裁判字號：臺灣臺中地方法院102年簡更字第2號判決
裁判日期：民國103年01月16日
裁判案由：營業稅
臺灣臺中地方法院行政訴訟判決102年度簡更字第2號
103年1月3日辯論終結原告臺灣化學纖維股份有限公司代表人 王文淵 訴訟代理人 鍾凱勳 律師
陳君慧 律師被告財政部中區國稅局代表人 阮清華 訴訟代理人 黃士宜 上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國101年10月15日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，前經本院101年度簡字第72號判決，被告就罰鍰部分不服，經臺中高等行政法院102年度簡上字第36號判決廢棄發回，本院更為判決如下：
主文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於裁罰不利於原告部分均撤銷。
本審訴訟費用三分之一及發回前上訴審訴訟費用均由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國93年3月至6月間進貨，向營航企業有限公司（下稱營航公司）取得統一發票銷售額合計新臺幣（下同）4,748,398元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，經被告認定原告係未依規定取得合法憑證，而向非實際交易對象之營航公司取得上開憑證，虛報進項稅額，核定應補徵營業稅237,420元，並裁處罰鍰237,419元（下稱原核定處分）。原告不服，提起復查，獲復查決定追減罰鍰118,709元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願遭駁回後，向本院提起行政訴訟，經本院101年度簡字第72號判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於裁罰部分撤銷，駁回原告其餘之訴，被告就裁罰部分不服，提起上訴，經臺中高等行政法院102年度簡上字第36號判決廢棄，發回本院更為審理。至於原核定補徵營業稅237,420元部分，原告於本院101年度簡字第72號判決敗訴後，並未提起上訴，該部分已告確定。
二、原告主張略以：㈠聲明：⑴訴願決定及原處分關於罰鍰不利於原告部分（罰鍰118,710元）均撤銷。⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡陳述：
⒈被告認定營航公司為虛設行號（即未取得合法進項發票）
，並非原告之交易對象，惟查被告既認營航公司出售至六輕廠區之砂石來自於同裕砂石行，且命同裕砂石行針對前開出售砂石予營航公司卻漏開銷項發票之行為補稅，可見營航公司無法取得合法進項發票之理由在於其上游砂石供應商故意逃漏稅捐而拒開發票，營航公司實際上係有從事砂石之買賣，並非全然無營業活動之虛設行號，故原告確實係向營航公司採購砂石。
⒉被告以營航公司取得之進項發票多係虛設行號所開立為由
，認定營航公司係全無實際營業活動之虛設行號。然查，同裕砂石行負責人 吳昇哲 98年4月20日在被告處之談話紀錄證稱﹕「（問：依據財政部臺灣省中區國稅局營業稅年度資料查詢銷項去路明細資料及砂石車司機 龔芳瑤 等人供述，貴商號涉有銷售給營航企業有限公司短漏開營業稅捐及自坊盛實業有限公司進貨未依規定取得發票？）本人要回去向 陳立人 查詢並對帳後才知道是否銷售對向是否為營航企業有限公司，才將交易資料提供。未取得坊盛實業有限公司進項憑證部分，確因該公司不開立發票予本商號並非本商號不願意取得。（問：貴商號上開銷貨時未依規定開立發票予營航企業有限公司亦未於當期申報銷售額，致逃漏營業稅，及未依取得坊盛實業有限公司進項憑證部分是否願意至財政部臺灣省中區國稅局虎尾稽徵所補繳稅款？）本商號如確有逃漏稅之情事，該補繳之稅款還是要繳，但是金額本人要查證後方可確定。」；砂石運送司機龔芳瑤民國98年4月1日在被告處證稱：「（中區國稅局問：
『提示麥寮橋頭附近砂石場位置圖』你自何處『砂石場』載運到六輕？該『砂石場』位在何處？名稱及負責人姓名？）答：我是到坊盛公司、同裕公司的工廠內載運砂石到麥寮六輕廠區。」是以，被告於另案同裕公司漏開銷項發票事件（案號：彰化地檢署97年度他字第1636號），既已認定營航公司出售至六輕廠區之砂石確實係向同裕砂石行進貨砂石，而同裕砂石行係向坊盛公司進貨砂石，坊盛公司漏開銷項發票與同裕砂石行，且同裕砂石行漏開銷項發票與營航公司，可徵營航公司實際上有從事砂石之買賣，並非全然無營業活動之虛設行號，營航公司確實係原告之交易對象。
⒊另案確定判決業經認定 台朔 重工收受營航公司之統一發票
，並用以扣抵銷項金額並無過失，本案即不應補稅或裁罰。蓋另案台塑集團之台朔重工為辦理雲林縣離島工業區工程之砂石採購，曾於92年12月31日向營航公司訂購砂石，進貨金額高達19,128,043元，經財政部臺北市國稅局認定係虛報進項稅額956,405元，惟臺北高等行政法院業以99年度訴更一字第106號判決認定台朔重工收受營航公司之統一發票並用以扣抵銷項金額並無故意，亦無過失，其理由亦為最高行政法院101年判字第96號判決所肯認，足徵台塑集團企業下所屬各公司收受營航公司之統一發票並用以扣抵銷項金額並無故意過失，前開臺北高等行政法院認定收受營航公司發票乙事並無過失之理由係以：
①系爭交易並無資金回流於買受人之情形，且由訂購通知
