裁判字號：最高行政法院94年判字第409號判決
裁判日期：民國94年03月10日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決
94年度判字第00409號上訴人甲○○訴訟代理人 林春榮 律師被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人 鄭宗典 上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國92年6月10日臺中高等行政法院91年度訴字第573號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由上訴人起訴主張：原處分以上訴人於民國84、86及87年間，將現金新台幣（下同）1,421,000元，7,824,070元及25,859,000元轉存入上訴人之長子 王朝曦 、長女 王佳惠 、次女 王惠美 、侄子 王朝生 及 王勝弘 等5人在豐原信用合作社、台新商業銀行豐原分行、泛亞商業銀行豐原分行及中華商業銀行豐原分行定期存款帳戶中，已超過各該年度贈與稅免稅額，而未依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，乃核定上訴人84、86及87年度贈與總額分別為1,421,000元，7,824,070元及25,859,000元，淨額為421,000元，6,824,070元及24,859,000元，應納稅額16,840元，880,054元及6,487,060元，並依遺產及贈與稅法第44條規定，按核定應納稅額處一倍之罰鍰16,800元，880,000元及6,487,000元（計至百元）。惟上訴人不但與配偶 王巫玉蘭 及子女同居，亦與父母 王石練 、 王林阿茹 及其子孫同財共居。家中財務由上訴人之配偶及王石練另二媳婦 王林月香 、 王廖碧菊 輪流管理，每人負責半年，在該媳婦負責之期間，其對已到期之定期存款究以何人名義辦理續存或轉存，均逕行決定及辦理，無庸得上訴人或原存款名義人或新存款名義人之同意，故上訴人與王朝曦等5人間並無贈與之「約定」。 復參照渠 等5人於原審法院91年度訴字第563號贈與稅事件之證詞，益證渠等僅提供帳戶供長輩存錢，不僅不瞭解存款金額，亦未曾領取帳戶內之本金或利息及親自申報定存利息所得，故對各該筆定期存款並無處分權，洵此，上訴人與王朝曦等5人就系爭款項，顯無贈與之合意。實則上訴人與王朝曦等人之系爭法律關係應屬民法或信託法之信託。而上訴人與王朝曦等人既未有受益人之指定，則該利息所得自應由王朝曦等人申報。被上訴人未盡其舉證之責，遽予課徵贈與稅及罰鍰，顯有違誤。請求撤銷訴願決定及原處分等語。
被上訴人則以：按鑑於行政訴訟事件類型繁多，尚不能有一共通之舉證責任分配原則可資適用，為追求具體個案之公平判斷，應由法官就各該個案所應適用法律之精神、訴訟及事件之性質、舉證之難易度依利益均衡原則作合理之分配，不能逕行引用民事訴訟舉證責任分配之原則。揆諸遺產及贈與稅法第4條第2項規定，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。據此，本件被上訴人機關依查得系爭款項移轉之金融機構交易憑證，參酌上訴人未能舉證證明系爭款項係有償行為，而依法補徵贈與稅，並無不合。又系爭款項係以王朝曦等5人名義存放於金融機構，其法律關係應係民法第474條第1項所規定之消費借貸行為，從而，本件系爭款項既係以渠等5人名義存入金融機構，即由該5人依渠等與金融機構之消費借貸關係取得利息，依前行政法院62年判字第127號判例意旨，其所有權自屬於王朝曦等5人，是原處分課以上訴人系爭年度之贈與稅並裁處罰鍰，尚無不合等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按我國稅捐爭訟制度採取職權探知主義，即應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅，而關於舉證責任之分配，依行政訴訟法第136條準用修正前民事訴訟法第277條規定時，為追求具體個案之公平判斷，應由法官就各該個案所應適用法律之精神、訴訟及事件之性質、舉證之難易度，依利益均衡原則作合理之分配；且稅捐法律關係，乃是依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要搜集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作為舉證責任之轉換；而稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，本件有無贈與，納稅義務人知之最詳，因此依憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」規定之意旨，納稅義務人依個別稅捐法律之規定，具有稽徵程序協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要，且被上訴人已就上訴人資金存款之情形已查明，則關於贈與稅之課徵，要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，其舉證責任應予轉換。