，更有以上位者之官僚心態，認為被告依原告「承諾書」而為處罰，原告為何不甘服？為何要提起訴訟？倘被告訴訟代理人有此認知，則無異被告之處分等同確定判決，是原告既經行政訴訟程序。原告尊重被告訴代為被告之攻擊防禦方法，但相對的被告訴代自應尊重原告之訴訟權，此合予陳明。
㈡按所得稅法第24條：「營利事業所得之計算，以其本年度收
入總額減除各項成本費用、損失…。」，蓋公司當年度之收入必減除相對發生之成本，方為期間所得額。原告當年度向信紡公司進貨125,165件褲子，取得進貨發票10,430,358元，此批進貨125,165件褲子全經海關申報出口而取有出口報單在案，相關資料所載貨物之品名、數量均相符，並可相互勾稽，原告對此視而未見。被告查獲信紡公司為虛設行號，進而認定原告取得虛設行號發票，裁定原告虛報進項稅額。原告因未取具符合營業稅申報規定之進項憑證，而被認定逃漏營業稅及裁處罰鍰，此乃加值型及非加值型營業稅法之規定，今被被告以營業稅裁罰進而核定所得額增加並裁定違章，顯不適當。
㈢次按所得稅法第27條：「營利事業之進貨，未取具進貨憑證
或未將進貨憑證保存，或……稽徵機關得按當年度當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本。」，惟查被告以無進貨事實剔除原告當年度認列125,165件褲子之營業成本，卻又保留該褲子外銷所產生之收入10,649,357元。故被告既認定原告該筆收入10,649,357元確有實際外銷事實，卻又自相矛盾不讓原告認列相對之進貨成本，顯然被告認事用法即有違誤。
㈣查課稅處分，倘依課稅根據基礎認定錯誤，並依此核定之稅
捐也不正確，則其課稅處分難謂合法。而查系爭本件原告對於違反營業稅法之規定而願承諾錯誤並接受處罰，此並無爭議，被告即應將收入與成本為一體斟酌，再依所得稅法規定而為認定，方屬合理。故被告既認定原告之外銷收入屬實際出口之交易，則相對之成本費用亦應依所得稅法第27條規定，按當年度當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本，方符處分之適當性；反之若認定與信紡企業有限公司之外銷成本為虛列且無進貨事實，則原告無進貨該125,165件褲子，又如何出口外銷，故依此推論是否該外銷收入亦應一併減除？因此被告選擇性忽略而為處分，即非適法。
㈤又查系爭本件關於進貨之物流、資金給付等資料，本由原告
代表人甲○○保管存檔，現因甲○○中風思緒不復往昔，故訴訟代理人與之核對即發生障礙，因此，關於就系爭本件關於進貨之物流、資金給付等，即有難以提出之情形，懇請鈞院諒查。
㈥再依所得稅法第24條第l項及第110條第1項規定，在於規
範營利事業所得稅之計算及納稅義務人申報所得額有漏報或短報情事而予罰鍰處分。惟查，原告就系爭本件交易之目的著重在消化外銷配額，然縱係如此，但核銷原告交易情形為收入認列10,649,357元，成本認列10,430,358元，所得額為218,999元，易言之，原告結算申報所得額不減反增，因此原告並無所得稅法第110條第1項之漏報或短報情事。再者，依一般逃漏稅者，客觀上所表，徵出買入成本高，賣出價款低，如此才可發生漏報或短報情形，惟本件原告就出口報單與向信紡公司購入成本相核對，顯有增加所得之事實，尤其原告倘有偶進貨之情形，又何須真出口，因此被告僅就進、出貨為形式上審認，疏未就實質上增加所得之基礎事實併予斟酌，從而原處分即有未洽。
㈦查原處分卷第439及441頁，承諾書固為原告所簽，惟該承
諾書係原告為取得減低罰則之權利，原告簽承諾書時，在被告約詢人員分析利弊下，原告對於衡量罰則輕重，而採妥協之方式。因此原告雖簽有「承諾書」，此一承諾係對營業稅之部分，惟關於營利事業所得稅部分，被告既認有收入，自當有成本認列，易言之，被告如認有收入、無成本認列，則系爭本件即有完全不存在之情形，因此被告倘認原告交易全屬虛假不存在，試問全然虛假之交易與完全無交易有何不同，如此無交易之事實則何來逃漏稅之事實，準此，被告既認原有逃、漏稅，自有交易事實，有交易事實自有收入，也有成本，如此方屬合理，故原告主張被告應將收入與成本為一體斟酌，依所得稅法定而為認定，才符實際而屬公允。
㈧綜上，本件原復查決定、訴願決定有上陳之違誤，為此請求復查決定及訴願決定均撤銷。
三、被告則以：㈠全年所得額
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年度判字第16號著有判列。又「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅……納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項（現行法第4項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」為財政部80年8月8日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉經就原告提示之進貨憑證、出口報單及存貨分類帳（僅1頁，原處分卷第484頁）影本資料查核：