、檢驗通知單、領料明細表、華南銀行出具之匯款資料均可勾稽之情形，顯示台朔重工主觀上認定交易對象為營航公司，並收受營航公司之發票，並無任何過失。（臺北高等行政法院99年度訴更一字第106號判決判決理
由三之㈡）②「向營航公司訂購砂石具有經濟上合理性」：
系爭交易之採購流程係公開上網招標，由有意願投標之廠商向台朔重工提出報價單，依照最低標之方式選擇締約之廠商，且在締約之前先查證廠商有無供貨能力。因此，任何廠商只要能提供符合品質的原料均能投標，不論是製造商或經銷商均得提出報價單，故未向砂石開採業者購買砂石，並無任何不合交易常情之處。（臺北高等行政法院99年度訴更一字第106號判決判決理由三之㈡）③本件確有完整之訂約、履約過程足可使台朔重工確信出賣人係營航公司：
⑴台塑集團之台朔重工92年12月與營航公司正式簽約之
前，台塑集團總管理處已確認投標廠商有能力提供砂石，並曾派人到南投集集山區之砂石開採業者處確認料源供應無虞（即證人 陳志宏 、 楊信豊 、 曾昭銘 ），且該砂石開採業者（即營航公司的砂石來源）亦提供合法的疏浚開採證取信於台塑集團，並由台塑集團之人員楊信豊、曾昭銘將該次看料源乙事紀錄於92年11月19日採購事務洽辦單，堪信台塑集團於簽約前確實已盡查證之義務，且另案業經判決確定（復查附件4號，臺北高等行政法院99年度訴更一字第106號判決判決理由六之㈡第3點）。是以，台塑集團總管理處已於92年11月間開始進行簽約前查證之事實（另，原告之理由一狀誤載為92年12月開始進行查證），則原告並無必要重複再派人於簽約前查核營航公司之履約能力。另原告為避免地磅受損及維持場區路面，故對於每車次之載運砂石訂有管制重量，若車輛過磅總重超過該廠區地磅之管制上限者(超重未滿1噸者以1噸計，須繳納罰款每噸500元，參照原告之本企業規章制度「J00001出入廠管理規則」B-7，證物1號）。經查，營航公司曾因載運砂石重量超出廠區地磅管制上限，由原告之經辦人員先行代營航公司繳納罰款，再行向營航公司承辦人員收取代為先行繳納之罰款，在系爭交易過程中原告的交易對象承辦人員係表明為營航公司處理交易事宜，故原告交易之對象確實為營航公司。
⑵營航公司曾提供其與砂石供應商洋一土木包工業間之
砂石買賣契約書，以及行政院農業委員會林務局南投林區管理處開採函文，亦徵營航公司確實有供應砂石之能力，故交易過程中，台朔重工確信交易對象為營航公司，並無過失。（臺北高等行政法院99年度訴更一字第106號判決判決理由三之㈡）⑶系爭砂石在送貨至台朔重工麥寮廠區前進行抽驗與送
貨後進行驗收之流程，營航公司之 郭江夏 通知台朔重工之曾昭銘、楊信豊將指派 劉士豪 進行驗收的作業，而劉士豪亦自稱營航公司人員，故台朔重工相信交易之對象為營航公司，並無任何過失。（臺北高等行政法院99年度訴更一字第106號判決判決理由三之㈡）⑷營航公司曾因載運砂石超出台朔重工的廠區地磅管制
上限，由劉士豪前往台朔重工處繳納罰款，並在台朔重工的制式繳款單上以營航公司名義繳納罰款與簽名，故台朔重工主觀上認定交易之對象為營航公司，並無過失。（臺北高等行政法院99年度訴更一字第106號判決判決理由三之㈡）⑸營航公司曾因提供不符合品質的砂石遭退貨，郭江夏
與劉士豪始終以營航公司的職員身份接洽退貨事宜，而郭江夏在回函中署名為營航公司總經理，劉士豪與郭江夏於回覆文上亦均表明代表營航處理事務，且營航公司在回覆文上亦蓋上其公司大小章，足以使台朔重工誤認營航公司係實際交易對象。（臺北高等行政法院99年度訴更一字第106號判決判決理由三之㈡）⑹關於訂購通知單上聯絡人 周文隆 之紀錄，係營航公司
最初投標時廠商提供之資料，嗣後，經郭江夏主動聯絡應與其接洽，故台朔重工並無與周文隆接洽任何事務，故此份訂購通知單上記載周文隆之名字並無任何不正確或不合交易常情之處（臺北高等行政法院99年度訴更一字第106號判決判決理由三之㈡）⑺營航公司將系爭交易款項帳戶之款項流向何人或何公
司、營航公司與其他公司間之實際關係為何，甚或營航公司是否是出賣他人之物、抑或與其他人存在隱名合夥關係，並非台朔重工所得掌握或控制，民法與稅法亦無要求台朔重工追蹤貨款資金流向之義務，營航公司於收款後將資金流向何處，依照商業常情及經驗法則，並非台朔重工所得逆料及掌控，本件既無資金回流情形，台朔重工主觀上認為係與營航公司交易，並無故意過失（臺北高等行政法院99年度訴更一字第106號判決判決理由三之㈡）。
④台朔重工就出賣人損害賠償能力，並無徵信必要：
台朔重工於訂約前已先查證出賣人之履約能力，且有驗收的流程，不合格則逕予退貨，檢驗完才付款，台朔重工所受領砂石已屬合格，不會有不履約賠償的問題，縱然未就營航公司損害賠償能力為徵信，並未違反常情，難認台朔重工就收受營航公司統一發票有何故意過失（臺北高等行政法院99年度訴更一字第106號判決判決理由三之㈡）。是以，原告收受營航公司之統一發票並用以扣抵銷項金額並無過失，則本案不應裁罰。
⒋縱認本案應予裁罰，且即使原告收受營航公司之統一發票有過失，本案已逾核課期間：
①稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規
定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；核課期間為7年。」又稅捐稽徵法第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」②立法沿革顯示稅捐稽徵法第21條第1項第3款係處罰故意
