裁判字號：高雄高等行政法院101年訴字第211號判決
裁判日期：民國101年10月03日
裁判案由：土地增值稅
高雄高等行政法院判決
101年度訴字第211號民國101年9月19日辯論終結原告 賴文欉 被告臺南市政府稅務局代表人 施栢齡 局長訴訟代理人 林佳億
張誠仁 上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺南市政府中華民國101年2月29日府法濟字第1010146349號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰本件原告經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要︰緣坐落臺南市○區○○段○○○○號土地（重測前為盬埕段1426之2地號，下稱系爭土地）係由訴外人 蔡黃美子 （原登記姓名為 蔡黃貴子 ，於民國82年6月4日更正）、 蔡馥玲 、 蔡馥瑝 、 蔡璟琛 、 蔡馥瓊 等5人所共有（原土地所有權人為 蔡江火 ，於78年11月24日因繼承為所有權人，每人應有部分5分之1），前經臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）民事執行處82年度執字第727號強制執行事件拍賣，於82年8月9日由訴外人 蔡水生 拍定。嗣臺南地院民事執行處以82年8月9日82南院賢執明字第727號函通知被告（合併改制前為臺南市稅捐稽徵處）核算應納之土地增值稅。經被告依一般用地稅率核算應納土地增值稅計新臺幣（下同）465,395元，並函請臺南地院民事執行處依稅捐稽徵法第6條規定優先扣繳。嗣原告於90年6月29日以債權人身分依行為時農業發展條例第27條規定申請免徵土地增值稅，案經被告以92年5月5日92南市稅財字第0920046148號函略以，本件係屬82年核定案件，已逾稅捐稽徵法第28條時效規定，否准其申請，原告不服，提起訴願經遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院以92年度訴字第1200號判決駁回其訴，又經最高行政法院以94年度判字第1302號判決駁回其上訴確定在案；然原告於98年3月4日復依行政程序法第34條中後段及98年1月21日修正公布稅捐稽徵法第28條第2項規定，向被告請求免稅及退稅，經被告以98年3月12日南市稅土字第09800125260號函通知原告略以：「．．．本案業經最高行政法院以94年8月25日94年度判字第1302號判決確定在案，．．．。」原告不服，提起訴願，經遭決定不受理，遂提起行政訴訟，經本院以98年度訴字第415號判決駁回其訴，原告仍不服提起上訴，又經最高行政法院以99年度裁字第13號裁定駁回其上訴確定在案；原告又對上開確定判決向本院提起再審之訴，亦經本院99年度再字第13號裁定再審之訴駁回確定在案。嗣原告於100年9月9日以系爭土地拍賣當時係作農業使用，依行為時農業發展條例第27條規定應免徵土地增值稅等由，具文向被告請求依稅捐稽徵法第28條第2項及第4項規定退還納稅義務人所溢繳之稅款，案經被告以100年9月28日南市稅土字第1001208379號函略以：「．．．業經最高行政法院94年8月25日94年度判字第1302號判決確定及99年1月7日99年度裁字第13號裁定『上訴駁回』確定在案，請查照。」原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告未於言詞辯論期日到場，據其前所提出之訴狀，其聲明及主張如下︰
(一)經查，最高行政法院94年度判字第1302號判決以時效作為判決基礎，初不涉及系爭土地是否依法作農業使用，自非實體判決。又鈞院98年度訴字第415號判決於判決書已說明「．
．．退稅即不必論斷．．．。」在在表明關於退稅部分不論斷，尤非實體判決。第以，當事人請求退稅，行政法院以當事人無請求權，亦非依法申請者，性質上為「訴訟判決（學者稱程序判決），非實體判決」經最高行政法院101年度判字第746號判決闡釋有案，故被告謂本件曾經行政法院為實體判決，尚有誤會。
(二)按行政訴訟法第213條規定，確定終局就訴訟標的未裁判者，無確定力：最高行政法院94年度判字第1302號判決以時效作為撤銷之訴無理由之基礎，與退稅請求權無關，何況，「免稅」為稽徵機關應依職權行政事項，法律並未賦予人民請求權申請免稅，則該判決以時效作為判決基礎，不啻認定人民有免稅請求權，不知法律依據何在，且與最高行政法院多數見解不合。又鈞院98年度訴字第415號判決理由已敘明不就退稅請求權作論斷，尤與退稅請求權無關，故被告以退稅請求權經實體判決而有既判力，顯有誤會。