遺產及贈與稅法第4條第2項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償之事實者，自應負舉證責任。因而，本件被上訴人機關依查得系爭款項移轉之金融機構交易憑證，參酌上訴人未能舉證證明系爭款項非有償行為，而依法補徵贈與稅，並無不合。又稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之契約訂立等資料自不若契約當事人，契約當事人之主觀意思亦非不可由客觀上所存之各種資料加以推知，故稅捐機關就當事人履約之情事為舉證，如已從客觀上為各種調查，如銀行存款憑條、匯款單、存摺、往來明細、當事人稅捐申報資料等，足推知契約之訂立，即難指為未盡舉證責任。系爭各筆存款，均由各該存款帳戶之人分別於各該年度申報利息所得，已經上訴人於復查申請書中載明，且有各該年度申報書影本附本院卷可稽，既均由各該存款帳戶之人分別於各該年度申報利息所得，顯係各該存款之本金，均為各該存款帳戶之人所有，否則何能由他人之本金發生本人之利息所得？則上訴人於存入本金於各該存款帳戶時，即為贈與各該本金予各該帳戶之人，而各該帳戶之人嗣均申報各該利息所得，足見其亦有受贈之合意。倘如上訴人所稱僅贈與利息，未贈本金，則上訴人何未就利息部分申報贈與？各該受贈人何又申報為其利息所得？上訴人主張王朝曦等人只是提供帳戶供其長輩存錢，不清楚存多少錢，亦未曾領取帳戶內之本金或利息，惟與上訴人於復查時所提出之財務說明書及復查申請書自陳贈與各該證人利息所得且已按規定申報當年利息所得等語，前後顯屬矛盾，且與銀行開戶入帳及申報利息所得之情形不符，亦難為上訴人有利之憑認。上訴人雖稱系爭款項係由上訴人等人管理，惟依改制前行政法院62年判字第127號判例：「動產所有權之歸屬，以占有為要件，銀行、郵局、公司存款為名義存款人所有，在未提領前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權將陷於紊亂。」即物權以占有為要件，本件系爭贈與資金上訴人既已轉入其子王朝曦等5人之銀行存款帳戶，其物權即為其子王朝曦等5人所有，應可認定渠等5人業已允受，即發生物權移轉之效力。再依被上訴人所查得之資金流程資料，王朝曦等5人之定期存款來自上訴人部分，除84年該筆款項（84年5月4日贈與王朝生1,421,000元）於85年11月4日到期轉匯外，至被上訴人調查時即88年9月8日為止，餘八筆仍續存中，上訴人主張僅贈與利息之說，亦無足採。上訴人復於本院主張上訴人與王朝曦等5人之法律關係相當於民法或信託法之信託乙節，然上訴人與王朝曦等5人既未訂有信託契約，亦未有受益人之指定，其僅以該利息所得由王朝曦等5人申報，而非由上訴人申報，即改稱為信託，顯係因系爭款項無償移轉之贈與行為經被上訴人查獲後，為規避贈與稅卸責之詞，亦不足採。至上訴人所舉王林月香等人於本院91年度訴字第563號一案所為之證言，基上說明，亦難為有利上訴人主張之認定，因依行為時遺產及贈與稅法第24條第1項、第44條規定，將原處分及訴願決定予以維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。查原判決業已敍明稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之契約訂立等資料自不若契約當事人，契約當事人之主觀意思亦非不可由客觀上所存之各種資料加以推知。上訴人既將其金錢存入其子王朝曦等在泛亞商業銀行豐原分行等銀行帳戶，為上訴人所不爭，並有相關傳票及轉存資料附原處分卷可稽，則依遺產及贈與稅法第4條規定，原判決以被上訴人已舉證證明上訴款來自上訴人部分，除84年該筆款項（84年5月4日贈與王朝生1,421,000元）於85年11月4日到期轉匯外，至被上訴人調查時即等人之事實，則原判決據以維持原處分，難謂有判決不備理由或理由矛盾或違反本院36年判字第16號判例有關舉證責任分配及違反論理法則或經驗法則之違背法令。茲上訴人上訴復主張王朝曦等僅係人頭，伊無贈與之意思云云，未舉證以實其說，洵無足採。至台中高等行政法院91年度訴字第926號判決，係被上訴人以上訴人之配偶王巫玉蘭以家族子孫輩等人名義辦理之定期存款，其中有於到期後回存其本人之資金，以及王巫玉蘭被查獲有將資金贈與他人之前中間曾以他人以外之家族子孫輩名義辦理定期存款之資金部分，核認王巫玉蘭有利用子孫輩分散利息所得之事實，遂將王巫玉蘭以家族子孫輩王朝曦等數人之名義辦理之定期存款所屬之利息所得，重行改課王巫玉蘭各年度之利息所得，併課上訴人各年度綜合所得稅。該案與本件處分並無矛盾之處。上訴論旨，仍執詞指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年3月10日
第五庭審判長法官趙永康
法官鄭淑貞法官黃淑玲法官侯東昇法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國94年3月11日
書記官阮桂芬