刑事犯罪行為，故稅捐稽徵法第21條第1項第1款包括過失行為。65年3月24日立法院財政、經濟、司法三委員會第5次聯席會議紀錄記載：「第3款規定是對犯罪者之懲罰，所謂故意，在刑法上是有一定之條件的。事實上，有7年也就夠了，為使逃漏稅捐者不得安心，維持原案10年也無不可」，由此可知立法者當初立法規定稅捐稽徵法第21條第1項第3款時認知所處罰之行為係故意刑事逃漏稅捐之犯罪行為，故稅捐稽徵法第21條第1項第3款『其他不正當方法逃漏稅捐者』限於故意之犯罪行為，因此，過失取具非實際交易對象開立之發票者之行為應係適用稅捐稽徵法第21條第1項第1款，核課期間為5年。
③稅捐機關亦肯認過失之核課期間應為5年：
按「原告不服財政部中華民國96年12月6日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟…本件原告於88年9月1日至10月31日及90年7月1日至9月12日進貨，進貨金額191,276,968元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社所開立之統一發票充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，…則被告依前揭規定，按經減除88年9月1日至10月31日及90年7月1日至9月7日已逾核課期間之進貨金額186,613,468元後之進貨總額4,663,500元」；「原告不服財政部中華民國98年2月10日台財訴字第00000000000號訴願決定…原告申報民國（下同）91年5月至94年10月間營業人銷售額與稅額申報書時，將應稅銷售額合計新臺幣（下同）132,139,440元及14,182,820元申報為零稅率銷售額，經財政部臺灣省中區國稅局查獲通報被告調查結果，除核定補徵營業稅額6,606,972元及709,141元外，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7款規定，分別按其所漏稅額5,916,036元（91年5月至10月違章金額合計13,818,714元已逾核課期間）及709,141元處以1倍之罰鍰計5,916,000元及709,100元」高雄高等行政法院97年度訴字第96號判決、臺北高等行政法院98年度訴字第676號判決可供參照。稅捐機關於其他過失取具不實發票之案件亦認定核課期間係5年，亦徵被告辯稱過失行為之核課期間係7年並不可採。
④此外，被告所援引法院實務見解均非針對過失之行為表示核課期間應為7年：
經查，臺中高等行政法院101年度訴字第502號判決、臺北高等行政法院99年度訴字第2409號判決、臺北高等行政法院100年度訴字第671號判決係針對『無進貨事實卻取具不實進項發票』或『無銷貨事實卻取開立不實銷項發票』之事實，故其係故意犯罪行為，與本案之過失不同，自不得爰引適用。另高雄高等行政法院97年度訴字第96號並無認定過失取具非交易對象開立之發票之核課之核課期間係7年，被告顯然誤解判決內容。至於最高行政法院93年度判字第302號判決之受處分營業人因超過憑證應保存之5年期限，且於82年9月已經結束營業，故刑事判決不能因營業人無法提出其與統勝企業行、傑凱企業行、觀鴻企業有限公司之交易證明而率而認定其係故意犯罪行為，然行政判決並不未因此認定其並非故意逃漏稅捐之行為，則其背景事實與原告顯然迥異，自不得爰引適用。
⑤經查，台塑集團之各公司取得營航公司之發票之過程，
參照前開確定判決（臺北高等行政法院99年度訴更一字第106號判決、最高行政法院101年判字第96號判決）並無任何過失可言，是以，本案之核課期間應為5年。又倘若鈞院認為原告有過失，核課期間亦應為5年。倘若本案應予補稅或裁罰，則核課期間應按各扣抵稅額之申報時間起算，原告係於93年3月至同年6月間陸續收受營航公司出售交付之砂石（3月、4月於5月申報；5月、6月於7月申報），進貨金額（未含稅）總計4,748,398元，然中區國稅局於99年4月作成補稅處分與裁罰處分，則93年3月至同年6月間扣抵的稅額均早已逾5年核課期間，是以，中區國稅局之裁罰案行政處分應予撤銷等語。
三、被告答辯略以：㈠聲明：⑴原告之訴駁回。⑵訴訟費用由原告負擔。
㈡陳述：
⒈本件係南投縣調查站查獲 李建德 於91年起基於概括之犯意
，利用人頭先後由 黃春芳 、 王陵賢 及 張正昌 等人擔任公司負責人，虛設營航公司等21家人頭公司，大量開立發票販售予正常營業廠商充當進項憑證，足生損害於稅捐機關對稅捐及稅政管理之正確性，並幫助他人逃漏稅捐，經移送臺灣南投地方法院檢察署偵辦刑責在案；又營航公司為1人公司，負責人張正昌於93年7月4日死亡，該公司93年度並無僱用員工，有綜合所得稅BAN給付資料可稽；另依營航公司93年度進、銷項去路明細查詢資料，其進項來源經稅捐稽徵機關通報為虛設行號之營業人之進項異常比率達