(三)鈞院98年度訴字第415號判決明顯與最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議（下稱最高行政法院100年度4月份第2次決議）不合：「．．．而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。．．．。」為最高行政法院100年度4月份第2次決議內容。如上所述，鈞院98年度訴字第415號判決復無實體確定力，則依行政程序法第128條規定，原告自得以100年度4月份第2次決議為據申請重開程序，詎被告徒以「經判決確定」為由拒不處理，參照最高行政法院71年度判字第1002號判決要旨：「對人民依法申請之案件，不為准駁，顯係應作為而不作為，已損害人民之權利或利益，自屬不准所請之行政處分。」最高行政法院76年度判字第1556號判決要旨：「處分機關函復原告，雖無任何准駁之意思表示，但既未相應退還稅款，即無異予以拒絕，自係屬另一新的消極之行政處分。」最高行政法院76年度判字第2072號判決要旨：「行政機關在其職掌之事項，對於當事人之請求，予以否准或表示拒絕，致當事人認為其權利或利益受有損害，此項權利或利益為具體而可直接確認者，不論其請求有無理由，將來之損害是否成立，仍非不得請求行政救濟所示。」故原告代位債務人向被告請求退稅重新進行程序，被告函復「經判決確定」，雖無准駁之意思，參照上述最高行政法院判決意旨，自屬行政處分，原告主觀上認權益受侵害，非不得提出行政救濟，經訴願程序後提出爭訟，依法有據。
(四)最高行政法院94年度判字第1020號判決、96年度判字第2038號判決均非判例，無拘束本件之餘地，且前者判決係就當事人以稅捐稽徵法第35條規定請求就違法課稅處分所提出「撤銷之訴」；後者係當事人就前揭訴訟敗訴後提出再審之訴，最高行政法院就是否符合再審要件而為判決，要與本件性質有別，應無參考價值；何況2判決與本件依稅捐稽徵法第28條第2項規定所提出訴訟性質不同，實難比附援引；抑且，該2判決與最近最高行政法院101年度判字第745號判決：「．．．是系爭土地如確屬上開所述之耕地（農地），並因其係依法院拍賣而為本次移轉，則其拍定人原則上應係有提出自耕能力證明書。且因主管機關為自耕能力證明書之核發，應審查『承受農地之使用須符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定』。是原判決以主管機關核發自耕能力證明書，與原土地所有權人對於該土地有無依法作農業使用，並無關連云云，而謂不得以主管機關有核發自耕能力證明書，即認將承受之土地係依法作為農業使用，亦有判決不適用法規之違法。．．．。」所表示之法律見解迥異，本於從新、從優之原則，應無足援用2判決之餘地。又查本件事實發生於00年0月，參斯時79年6月22日「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」（下稱核發注意事項，本件行為時之81年11月2日內政部台內地字第8186829號函修正之核發注意事項，原告誤認本件行為時之核發注意事項為79年6月22日所修正，所引用核發注意事項之規定，尚非行為時核發注意事項之規定）第6條第1項第1款：「申請核發證明書之農地，應符合左列規定：㈠承受農地現為合法使用者。」（行為時核發注意事項第8條第1項第1款之規定為:申請核發證明書之承受農地，應符合左列規定：㈠承受農地之使用須符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定。」)可知承受之農地現為依法作農業使用者，核發證明書機關始能核發自耕能力證明書。雖系爭土地於查封時，執行筆錄記載：現場為空地云云，依內政部79年12月4日(79)台內地字第849461號函釋：關於核發注意事項中所稱「合法使用」之認定問題，應以農地之使用符合區域計畫法或都市計畫法等相關法令為認定標準；至於廢耕農地不得認為「合法使用」，但符合平均地權條例第26條之1但書規定情形者，應予除外。是有平均地權條例第26條之1但書規定情形，即便為廢耕(本件筆錄記載為「空地」)，仍屬依法作農業使用，農業主管機關仍得核發自耕能力證明書。因此，即使系爭土地於移轉時，執行法院筆錄記載為空地，不妨礙系爭土地於拍賣移轉時，農業主管機關至現場勘查時，係認定系爭土地有平均地權條例第26條之1但書規定5款情形之1，係屬依法作農業使用，才會核發自耕能力證明書予農地承受人即拍定人蔡水生。本件拍定人取得自耕能力證明書承受系爭土地，為被告所不爭，亦有自耕能力證明書在卷可稽，依上開規定，足見系爭土地於拍賣移轉時係依法作農業使用，農業主管機關始會核發自耕能力證明書，故被告以揣測之詞主張「73年查封時為空地，所以移轉時未依法作農業使用」之抗辯，與論理、證據法則不合，為違背法令。
(五)又債權人聲請查封，僅在限制債務人之處分權，此有最高法院18年上字第765號判例要旨可稽。是查封之效力，不在限制系爭土地作農業使用，此參內政部80年8月20日台內地字第8074946號函略以：「．．．如強制拍賣之農地，因不合法使用致應買人無法申請自耕能力證明書者，得由債權人或執行法院，函請該管縣市政府依都市計畫法、區域計畫法有關法令處理，恢復原狀後再行拍賣。」在案，在在明示查封之農地，仍得作農業使用，只是不得處分所有權而已，因之，被告徒以：查封時(73年時)是空地，所以拍賣時(82年時)認定還是空地而認未依法作農業使用云云，與法令規定有不合。且本件拍定人有檢附自耕能力證明書承受系爭土地，為被告所不爭，足見系爭土地於拍賣移轉時有依法作農業使用，符合79年6月22日核發注意事項第6條第1項第1款規定，因此，被告之主張與論理法則有悖。至拍賣之耕地依法必須檢附自耕能力證明書，係經主管機關核認依法作農業使用者，故若主張未依法作農業使用係屬例外情形者應負客觀舉證責任，即由稽徵機關負立證責任，最高行政法院101年度判字第745號判決闡釋有案，被告不能證明系爭土地於拍賣移轉時未依法作農業使用，進而否准退稅，應有不洽。被告於準備程序時已自認是否依法作農業使用，以移轉時(82年時)為準，故查封時(73年時)為「空地」，是否依法作農業使用？已非爭執之標的，不再予論究。