⑴本件同一無進貨漏稅事實之營業稅部分，原告未申請復
查確定。營利事業所得稅部分，原告出具97年3月27日及同年4月1日承諾書（原處分卷第438頁至第441頁）中自承無進貨事實取得進貨憑證虛列成本10,430,358元，同意繳清本稅及罰鍰並請求從輕裁處罰鍰有案。
⑵原告乃係無進貨事實取得涉嫌虛設行號信紡公司開立統
一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，其虛報進項稅額而違反加值型及非加值型營業稅法第15條及第19條規定，有查獲事證可稽，亦經原告自承在案，絕非如原告訴稱僅係未取具符合營業稅申報規定之進項憑證而遭處罰為由，欲圖達成混淆事實之目的。
⑶原告既無向信紡公司進貨之事實，自不可能有取自該公司之貨物可供銷售。
⑷原告曲指其出口貨物即為無進貨事實之貨物而來，顯為
自相矛盾之說詞，蓋出口貨物既經海關依法查驗且經報關等法定程序為之，亦經原告自行申報為其收入在案，足堪合理推論該出口之貨物乃原告實際有進貨之貨物而來，其與原告經查獲無進貨事實而取得信訪公司統一發票虛報進貨等情並不相涉，並無原告執詞訴稱有應行減除理由。
⑸再依原告提示相關憑證、出口報單及產品進銷貨明細表
資料查核，該統一發票（原處分卷第493頁至第496頁）品名載為褲及成衣，並載有數量及單價（其中2筆未載明），皆與出口報單（原處分卷第485頁至第492頁）所載貨物明細之品名、規格、數量及單價並不相合，原告辯稱可勾稽態樣實不足採，益不足證明其自稱該批無進貨事實之貨物乃係供其主張特定外銷出口之相同貨物。
⑹原告未能提示該系爭貨款之資金付款及收款流程等相關
證明文件，空言應將自行申報之外銷收入10,649,357元自其申報營業收入中減除，並不足採。
⑺原告一方面出具說明聲稱確有進銷貨事實而非外銷配額
買賣之交易；一方面於復查申請主張理由又稱係尚存之外銷配額買賣交易而讓舜裕實業有限公司（虛設行號）使用，該公司便介紹信紡公司（虛設行號）開立進貨發票等由，足證原告前後說詞矛盾，主張核不足採。⑻至原告主張應依所得稅法第27條第1項規定，按當年度
當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本乙節，本件原告既無進貨事實，自無前開規定之適用，所訴容有誤解。綜上，原告仍未能提示確有進貨事實之具體佐證資料，其主張核不足採，原核定全年所得額17,184,397元並無不合，請予維持。
㈡罰鍰
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法
規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。
⒉原告92年度虛報營業成本10,430,358元，致漏報所得額10
,430,358元，被告按所漏稅額2,607,590元處0.8倍罰鍰2,086,000元。系爭全年所得額既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤，請予維持。
㈢綜上論述，本件原處分、復查及訴願決定並無不合，請求駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：㈠原告取得信紡公司之進貨發票10,430,358元，是否並無相對應之進貨事實？㈡如信紡公司確屬虛設行號，開立不實發票予原告，而原告又已申報出口125,165件褲子，並將此項出口列為收入申報，被告對相對之成本費用，應否依所得稅法第27條規定，按當年度當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本？㈢被告核銷原告交易情形為收入認列10,649,357元，成本認列10,430,358元，所得額為218,999元，是否即可認定原告結算申報所得額增加，而無所得稅法第110條第1項之漏報或短報情事？
五、本院判斷如下：㈠按行為時所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計
算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」；又同法第110條第1項：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」。
㈡原告取得信紡公司之進貨發票10,430,358元，是否並無相對