97.8﹪，且經通報為全部虛進虛銷之營業人，是營航公司為無實際營業之異常營業人，自非原告之實際交易對象。其次，原告主張確係向營航公司進貨，提示自訂約乃至付款等交易過程中之買賣合約書、訂購通知及明細、領料及收料單、交貨單、原告自製匯款明細表及收受統一發票等文件資料佐證。惟依據98年7月23日被告於臺北市國稅局訊問台塑關係企業採購部人員 李長 等7人之談話筆錄，可知台塑企業集團採購流程在廠商報價前，需先經過資格審查，沒有交易過的廠商一定要去看，審查通過後才有資格可以報價，廠商報價係由台塑企業以網路公告詢價案，且不論金額大小一定需經由總管理處辦理，且評估供應商能力時需評估生產設備的產能、財務及過去的承作經驗…等事項；惟購買砂石時上開採購部人員卻稱沒有看過供應商，與該企業之採購流程不盡相符。再者依照原告提供之「六輕營建材料每日收料清單」及交貨單查得系爭載運砂石之車號與98年4月1日於被告詢問運送司機龔芳瑤等10人之談話筆錄，司機均稱不認識營航公司人員。又原告提示系爭進貨之傳真訂購通知單之收件人為周文隆，而前揭台塑關係企業採購部人員李長等7人之一陳志宏之談話筆錄，稱與營航公司實際交易者為郭江夏，惟依綜合所得稅BAN給付資料所載，營航公司既無雇用員工，周文隆及郭江夏自非其員工，原告亦不能提出渠等2人與營航公司係構成代理抑或委任關係之證明。綜上，原告主張交易對象為營航公司核不足採。被告於100年6月28日以中區國稅法字第0000000000號函請原告提示與實際銷貨人交易相關證明文件供核，惟迄未提示。原告雖訴稱係向營航公司進貨，檢附買賣合約書、訂購通知及明細、領料及收料單、交貨單、原告自製匯款明細表及收受統一發票等資料供核，惟經被告調查結果，僅能佐證有進貨事實，尚無法證明營航公司確為其實際交易對象，業經復查決定論駁綦詳，則原告於93年3月至6月間進貨，未依規定取得合法憑證，而以非實際交易對象營航公司所開立之統一發票充抵，違章事證明確。
⒉查前述偵訊筆錄內容，同裕砂石行負責人吳昇哲證稱，其
93至94年間砂之主要銷售對象為預拌混凝土廠之用，銷貨時均有開立發票，並無銷售砂石給六輕；另依臺灣彰化地方法院檢察署檢察官按原告提供之六輕營建材料每日收料清單及交貨單，於98年4月1日於被告訊問運送司機龔芳瑤等10人之談話筆錄，渠等均稱不認識營航公司等砂石供應商人員。原告雖主張確係向營航公司進貨，惟由業主、司機筆錄及原告提示之買賣合約書、訂購單、收料單、交貨之磅單及匯款明細表等查證，均非向營航公司交易。原告於訴願階段主張營航公司出售至六輕廠區之砂石來自於同裕砂石行，而同裕砂石行則係向坊盛公司進貨，且同裕砂石行已就前揭砂石出售予營航公司卻漏開統一發票之行為補稅，可見營航公司實係因上游砂石供應商拒開發票，實際上有從事砂石之買賣，並非全然無營業活動之虛設行號等，惟該主張仍未能說明被告所核認之違章事實及復查決定所指摘之各項疑點，況原告亦無提供具體證明資料供核，以實其說。
⒊按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同（行
政訴訟法第136條規定參照），於事實不明時，其不利益應歸由該事實導出有利法律效果之訴訟當事人負擔，換言之，主張權利之人，於事實真偽有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任。故本件有關系爭進項稅額發生之事實（即原告與營航公司間交易事實）真偽倘有不明，自應由原告就有利於己之事實，舉證以實其說；就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額則因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告進貨之事實倘有不明，自應由原告負舉證之責。再查原告係台塑集團關係企業，亦為公開發行公司，營業規模、內部管理控制完善（證券交易法第14條之1及「公開發行公司建立內部控制制度處理準則」第6條第2項規定參照，如附件7）及會計帳載完備。經查原告砂石之採購係由台塑總管理處統一處理，並有專責之採購部門（台塑關係企業總管理發包中心），透過台塑網電子交易市集－工程發包發布發包公報及招標公告，廠商須先加入「台塑網協力廠商」後始能辦理領投標及報價作業，其發包制度已行之有年，評核嚴謹。惟營航公司係新供應商，依原告前揭發包制度及採購金額（如93年度集團採購600餘萬元、94年度計採購2,600餘萬元）規模龐大，理應有對於新供應商之供貨能力事前評估報告、供貨品質檢驗等之前置作業，及訂貨交涉過程係與何人所為等相關資料，惟原告無法提出係與營航公司何人訂貨及實際履約過程等細節，交易過程實有違常情，原告始終未能提出資料以實其說，僅針對後續訂購及付款舉證，尚難謂就系爭進項稅額發生之事實已盡舉證之責。原告既為系爭交易行為之營業人，又經證券交易法第14條之1規範應行建立內部管理控制制度之公開發行公司，其透過網路公開招標之分級發包制度又行之有年，本有注意其實際交易對象以取得合法憑證之注意義務，其應注意、能注意而不注意，取具不實交易對象所開立之統一發票申報扣抵，縱非有明知之故意，亦難謂無就應注意之處盡其注意義務，核有過失，被告據以論罰，揆諸首揭規定，尚無違誤。
⒋經被告依偵訊、談話筆錄及查證結果，同裕砂石行負責人
吳昇哲證稱，其93至94年間砂石之主要銷售對象為預拌混凝土廠之用，銷貨時均有開立發票，並無銷售砂石給六輕；至同裕砂石行自承向坊盛公司購買砂料進貨銷售額100萬元，未依規定取具進項憑證，業經被告依稅捐稽徵法第44條規定裁罰在案，惟其向坊盛公司進貨期間為93年11月間，與本件原告進貨之系爭期間93年3月至6月間並不相符，是同裕砂石行並未於前揭93年3月至6月間銷售砂石予營航公司，營航公司自非原告之實際交易對象。本件原告主張其實際交易對象為營航公司，並未能提供具體佐證資料以實其說，自無上開規定之適用。
⒌原告係營業人，應當知悉進貨應取具實際交易對象憑證之