(六)本件拍定人蔡水生承受系爭土地時，有檢附自耕能力證明書為不爭事實，亦有自耕能力證明書影本在卷可稽。而核發自耕能力證明要件之一，參照79年6月22日核發注意事項第6條規定可知，申請核發證明書之農地，應符合「現為合法使用者」要件，足見核發自耕能力證明書機關認定系爭土地於移轉時係「依法作農業使用」。次查申請核發自耕能力證明者，依79年6月22日核發注意事項第1條：「從事農牧生產之農民．．．。」第4條：「申請人有左列情形之一者，其申請應予駁回：．．．。」等規定所示，申請人身分必須為「自耕農民」外，參照最高行政法院88年判字第392號判例，該自耕農民必須承諾「．．．於承受後列耕地後確保供自任耕作。」臺灣省政府84年5月24日（84）府地字三字第143147號函釋，申請自耕能力證明書者，應書立切結書就承受之農地承諾「繼續作農業生產．．．。」則主管機關既核發自耕能力證明書予自耕農民蔡水生，足見系爭土地符合移轉與「自行耕作之農民繼續耕作者」要件。據上，查系爭土地於82年拍賣時，係依法作農業使用，移轉時與自行耕作之農民蔡水生繼續耕作，符合農業發展條例第27條規定「免稅」要件，要無疑義。
(七)另按財政部87年6月6日台財稅字第871947724號函釋意旨，免稅，悉依是否取得自耕能力證明書為準。財政部73年7月30日台財稅第56686號函釋：「農業用地在依法作農業使用期間，經法院拍賣，由自耕農民承購繼績耕作者，依農業發展條例第27條規定應免徵土地增值稅，倘法院於拍賣時，因未檢送有關證明文件，稽徵機關無法憑以核定免徵而按一般應稅土地核課土地增值稅者，嗣後檢附應備之證件申請免稅時，其應核退之稅款，應以執行法院為退稅受領人，交由法院另行分配債權人，或退還義務人，不得逕行退還申請人。」財政部73年12月7日台財稅字第64356號函釋略以：農業用地在依法作農業使用期間，經法院拍賣由自耕農民承購繼續耕作者，依農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，倘法院於拍賣公告中已註明應買人應提出自耕能力證明書者，稽徵機關應於接獲法院拍賣通知核課土地增值稅時根據有關證件予以核定免徵，免再由義務人或權利人依財政部73臺財稅第56686號申請。財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋亦以修法前土地稅法第39條之2規定，不必申請當然適用不課徵土地增值稅規定。足見依上開財政部函釋規定，法院拍賣案件，農地承受人有依執行法院公告提出自耕能力證明書承受者，因足認農業用地之移轉，係於「依法作農業使用期間」，移轉與「自行耕作之農民繼續耕作者」要件，不必當事人申請，稽徵機關即應依法作成免稅之行政處分。故最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議：「．．．
當然發生免稅效果，本無待人民之申請。．．．。」又按行為時（69年10月21日訂定）辦理強制執行事件應行注意事項第42點第5項規定：「耕地應買人應提出就該地具有自耕能力之證明。」內政部78年5月5日(78)台內地字第696479號函釋：「持憑法院核發之『權利移轉證書』註明『承受人已附自耕能力證明書』申辦農地拍賣移轉登記時，得免附自耕能力證明書。」臺灣地區土地房屋強制執行聯繫要點（93年10月29日發布）第11點明定：「執行機關發給承買人權利移轉證書時，應以副本抄送該管稅捐稽徵機關，證書內應載明限於核發證書之日起30日內持向地政事務所辦理土地、房屋權利變更登記，並至稅捐稽徵機關辦理稅籍變更手續。稅捐稽徵機關應於接到前項副本之日起10日內，計算於發給承買人權利移轉證書之日前債務人應繳納之稅費款，於強制執行程序終結前，向執行機關聲明參與分配。」故被告抗辯免稅須申請云云，要與其上級機關財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋修法前土地稅法第39條之2規定，不必申請當然適用不課徵土地增值稅規定不合。是依上開法令規範，法院拍賣之耕地，法院應公告承受人應檢附自耕能力證明書，有此證明書者，即符合免稅要件，執行法院應於權利移轉證書副本上註明：承受人已附自耕能力證明書並送達稽徵機關，稽徵機關應依有關文件核定免稅，免由當事人提出申請。據此以言，本件法律事實符合上揭主管機關及法令規範，被告本有於執行法院函詢土地增值稅時依職權作成免稅之義務，竟函復執行法院依一般稅率扣繳土地增值稅465,395元，致納稅義務人蔡黃美子等溢繳稅額，依最高行政法院100年度4月份第2次決議，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，原告為自己法益，應得申請返還，將稅額退還執行法院重新分配，依法有據，要無疑義等情。並聲明求為判決：⒈撤銷訴願決定及原處分。⒉被告應依原告之代位申請，於2個月內，就納稅義務人蔡黃美子等5人所有系爭土地作成退還土地增值稅465,395元之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即82年9月15日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配予原告等事項，作成決定。
四、被告則以︰