應之進貨事實？原告雖主張其92年度向信紡公司進貨125,165件褲子，取得進貨發票10,430,358元，均已經海關申報出口，並取有出口報單在案，此經比對該公司產品進銷貨明細表、分類帳、信紡公司之銷貨發票與出口報單所載之品項及數量可明（詳證⒉⒊）。惟查，信紡公司為虛設行號，自91年起之實際經營人為 劉林源 ，該公司取得之進項發票均來自於虛設行號，並無營業事實，此經被告查證後，將疑似涉案之歷任名義負責人及實際負責人移送台灣桃園地方法院檢察署偵辦，經該署檢察官於96年10月31日將名義負責人為不起訴處分，並通緝實際負責人劉林源，此有不起訴處分書及被告查緝信紡公司之稽查報告附於被告密封之卷宗內；另有劉林源之通緝資料附於本院卷可憑，足認信紡公司於92年、93年度並無營業事實，且此亦為原告所不爭執（見本院辯論筆錄）。信紡公司既無營業事實，自無銷售貨物予原告之可能，則原告取自該公司之進貨發票自屬不實。至原告公司產品進銷貨明細表、分類帳、信紡公司之發票記載之商品數量，與出口報單所載之數量雖悉相符合（見本院卷第31-43、55-69頁），惟原告公司進銷貨明細表、分類帳乃其自行製作，其內容之真偽尚待證明，而信紡公司之發票又屬內容不實，已難援用為比對出口報單之基礎資料。況出口報單記載之貨物數量雖與信紡公司發票記載之數量相符，惟細繹其貨品則區分為數種，每種單價並不相同，此與信紡公司發票乃一紙發票載明全部數量、品名同一、單價同一之情形顯然不同。茲以本院卷第37頁下方之發票為例，該發票記載品名為「褲」、單價一欄為空白、數量「36,808件」，而原告主張申報出口該批貨品之出口報單（見本院卷59頁以下），品名共有7項，分別為「BOY'SWOVENPANTS/TROUSERS（SEMI-MFG）100%COTTON」、「LADIESWOVENTROUSERS（SEMI-MFG）96%COTTON4%ELASTANE」、「LADIESWOVENTROUSERS（SEMI-MFG）98%COTTON2%ELASTANE」、「LADIESWOVENTROUSERS/PANTS（SEMI-MFG）100%COTTON」、「LADIESWOVENTROUSERS（SEMI-MFG）65%COTTON31%POLYESTER4%ELASTANE」、「LADIESWOVENTROUSERS（SEMI-MFG）58%COTTON42%POLYESTER」、「LADIESWOVENTROUSERS（SEMI-MFG）70%COTTON30%POLYESTER」，每種離岸價格各為780,661元、164,058元、20,113元、392,547元、458,766元、1,120,538元、200,279元，顯然出口之貨品共有7種，每種單價均不同，足見原告申報出口之貨品與信紡公司出具之發票無涉。故原告以申報出口之資料主張其有向信紡公司實際進貨一節，並不可採。
㈢如信紡公司確屬虛設行號，開立不實發票予原告，而原告又
已申報出口125,165件褲子，並將此項出口列為收入申報，被告對相對之成本費用，應否依所得稅法第27條規定，按當年度當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本？按所得稅法第27條第1項規定：「營利事業之進貨未取得進貨憑證或未將進貨憑證保存，或按址查對不確者，稽徵機關得按當年度當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本。」。查本件被告已將原告所列成本除系爭不實發票部分外之成本全數認列，此亦為原告所不爭執，則原告主張系爭125,165件褲子另有成本，該當進貨未取得進貨憑證或未將進貨憑證保留之情事，其就此課稅處分之稅額減少事由自應負其舉證責任。惟原告並未能舉證證明系爭125,165件褲子另有其他進貨管道，自難認定系爭出口褲子之成本不在其已認列之成本範圍內。
原告此部分之主張，亦難成立。
㈣本件原告結算申報結果是否所得額增加，不該當所得稅法第
110條第1項所指之漏報或短報情事？查本件原告取具不實廠商所出具之進項發票，其結果為虛增成本，自使所得相對減少，焉有使所得增加之可能？原告一味以申報出口之125,
165件褲子，即為其向信紡公司以成本10,430,358元買進之貨品而依據，主張出口所得為10,649,357元扣除成本後，使所得增加，自無漏稅情事，乃忽視前述出口貨品與信紡公司發票所載貨品無關之事實所為之錯誤推論，自不足採。
㈤末查，有關原告已於取得不實進項發票所衍生之營業稅處分
之行政程序中，出具承諾書坦承虛列成本、短報所得額（見原處分卷第439、441頁），兩造就此承諾書得否為本件營利事業所得稅事件之佐證，爭執頗大，惟本件事證已經查明如前述，就此部分即毋庸再予論究，併此敘明。
六、綜上，本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，虛報營業成本10,430,358元，致漏報所得額10,430,358元，具有故意，違章事證明確，被告據以補徵所漏稅額2,607,590元，並裁處所漏稅額0.8倍之罰鍰2,086,000元（計至百元止），並無違誤。訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年9月24日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官黃本仁
法官陳秀媖法官李玉卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年9月24日
書記官陳又慈