規定，原告明知與營航公司並無實際交易行為，卻於93年3月至6月間取具營航公司所開立之不實發票申報扣抵銷項稅額，自應受罰。本件原告於裁罰處分核定前已補繳稅款，被告復查決定依財政部100年2月14日修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按漏稅額237,420元處
0.5倍罰鍰118,710元，並無違誤。⒍本件核課期間應為7年：
①按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅
義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」、「……罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款、第22條第1款及第49條前段所明定。次按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：
一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「營業人……不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」為營業稅法第19條第1項第1款、第33條第1款及第35條第1項所規定。又「『關於稅捐核課期間及其起算之規定，於罰鍰案件依稅捐稽徵法第49條準用時，應準用同法第21條規定，視其有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7年』，前經本部74年3月20日台財稅第13298號函釋有案。而罰鍰案件，可分為行為罰及漏稅罰，漏稅罰係以納稅人有逃漏稅為要件，其處罰期間依本部前開函釋規定，應視該納稅人有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7年。」「營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款（註：現行法第51條第1項第5款）及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰。」為財政部87年8月19日台財稅第000000000號函及98年12月7日台財稅字第00000000000號令所明釋。
②本件因原告有購買砂之事實，被告原查即認定為有進貨
事實，惟因系爭統一發票為非實際交易對象所開立，原告迄未指出實際交易對象並證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人。被告以原告雖有進貨事實，惟未取得真正交易對象所開立之統一發票充抵，而以非實際交易對象所開立之統一發票充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，核有以不得扣抵進項憑證扣抵銷項稅額之情事。各該非實際交易對象縱有報繳營業稅之行為，然原告迄未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，就其取得非實際交易對象之發票部分，不得扣抵銷項稅額，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，依前揭財政部98年12月7日台財稅字第00000000000號令規定，應依營業稅法第19條第1項第1款及第51條第1項第5款規定補稅並處罰。
又本件原補徵營業稅事件部分，業經鈞院101年度簡字第72號判決駁回，未提起上訴而告確定在案，是原告主張於訂購及驗收作業時係向自稱為營航公司員工之郭江夏及劉士豪等人接洽，足證實際交易對象為營航公司，且原告支付之進項稅額，即應經由開立憑證之營業人報繳在案，並無逃漏稅情形一節，即無可採。
③稅捐稽徵法第21條規定所謂「故意以其他不正當方法逃
漏稅捐」之立法精神，並不以「積極」作為為限，尚包括積極不作為在內，即不作為具有被社會非難之違法性行為亦在內。又上開稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定「5年」之核課期間，以納稅義務人已在規定期間內「誠
實申報」為前提，若納稅義務人雖在規定期間內申報，惟未盡誠實申報之作為義務，而故意以詐欺或匿報、短報、漏報之積極作為或消極不作為之不正當方法逃漏稅捐者，即與上開稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定之情形相當，其稅捐之核課期間即為「7年」（最高行政法院93年度判字第302號判決、臺北高等行政法院99年度訴字第2409號判決及100年度訴字第671號判決可資參照）。本件原告取具非實際交易對象營航公司之進項憑證，與營業稅法第19條第1項第1款規定不符，屬不可扣抵之進項憑證，原告用以扣抵銷項稅額，雖已認定有進貨事實，惟其虛報進項稅額以致逃漏稅捐，是原告以該積極規避稅捐之行為，使稅捐稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益，此種違反行政法上之義務已屬故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之行為，從而被告機關認定核課期間應為7年（臺中高等行政法院101年度訴字第502號判決及高雄高等行政法院97年度訴字第96號判決可資參照），並無不合。本件原告雖已依前揭營業稅法第35條規定，分別於93年5月13日及同年7月13日申報銷售額、應納或溢付營業稅額在案，是其核課期間依前揭規定應自申報日起算，期間自93年5月13日至100年5月12日止及同年7月13日至100年7月12日止計7年，惟被告機關就系爭營業稅罰鍰繳款書已於100年3月30日送達，並無逾越核課期間之情事，原告主張本件核定違章漏稅期間為93年3月至6月已逾核課期間5年一節，不足採信。