(一)按行政訴訟法第187條、第213條及第242條之規定，本件原告於90年6月29日即已依稅捐稽徵法第28條之規定，向被告申請退還土地增值稅，經最高行政法院94年8月25日94年度判字第1302號判決確定在案，原告雖復於98年3月4日再次向被告申請退還土地增值稅，亦經鈞院98年10月8日98年度訴字第415號判決駁回原告之訴，並經最高行政法院99年1月7日99年度裁字第13號裁定上訴不合法駁回在案，是本件即發生形式上及實質上之確定力。另「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理之原則。違背此原則者，即為法所不許。」「訴訟法上所謂一事不再理之原則，乃指同一事件已有確定之終局判決者而言。其所謂同一事件，必同一事件就同一法律關係而為同一之請求，若此三者有一不同，即不得謂為同一，自不受確定判決之拘束。」分別為最高行政法院44年判字第44號、最高法院19年上字278號著有判例。是則，原告復於100年9月9日向被告申請退還土地增值稅，既係就同一法律關係而為同一之請求，依上開判例之意旨，自非法之所許。又按「參照行政程序法第117條、第128條規定，如核課所得稅之原行政處分，既經行政法院實體判決予以維持，原行政處分相對人如有爭執，應依再審程序謀求救濟，自無該等規定之適用。．．．惟行政處分如經司法實體判決，則應尊重實體判決之既判力，不宜再由行政機關依職權撤銷致破壞實體判決之既判力。．．．。」「行政程序法第128條規定之行政程序重新進行係針對已不可爭訟之行政處分，倘行政處分之相對人或利害關係人已依法提起訴願或行政訴訟，即發生阻斷原行政處分確定之效果，自應循該救濟程序救濟，而無適用該條規定申請撤銷、廢止或變更原行政處分。」「非經實體判決確定之行政處分，符合行政程序法第128條第1項規定者，當然得申請重新進行行政程序。惟若經行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，依行政訴訟法第213條規定，具有實質確定力，必須具有同法第273條第1項各款所定再審事由之一，始得再開訴訟程序謀求救濟，則不在重新進行行政程序之列。」「關於行政處分經行政法院實體判決確定且經再審裁定駁回，既已踐行通常之救濟途徑，即與行政程序法第128條規定不符，且無所定行政程序再開之適用，自無需進一步審酌是否有發生新事實或發現新證據等情事之必要。」分別為法務部100年7月6日法律字第1000016263號函、99年11月30日法律決字第0999047851號函、98年4月15日法律字第0980003338號函、97年6月16日法律字第0970016884號函核釋有案。經查，原告就本件事由之爭議，既經最高行政法院判決駁回而確定在案，依上開規定，自無行政程序法第128條所定行政程序再開之適用。
(二)次按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時土地稅法第39條之2第1項定有明文。準此，依行為時土地稅法第39條之2第1項規定，須同時符合「農業用地」、「移轉時係作農業使用」、「移轉與自行耕作之農民」等要件，始得免徵土地增值稅。依據臺南市政府都市發展局（改制前）92年3月南都計一字第2752號函所載，系爭土地於82年時之都市計畫使用分區使用情形為「農漁區」，並非「農業區」。按「都市計畫內未分區、混合區、未（無）設定區之田、旱地目等土地，在未依都市計畫法令檢討規劃為農業區或保護區前，不適用農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅。」為財政部73年9月25日台財稅字第60246號函核釋有案，另依被告76年8月11日76南市稅財字第76631號函略以：「謹隨文檢送台南市政府函送本市都市計畫『農漁區』土地認定為『農業區』方式會議記錄．．．。本市劃設之『農漁區』由有關單位現場勘查，再予分『農業區』及『魚塭區』．．．。」是有關農漁區土地究屬農業區土地抑或魚塭區土地，應由有關單位赴現場勘查後始足判斷，惟因本件系爭土地於82年間經法院拍定迄今已近20年，該土地之使用情形業已變更，縱經有關單位現場勘查，亦難推斷該土地於拍定當時究屬農業區或魚塭區土地，是依上開函釋規定，系爭土地應非屬行為時土地稅法第39條之2（農業發展條例第27條）所稱之農業用地。
又依臺南地院民事執行處73年度第1747號查封筆錄所載：「．．．查封之土地現場為空地。」足認系爭土地於82年8月9日拍定時仍在閒置中，並未有實際種植作物之情形，其與土地稅法第39條之2所稱「移轉時係作農業使用」尚屬有間，雖原告主張系爭土地縱屬空地，然系爭土地如有因農業生產必要，或因公害污染、灌溉排水設施損壞、不可抗力等情形不能耕作而有申請休耕之情形（即平均地權條例第26條之1但書規定），仍屬依法作農業使用云云。惟查本件原告並未檢具主管機關核准休耕之相關證明文件，被告尚難據以認定系爭土地該閒置情形是否合法，是原告自應就其主張而負舉證責任。又原告主張系爭土地於拍定移轉當時，已取得承受人自耕能力證明書，自得證明系爭土地於當時係作農業使用乙節，依行為時法律規定，承受私有農地之承受人，應提出自耕能力證明書，此證明書之性質僅在證明承受人具有承受私有農地之條件，與系爭土地是否作農業使用，由農業主管機關所核發之農業用地作農業使用證明書，二者性質迥然不同，自難以該自耕能力證明書替代農業主管機關所核發之農業用地作農業使用證明書，而據以認定系爭土地於拍定當時係作農業使用。