⒎至原告所持最高行政法院101年度判字第96號判決及臺北
高等行政法院99年度訴更一字第106號判決，認定台朔重工公司收受營航公司之統一發票，並用以扣抵銷項稅額，並無故意過失一節，係屬個案認定見解，對本件尚無拘束力，尚難援引適用等語。
四、本件兩造之爭點為：㈠原告對於交易對象是否已善盡查證義務？原告就取據非實際
交易對象之營航公司統一發票申報扣抵銷項稅額，主觀上是否具有故意、過失？㈡本件是否已逾核課期間？㈢原核定處分關於裁罰部分是否適法？
五、本院之判斷：㈠按營業稅法第51條第1項第5款規定：「納稅義務人，有下列
情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」次按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」㈡原告對於交易對象已善盡查證義務，其就取據非實際交易對
象之營航公司統一發票申報扣抵銷項稅額，主觀上並無故意或過失：
⒈原告主張其為辦理雲林縣離島工業區工程之砂石採購，進
行網路公開招標，經審視投標廠商公司執照、營利事業登記證後，依照公司之採購制度規定於93年3月、4月間與營航公司簽訂買賣合約書，嗣經營航公司陸續於93年3月至同年6月間將砂石運送至原告指定交貨地點，經檢驗合格無誤後辦理收料，再依據實際之營建進度辦理領料程序，原告並將貨款直接匯入營航公司之銀行帳戶等情，有買賣合約書、訂購通知、收料轉領用明細、六輕營建材料每日收料清單、已匯憑證明細表、匯款清單、統一發票等交易資料附卷可稽（詳原處分卷第128-220頁），被告對於原告確有進貨，並由原告匯款至營航公司帳戶等事實，並不爭執。由上開買賣合約書、訂購通知單、收料轉領用明細、六輕營建材料每日收料清單、已匯憑證明細表、匯款清單、統一發票等交易資料，互核相符，足證原告主張其主觀上認定係向營航公司訂購砂石，其收營航公司之統一發票並用以扣抵銷項金額並無故意過失等語，應非子虛，堪以採信。徵諸原告為國內知名上市公司，向以管理、會計制度健全著稱，且被告對於原告確有購買砂石及付款之交易事實，並不否認，則原告殊無於支付貨款及進項稅額之後，卻取得虛設行號之非實際交易對象統一發票之動機，至為灼然。蓋原告既已支付進項稅額，若其取得非實際交易對象之統一發票，不僅原已支付之進項稅額無法扣抵銷項稅額，甚且有遭裁處罰鍰之虞。
⒉原告選擇採購廠商之流程，係由台塑關係企業總管理處採
購部公開上網招標，由有意願投標之廠商提出報價單，經過評估之後，選擇營航公司為締約之廠商，並且在締約之前先查證廠商有無供貨能力，因此，任何廠商只要能提供符合品質的原料均能投標，不論是製造商或經銷商均得提出報價單。營航公司縱非砂石製造商，但只要其能掌握砂石之供應來源，即得提出報價單，參與競標。台塑關係企業總管理處與原告所須確認者，乃營航公司有無供應合格品質砂石之能力，至於砂石來源究係營航公司自行開採或另由他處供應，並無差別。故被告尚不得以營航公司無僱用員工亦無購進採取砂石等相關機械設備，逕行認定原告應能查知營航公司屬虛設行號公司。而台塑關係企業總管理處之採購制度向以嚴謹著稱，為國人所稱道，衡諸常情，台塑關係企業總管理處採購部若知悉營航公司為他人所利用之虛設行號公司，當不致選擇營航公司作為台塑集團之供貨廠商，以自尋麻煩。
⒊原告與營航公司正式簽約之前，台塑集團總管理處已於92
年11月間派人確認投標廠商有能力提供砂石，並曾派人到南投集集山區之砂石開採業者處確認料源供應無虞，且該砂石開採業者（即營航公司的砂石來源）亦提供合法的疏浚開採證取信於台塑集團，並由台塑集團之人員楊信豊、曾昭銘將該次看料源乙事紀錄於92年11月19日採購事務洽辦單，當時代表營航公司者為郭江夏，郭江夏自稱為營航公司總經理，堪信台塑集團於簽約前確實已盡查證之義務（參見臺北高等行政法院99年度訴更一字第106號判決判決理由陸、三、㈡、2）。而依商業習慣，原告實期待無可能再進一步查證營航公司之員工薪資給付資料，以證實郭江夏是否確為營航公司所僱用之員工。另周文隆僅係營航公司與原告簽約交易時，所留存之聯絡人資料，至於周文隆是否確為營航公司所僱用及有無申報薪資扣繳資料，並非原告所得置喙。至被告主張：營航公司為1人公司，負責人張正昌於93年7月4日死亡，該公司93年度並無僱用員工，有綜合所得稅BAN給付資料可稽等語，至多僅能證明營航公司為一虛設行號公司，並由他人在幕後操控，尚無法證明原告當時確已知悉營航公司為一虛設行號公司，而原告仍蓄意與之交易。另被告主張：依據98年7月23日臺北市國稅局訊問台塑關係企業採購部人員李長等7人之談話筆錄，可知台塑企業集團採購流程在廠商報價前，需先經過資格審查，沒有交易過的廠商一定要去看，審查通過後才有資格可以報價，廠商報價係由台塑企業以網路公告詢價案，且不論金額大小一定需經由總管理處辦理，且評估供應商能力時需評估生產設備的產能、財務及過去的承作經驗…等事項；惟購買砂石時上開採購部人員卻稱沒有看過供應商，與該企業之採購流程不盡相符乙節。觀之該訊問筆錄內容，證人陳志宏係陳稱：「我沒有去看，但現場的人會有人去看」等語（參見原處分卷第35頁），故被告認定原告採購部人員陳稱沒有看過供應商，顯有誤會。再由國稅局承辦人員詢問證人陳志宏：「（提示98年4月20日本署 林世吉 筆錄）說你們六輕的人有去現場看過料場，有何意見？陳志宏答稱：我沒有意見。」（參見原處分卷第35頁），益證台塑集團總管理處確曾派人察看料場。