又按「系爭土地於法院查封時係空地．．．，足見系爭土地於法院拍定點交前未作農業使用已為不爭之事實，亦即其與首揭免徵土地增值稅之要件不符，被上訴人認其無免徵土地增值稅之適用並無不合。上訴人主張：農業用地依法作農業使用為核發自耕能力證明書之要件之一，．．．然查自耕能力證明書並不足以證明系爭土地於拍定前依法作農業使用，上訴人既無法提出系爭土地在拍定前確實作農業使用之證明，被上訴人依查得資料按一般稅率課徵土地增值稅並無不合．．．。」此有最高行政法院94年度判字第1020號判決、96年度判字第2038號判決可資參照，則原告以本件拍定人業經主管機關核發自耕能力證明書，而主張系爭土地經主管機關現場勘查實質審核，已可證明該筆土地係作農業使用，顯不足採，是以，本件系爭土地於查封時既為空地，原告又無法提供該土地有向主管機關申請休耕之相關證明文件，自難謂系爭土地係符合土地稅法第39條之2所稱農業用地作農業使用之規定，尚無免徵土地增值稅之適用。
(三)按「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人(債權人)代位債務人(原土地所有人)申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」固經最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議有案，惟觀諸最高行政法院上開決議意旨，符合農業發展條例第27條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，由人民提出正式之申請程序，雖非屬該條免稅之法定要件，然該決議並未免除當事人之協力義務，又按「稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請，一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」此有司法院釋字第537號解釋理由可資參照。是以，土地移轉是否符合免徵土地增值稅之課稅事實，為納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法之課稅目的，納稅義務人自負有協力義務，故本件系爭土地是否符合免徵土地增值稅之要件，事實上仍應由原告依行為時農業發展條例施行細則第15條第1項規定檢具相關證明文件提供被告審核後始足以認定，原告主張當事人不負協力義務即可免徵土地增值稅，顯有誤解。
(四)按「．．．納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。．．．前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」為98年1月21日修正公布稅捐稽徵法第28條所明定。準此，納稅義務人有溢繳稅款之情形，須因稅捐稽徵機關有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關錯誤之情形，始有上開規定之適用。次按「依本法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關．．．。」「有關法院拍賣農業用地，如符合免徵土地增值稅案件，依財政部76年6月13日臺財稅第0000000號函規定，稽徵機關應通知義務人『或』權利人於收到通知後限期提出申請或補送有關證明文件。」分別為行為時土地稅法施行細則第58條及財政部77年2月26日台財稅字第760276766號函釋所明定。是以，有關農業用地之移轉，如符合行為時土地稅法第39條之2（農業發展條例第27條）規定免徵土地增值稅者，當事人自應於收到稅捐稽徵機關通知後30日內，依規定程序檢附相關證明文件向稅捐稽徵機關提出申請。又按「農業用地在依法作農業使用期間，經法院拍賣，由自耕農民承購繼續耕作者，依農業發展條例第27條規定應免徵土地增值稅，倘法院於拍賣時，因未檢送有關證明文件，稽徵機關無法憑以核定免徵而按一般應稅土地核課土地增值稅者，嗣後檢附應備之證件申請免稅時，其應核退之稅款，應以執行法院為退稅受領人，交由法院另行分配債權人．．．。」「法院拍賣之農業用地，於事後申請免徵土地增值稅，如經審查符合土地稅法第39條之2及有關規定者，應准予辦理。」分別為財政部73年7月30日台財稅第56686號函、82年6月17日台財稅第000000000號函核釋有案。是以，經法院拍賣之農業用地，如符合行為時免徵土地增值稅而當事人不及依規定程序申請辦理時，得先行依一般土地扣繳土地增值稅後再由當事人檢具有關證明文件向稅捐機關申請退還。故經法院拍賣之農業用地適用免徵土地增值稅者，除符合作農業使用之要件外，尚需當事人檢送有關證明文件向稅捐機關提出申請為必要，稅捐稽徵機關依法並無逕行核定免徵之權限。本件原告既未提出應檢附之證明文件，則本件即非屬稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，自無98年1月21日新修正稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，是原告前揭主張，顯有誤解。