⒋另原告為避免地磅受損及維持場區路面，故對於每車次之
載運砂石訂有管制重量，若車輛過磅總重超過該廠區地磅之管制上限者【超重未滿1噸者以1噸計，須繳納罰款每噸500元，參照台塑關係企業之「出入廠管理規則」（規章編號J00001）】，須繳交罰款。而營航公司曾因載運砂石重量超出廠區地磅管制上限，由原告之經辦人員先行代營航公司繳納罰款，再行向營航公司承辦人員收取代為先行繳納之罰款，在交易過程中原告的交易對象承辦人員均係表明為營航公司處理交易事宜，亦據提出繳款單附卷為證（詳見本院卷第84-96頁），故原告主觀上認定交易之對象為營航公司，並無過失。
⒌原告與台朔重工公司，均屬台塑集團關係企業，本件系爭
砂石之採購，與其他台塑集團關係企業相同，均係由台塑總管理處統一發包及招標處理。而台朔重工公司為辦理雲林縣離島工業區工程之砂石採購，曾於92年12月31日向營航公司訂購砂石，並於93年7月至94年4月間陸續進貨金額高達19,128,043元，經財政部臺北市國稅局認定係虛報進項稅額956,405元，惟臺北高等行政法院業以99年度訴更一字第106號、最高行政法院101年判字第96號判決認定台朔重工公司收受營航公司之統一發票並用以扣抵銷項金額並無故意，亦無過失，其理由除上述者外，尚包括：
①營航公司曾提供其與砂石供應商洋一土木包工業間之砂
石買賣契約書，以及行政院農業委員會林務局南投林區管理處開採函文，亦徵營航公司確實有供應砂石之能力，故交易過程中，台朔重工確信交易對象為營航公司，並無過失（參見臺北高等行政法院99年度訴更一字第106號判決判決理由陸、三、㈡、2、Ⅲ，原處分卷第326頁）。
②系爭砂石在送貨至台朔重工麥寮廠區前進行抽驗與送貨
後進行驗收之流程，營航公司之郭江夏通知台朔重工之曾昭銘、楊信豊將指派劉士豪進行驗收的作業，而劉士豪亦自稱營航公司人員，故台朔重工相信交易之對象為營航公司，並無任何過失（參見臺北高等行政法院99年度訴更一字第106號判決判決理由陸、三、㈡、2、Ⅳ）。
③營航公司曾因載運砂石超出台朔重工的廠區地磅管制上
限，由劉士豪前往台朔重工處繳納罰款，並在台朔重工的制式繳款單上以營航公司名義繳納罰款與簽名，故台朔重工主觀上認定交易之對象為營航公司，並無過失（參見臺北高等行政法院99年度訴更一字第106號判決判決理由陸、三、㈡、2、Ⅴ）。
④營航公司曾因提供不符合品質的砂石遭退貨，郭江夏與
劉士豪始終以營航公司的職員身份接洽退貨事宜，而郭江夏在回函中署名為營航公司總經理，劉士豪與郭江夏於回覆文上亦均表明代表營航處理事務，且營航公司在回覆文上亦蓋上其公司大小章，足以使台朔重工誤認營航公司係實際交易對象（參見臺北高等行政法院99年度訴更一字第106號判決判決理由陸、三、㈡、2、Ⅵ）。
⑤關於訂購通知單上聯絡人周文隆之紀錄，係營航公司最
初投標時廠商提供之資料，嗣後，經郭江夏主動聯絡應與其接洽，故台朔重工並無與周文隆接洽任何事務，故此份訂購通知單上記載周文隆之名字並無任何不正確或不合交易常情之處（參見臺北高等行政法院99年度訴更一字第106號判決判決理由陸、三、㈡、2、Ⅵ）⑥營航公司將系爭交易款項帳戶之款項流向何人或何公司
、營航公司與其他公司間之實際關係為何，甚或營航公司是否是出賣他人之物、抑或與其他人存在隱名合夥關係，並非台朔重工所得掌握或控制，民法與稅法亦無要求台朔重工追蹤貨款資金流向之義務，營航公司於收款後將資金流向何處，依照商業常情及經驗法則，並非台朔重工所得逆料及掌控，本件既無資金回流情形，台朔重工主觀上認為係與營航公司交易，並無故意過失（參見臺北高等行政法院99年度訴更一字第106號判決判決理由陸、三、㈡、2、Ⅶ）。
綜上，原告係於93年3月至6月間向營航公司進貨，而台朔重工公司則於93年7月至94年4月間向營航公司進貨，雖二者進貨時間並不相同，且原告與台朔重工公司各為個別之營業人，然原告與台塑重工公司均係透過台塑關係企業總管理處對外招標而與營航公司訂約，並於92年11月間事先派人察看料場以評估營航公司之履約能力後，再選擇營航公司為砂石供應商，確已盡查證義務。又原告、台塑重工公司向營航公司進貨時間緊接，且均係由郭江夏代表營航公司與原告、台塑重工公司交易，從訂約、交貨、收料、驗料、收受統一發票至付款等交易過程，原告與台塑重工公司二家公司之情節均屬相同。若謂台塑重工公司收受營航公司之統一發票並用以扣抵銷項金額並無故意、過失，而原告則具有故意或過失，誠殊難想像！⒍參以，被告本身為稅務主管機關，其受理營航公司申報營
業稅及營利事業所得稅多年，均未發現營航公司屬虛設行號公司，直至調查局通報，始被動查知營航公司屬虛設行號公司。則何以從未與營航公司交易往來之原告，一旦與營航公司往來，即應承擔查知營航公司為虛設行公司之責任，否則即繩之以法，誠有違公平原則。其次，被告於本院102年12月6日言詞辯論時陳稱：原告取得非實際交易對象統一發票是過失，沒有故意等語（參見本院卷第16頁反面）。嗣經本院闡明若係過失而非故意，則其核課期間應為5年，始另具狀陳稱原告係故意以不正方法逃漏稅云云。被告對於原告取得非實際交易對象統一發票究係出於故意或過失，先後陳述不一，純屬臆測。此外，被告並未提出客觀證據足以證明原告究有何故意或過失。
⒎本院認為，取得虛設行號統一發票之相對人，若無交易之
事實，或明知而執意以之扣抵營業稅，或僅需稍加注意即可查知而不為之，或未能初步舉證證明其交易之合理性，固均應予裁處罰鍰；反之，若相對人有交易之事實，係在正常合理交易情形下，不知情而取得虛設行號統一發票，如依其所提出之各項交易憑證，足以證明其有合理理由主觀上相信交易對象並非虛設行號，則應認其已盡證明之責，在這種情形下，除非稅捐機關能舉反證證明該相對人取得虛設行號統一發票具有故意或過失，否則即不應對不知情而取得虛設行號統一發票者，處以罰鍰。而且，營業人從事交易取得統一發票時，固負有查證其交易對象之義務，惟稅捐機關更負有主動積極查緝虛設行號之行政義務，應事先防範虛設行號公司取得統一發票，以避免不知情之營業人受騙與之交易而受害，並應對於利用虛設行號者處以重罰，始為正途。再者，查獲虛設行號時，切不宜將曾與該虛設行號交易之全部相對人，一律均視為惡意而處以罰鍰，尤其對於能證明有交易事實之營業人，更應謹慎查明其取得該虛設行號統一發票有無故意或過失，若無證據證明其有故意或過失，即不應任意裁罰。蓋對於不知情而善意取得虛設行號統一發票之相對人而言，其在支付全部貨款及進項稅額之後，因屬虛設行號統一發票而不得扣抵營業稅，已受有5％的損失，若進一步再處以罰鍰，其情節無異對無辜的被害者再施以處罰，而輕縱違法之虛設行號者。苟如此，稅捐機關未善盡防範虛設行號在先，致虛設行號者在社會上行騙，嗣不知情之營業人受騙之後，稅捐機關又處罰受騙之營業人，豈能謂依法行政！⒏綜上以觀，原告向營航公司購買砂石，自簽約、訂貨、交
貨、驗收、領料、收受統一發票至付款等各階段，其交易相對人外觀上均係以營航公司名義為之，從貨物及貨款之流向稽之，其交易上有經濟之合理性，原告主張其主觀上認為是與營航公司交易，堪信為真實，難認原告就收受營航公司統一發票有何故意或過失。
㈢本件是否已逾核課期間？
⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義
務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」、「……罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。…」稅捐稽徵法第21條第1項、第22條第1款及第49條分別定有明文。
⒉被告雖主張：原告取具非實際交易對象營航公司之進項憑
證，與營業稅法第19條第1項第1款規定不符，屬不可扣抵之進項憑證，原告用以扣抵銷項稅額，雖已認定有進貨事實，惟其虛報進項稅額以致逃漏稅捐，是以該積極規避稅捐之行為，使稅捐稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益，此種違反行政法上之義務已屬故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之行為，核課期間應為7年云云。惟按稅捐稽徵法第21條第1項第3款『其他不正當方法逃漏稅捐者』限於故意之犯罪行為，始足當之。本件原告對於取得營航公司統一發票並無故意或過失，已如前述，且原告於93年3至6月間取得營航公司之統一發票，已依營業稅法第35條規定，分別於規定期間內之93年5月13日及同年7月13日申報銷售額、應納或溢付營業稅額在案，業據被告提出營業人銷售額與稅額申報書2紙附卷可稽（本院第74-75頁），故本件縱須裁罰，其核課期間依稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1項第1款規定，應為5年。被告徒以原告取得非實際交易對象統一發票為由，遽認原告即屬以『故意以其他不正當方法逃漏稅捐』，並不可採。從而，依稅捐稽徵法第22條第1款規定，本件核課期間應自申報日起算，期間分別自93年5月13日及同年7月13日起算，分別至98年5月12日及98年7月12日止即已屆滿5年，而被告就本件營業稅罰鍰繳款書係於100年3月30日送達原告（參見本院卷第76頁），故原告主張：縱認原告收受營航公司之統一發票有過失而應予裁罰，本件已逾核課期間等等，洵屬有據。
㈣原核定處分關於裁罰部分並不合法：
⒈按違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰，行政罰法第7條第1項定有明文。
⒉原告就取據非實際交易對象之營航公司統一發票申報扣抵
銷項稅額，並無故意或過失，業如前述，則依行政罰法第7條第1項規定，不應處罰。退步言之，縱認原告收受營航公司之統一發票有過失而應予裁罰，亦已逾5年核課期間。從而，原核定處分關於裁罰部分並不合法。
㈤綜上論述，原告取得非實際交易對象之營航公司所開立之統
一發票，充作進項憑證，並無故意或過失，不應處罰，且原核定處分已逾5年核課期間。從而，原核定處分依營業稅法第51條第5款規定，按所漏稅額237,420元，裁處罰鍰237,419元，復查決定未予撤銷僅追減罰鍰118,709元，亦有違誤；訴願決定未予糾正，亦有未合。原告訴請撤銷關於裁罰不利於原告部分，為有理由，應予准許。
㈥本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國103年1月16日
行政訴訟庭法官陳文燦上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中華民國103年1月16日
書記官張隆成