從而，本件被告於100年9月28日以南市稅土字第1001208379號函復原告，並告知本件業經最高行政法院94年8月25日94年度判字第01302號判決確定及99年1月7日99年度裁字第13號裁定上訴駁回確定在案，揆諸首揭法令及財政部相關函釋規定，並無不當，自應予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有臺南地院民事執行處91年4月15日82南院鵬執明字第727號函檢送假扣押查封筆錄、被告82年8月20日82南市稅財字第48885號囑託扣繳函、92年5月5日92南市稅財字第0920046148號函、98年3月12日南市稅土字第09800125260號函、100年9月28日南市稅土字第1001208379號函、系爭土地之土地卡、土地登記簿、稅額查定基本資料表、本院92年度訴字第1200號、98年度訴字第415號判決、99年度再字第13號裁定、最高行政法院94年度判字第1302號判決、99年度裁字第13號裁定等影本附於原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為原告於本院98年度訴字第415號判決確定後，於100年9月9日復依最高行政法院100年度4月份第2次決議內容為據，以抵押債權人之地位，對於納稅義務人蔡黃美子等5人繳納之系爭土地增值稅465,395元，依稅捐稽徵法第28條第2項、第4項之規定，申請被告辦理退稅至執行法院，重新分配予原告，被告否准其申請，是否合法？經查：
(一)按人民對行政機關申請作成授益行政處分，經行政機關予以否准，人民未提起行政爭訟而形式確定，或雖提起行政爭訟而經駁回確定（無論有無發生既判力），人民在事實及法律狀態未變更情形之下，仍就同一事件向行政機關為申請，行政機關僅引述先前作成之決定，而未准其申請，此項申請單純屬於行政程序法第173條之人民陳情之案件，非屬行政訴訟法第5條所稱之「依法申請案件」，行政機關之否准，因未新發生法律效果，並非行政處分，此即學說上所稱之「重覆處置」，人民尚不得對此重覆處置提起課予義務訴訟。次按，最高行政法院100年度4月份第2次決議僅是最高行政法院之統一法律見解，並非事實或法律狀態有所改變，人民若以該次決議為據，再次就同一事件為申請，經行政機關否准，並非行政處分，人民即不得對此重覆處置提起課予義務訴訟（最高行政法院101年度判字第746號判決參照）。經查，原告於98年3月4日代位債務人即訴外人蔡黃美子等5人向被告申請系爭土地符合行為時農業發展條例第27條之免稅規定，依稅捐稽徵法第28條第2項退還稅款，案經被告以98年3月12日南市稅土字第09800125260號函否准，而循序提起訴願及行政訴訟，經本院認原告非法律上之利害關係人，且依行為時農業發展條例第27條及行為時土地稅法第39條之2第1項之規定，合於該條所定免稅要件者，既當然發生免稅效果，本無待人民之申請，債權人之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，並非「依法申請之案件」，原告提起本件課予義務之訴訟，於法即有未合，而以98年度訴字第415號判決駁回其訴，原告提起上訴，又經最高行政法院以99年度裁字第13號裁定駁回其上訴確定在案，嗣原告另於100年9月9日復依最高行政法院100年度4月份第2次決議內容為據，以抵押債權人之地位，依稅捐稽徵法第28條第2項、第4項之規定，申請被告辦理退稅至執行法院，重新分配予原告，經被告以100年9月28日南市稅土字第1001208379號函復「台端函請退還○○○區○○段○○○○號土地溢繳土地增值稅乙案，案經最高行政法院94年8月25日94年度判字第1302號判決確定及99年1月7日99年度裁字第13號裁定上訴駁回確定在案，請查照。」等情，此有原告上述申請書、被告上揭函、本院上揭判決及最高行政法院上揭裁定附於原處分卷及本院98年度訴字第415號案卷可稽。揆諸前述說明，雖然最高行政法院100年度4月份第2次決議作成抵押權人對稽徵機關就抵押標的土地所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對該違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟，並因其對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，應許其於債務人怠於依稅捐稽徵法第28條行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟之內容，然其並非事實或法律狀態有所改變，原告本件之「申請」非屬行政訴訟法第5條所稱之「依法申請之案件」，觀諸前揭被告100年9月28日南市稅土字第1001208379號函之內容，非屬行政處分，原告提起本件課予義務訴訟，不合行政訴訟法第5條之要件，起訴不合法，應予駁回。次查，原告100年9月9日申請函，係依最高行政法院100年度4月份第2次決議內容為據，再以抵押債權人之地位，依稅捐稽徵法第28條第2項、第4項之規定，另申請被告辦理退稅至執行法院，重新分配予原告，並非依最高行政法院100年度4月份第2次決議內容，對被告98年3月12日南市稅土字第09800125260號否准函，依行政程序法第128條之規定，申請重開行政程序乙節，亦有該申請書影本附於原處分卷可憑。是本件尚不因嗣原告於言詞辯論意旨狀有「當事人請求退稅，行政法院以當事人無請求權，亦非依法申請者，性質上為『訴訟判決(學者稱程序判決)，非實體判決』經最高行政法院101年度判字第746號判決闡釋有案，鈞院98年度訴字第415號判決既無實體確定力，則依行政程序法第128條規定，原告自得以100年度4月份第2次決議為據申請重開程序，‧‧‧」之論述，即認本件原告上開100年9月9日退稅申請函，係對被告98年3月12日南市稅土字第09800125260號否准函，依行政程序法第128條之規定，申請重開行政程序，併此敘明。
(二)次按「(第1項)土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。．．．(第2項)前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；．．．。」為土地稅法第5條第1項第1款及第2項前段所明定。準此，可知土地稅法有關土地增值稅之規定，係於土地所有權移轉時，對土地因漲價之受益者，即對出賣人課徵土地增值稅。次按「本條例用辭定義如左：．．．十、農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉排水及其他農用之土地。農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地，視同農業用地。十一、耕地：指農業用地中依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編為農業區、保護區之田、旱地目土地，或依土地法編定之農業用地，或未依法編定而土地登記簿所記載田、旱地目之土地。」「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」「（第1項）本條例第27條所稱依法作農業使用期間及繼續耕作之農業用地，指本條例第3條第10款之農業用地，並符合左列情形之一者：一、本條例第3條第11款之耕地。二、已辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，經編定為林業用地、養殖用地、水利用地之土地。（二）都市計畫內之農業區與保護區或未辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，土地登記簿記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝地目之土地。」「(第1項)依本條例第27條規定申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：1、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送該管稽徵機關。2、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送該管稽徵機關。」分別為行為時農業發展條例第3條第10款、第11款、第27條（78年10月12日新增土地稅法第39條之2規定相同）、行為時農業發展條例施行細則第14條第1項及第15條第1項所明定。觀諸行為時農業發展條例第27條之規定，免徵土地增值稅應同時具備：移轉之土地為農業用地，移轉時仍在依法作農業使用中，且移轉與自行耕作之農民繼續耕作等三要件甚明，而關於移轉之土地是否屬於農業用地，及農業用地於移轉當時，是否依法作農業使用，係屬事實認定問題，且免徵土地增值稅屬租稅優惠，是此部分仍應由主張免稅之一方負舉證責任，自堪認定。
(三)復按「自耕能力證明書(以下簡稱證明書)之申請及核發，應依本注意事項辦理。」「因左列情形之一，得申請證明書:(一)農地所有權買賣、贈與、交換、繼承、法院拍賣。」「本注意事項所稱農地係指左列之土地：(一)依區域計畫法編定之農牧用地。(二)依都市計畫法編為農業區、保護區之田、旱地目土地。(三)實施區域計畫地區尚未編定用地別或未實施都市計畫、區域計畫地區之田、旱地目之土地。」行為時核發注意事項（81年11月2日內政部台內地字第8186829號函修正，嗣已於89年2月18日廢止，原告誤認本件行為時之核發注意事項為79年6月22日所修正，尚有未合）第1條、第2條第1款及第3條分別定有明文。另按「都市計畫內未分區、混合區、未（無）設定區之田、旱地目等土地，在未依都市計畫法令檢討規劃為農業區或保護區前，不適用農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅。」亦為財政部73年9月25日台財稅字第60246號函核釋有案。經查，依臺南市政府都市發展局92年3月(日期因影印模糊不清)南都計一字第2752號函所載，系爭土地於82年時之都市計畫使用分區使用情形為「農漁區」，並非「農業區」，另依被告76年8月11日76南市稅財字第76631號函所檢送台南市都市計畫「農漁區」土地認定為「農業區」方式會議紀錄載有：「為解決本市都市計畫『農漁區』內農地移轉時，亦能享受農業發展條例第27條規定免課土地增值稅之優待，‧‧‧本市劃設之『農漁區』由有關單位現場勘查，再予分『農業區』及『魚塭區』．．．決議：‧‧‧如勘查後認定為農地者，則由工務局辦文函復稅捐處，證明申請土地係屬都市計畫『農漁區』中之『農業區』，以便稅捐單位核准免稅。」等語，該會議紀錄並經被告報奉臺灣省政府財政廳同意照辦乙節，並有臺南市政府都市發展局前揭函、被告前揭函及76年9月3日(76)南市稅財字第86997號函等影本附於原處分卷可佐。是系爭土地於臺南地院於82年間拍定時，其都市計畫使用分區既為農漁區土地，則其究屬農業區土地抑或魚塭區土地，揆諸前揭說明，本應由有關單位赴現場勘查後始足判斷，在未為勘定為農業區土地前，並不適用農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅。又因本件系爭土地於82年間經法院拍定迄今已近20年，該土地之使用情形業已變更，現在縱經有關單位現場勘查，亦難推斷該土地於拍定當時究屬農業區或魚塭區土地，但系爭土地於82年拍定時是農漁區，非屬上開行為時核發注意事項第3條第2款所稱農業區之土地，系爭土地應非屬行為時農業發展條例第27條（土地稅法第39條之2）所稱之農業用地，亦足認定，自與行為時農業發展條例第27條免徵土地增值稅之要件不合。
(四)原告雖主張：本件事實發生於00年0月，參照行為時核發注意事項（本件行為時之81年11月2日內政部台內地字第8186829號函修正之核發注意事項，原告誤引79年6月22日所修正核發注意事項）之規定，可知承受之農地現為依法作農業使用者，核發證明書機關始能核發自耕能力證明書，並有最高行政法院101年度判字第745號判決為據云云。惟按，行為時核發注意事項第8條第1項第1款之規定為：「申請核發證明書之承受農地，應符合左列規定：㈠承受農地之使用須符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定。」明確，參諸前揭說明，系爭土地於82年執行法院拍定時之都市計畫使用分區使用情形為「農漁區」，除得作農業使用外，其作漁塭使用，亦符合都市計畫法有關土地使用管制法令規定，是拍定人雖取得系爭土地之自耕能力證明書，亦非當然可證明系爭土地於拍定時確係作農業使用。況按，核發自耕能力證明書之審查小組成員即使具有專業性，其專業領域也僅及於「特定人有就特定土地為農業使用之能力」而已，但該土地在規範層面是否為「農業用地」及在實然層面是否「實際做農業使用」，並非「自耕能力證明書」所能證明者，亦有最高行政法院101年度判字第321號判決可資參照（最高行政法院94年度判字第1020號判決、96年度判字第2038號判決同其意旨）。另查，最高行政法院101年度判字第745號判決該件執行法院拍定之土地係屬一般農業區農牧用地，與本件系爭土地都市計畫使用分區為「農漁區」並不相同，亦難逕予援用。是原告上述主張，並不可採。
(五)再按「農業用地閒置不用，經直轄市或縣（市）政府報經內政部核准通知限期使用或命其委託經營，逾期仍未使用或委託經營者，按應納田賦加徵1倍至3倍之荒地稅；經加徵荒地稅滿3年，仍不使用者，得照價收買。但有左列情形之一者不在此限：一、因農業生產或政策之必要而休閒者。二、因地區性生產不經濟而休耕者。三、因公害污染不能耕作者。
四、因灌溉、排水設施損壞不能耕作者。五、因不可抗力不能耕作者。」行為時平均地權條例第26條之1但書固定有明文。另依內政部79年12月4日(79)台內地字第849461號函釋意旨，關於核發注意事項中所稱「合法使用」之認定問題，應以農地之使用符合區域計畫法或都市計畫法等相關法令為認定標準；至於廢耕農地不得認為「合法使用」，但符合平均地權條例第26條之1但書規定情形者，應予除外。是有平均地權條例第26條之1但書規定情形，即便為廢耕，仍屬依法作農業使用，農業主管機關仍得核發自耕能力證明書。原告雖依內政部上揭函釋意旨，主張系爭土地於移轉時，執行法院筆錄記載為空地，惟農業主管機關至現場勘查時，如係認定系爭土地有平均地權條例第26條之1但書規定5款情形之一，仍得認定係屬依法作農業使用，核發自耕能力證明書予農地承受人即拍定人蔡水生云云，固非無據，惟就系爭土地於拍定時確有平均地權條例第26條之1但書規定5款情形之一，並未提出任何證據證明，僅憑內政部前述函釋及平地權條例第26條之1但書相關之規定，而為臆測之詞，仍非有據。
六、綜上所述，系爭土地非屬農業用地，且無證據足以證明該土地至拍定時仍繼續作農業使用，則被告以原處分否准原告之申請，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷原處分及訴願決定及請求被告應依原告代位之申請，於2個月內，對於納稅義務人蔡黃美子等5人所有於82年間被拍賣移轉之系爭土地作成退還土地增值稅465,395元之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即82年9月15日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請法院重新分配等事項，作成決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果並無影響，爰無逐一論述之必要，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如
主文。中華民國101年10月3日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官邱政強
法官李協明法官林勇奮以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國101年10月3日
書記官林幸怡