最高行政法院97年度判字第272號判決

裁判字號：最高行政法院97年判字第272號判決

裁判日期：民國97年04月23日

裁判案由：綜合所得稅

最高行政法院判決
97年度判字第00272號上訴人甲○○訴訟代理人 廖年盛 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 送達處所同上上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年6月15日臺北高等行政法院94年度訴字第1901號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人90年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人核定綜合所得總額為新臺幣（下同）15,477,271元，淨額為14,918,271元，發單補徵稅額1,574,554元。上訴人對原核定應補稅額1,574,554元不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠由民法第20條第1項規定可知，「住所」之認定，並非以「設戶籍」作為判斷依據，而是必須有一定事實足認以久住之意思，住於設戶籍之處所，始足以認定該設戶籍之處所為其住所，最高法院93年度台抗字第393號民事裁定可參。上訴人一家四口早已於83年間即移民加拿大國，定居在溫哥華市，上訴人係以久住之意思，住於溫哥華市，溫哥華市已成為上訴人之住所。上訴人每年雖均會利用小孩課餘寒暑假期間，返國探親、旅遊，而短期在國內停留居住，但此期間之停留並非基於久住之意思而居住。雖然上訴人於86年12月24日戶籍遷入臺北市○○區○○路2段179巷81弄9號（下稱系爭住址），但該房屋實際上係由上訴人之弟 黃心輝 一家人自83年間起居住。從上述事實足認系爭住址，非屬上訴人以久住之意思而設之住所。㈡依所得稅法第7條第1項第1款規定之文義可知，所得稅法所稱中華民國境內居住之個人，除須在中華民國境內有住所外，並必須「經常居住」在中華民國境內。而所謂「經常居住」之定義為何？所得稅法未予以明定，應依「經常」之文義解釋，一般人之通念及經驗法則來判定。90年度上訴人雖然入境國內3次，但都是屬返台探親之目的，且上訴人僅在國內居住停留共70天，與「經常居住」之文義不同。㈢改制前行政法院87年度判字第2351號判決，非屬判例，僅是個案之見解，尚無拘束法院之效力，且觀之該判決內容，並未闡述「經常居住」之定義為何，僅以「全年在國內停留40日，其中有連續27日者，並非短暫，且入境多達3次」等情，即主觀的認有「經常居住」中華民國境內，實欠嚴謹，不宜參照援用。㈣上訴人乃屬所得稅法第7條第2項所指非中華民國境內居住之個人，依同法第2條第2項規定採分別就源扣繳方式，自行申報及繳納90年度稅額1,725,680元，核無不合，被上訴人之處分、復查決定及訴願決定均有違誤，為此訴請撤銷。
被上訴人則以：㈠按「住所」依民法所採主觀主義與客觀主義之精神，及民律草案立法理由觀之，顯見設定一定地域為住所者，非必要在某一特定期間內必須有實際居住於該處之事實，在稽徵實務上，認定「經常居住」，即按該個人實際入境後確屬居住於住所，並以之為生活、經濟中心而為法律關係等客觀事實加以觀察，尚無僅以其居住天數之多寡作為論斷經常居住之唯一事證，實應依整體生活交易之客觀事實為判定基礎較符稅制。次按住所為人之法律生活中心點或準據點，凡依民法及其他法律規定，有以之為準據點，使生一定之法律上效力者即為住所，此與人之工作所在地無必然關係。㈡上訴人具有中華民國國籍，並於86年12月24日向戶政機關辦理遷入系爭住址為戶籍，且上訴人於90年6月10日入境，同年7月1日出境，再於90年7月7日入境，同年8月10日出境，又於90年12月16日入境，91年1月3日出境；依所得稅法第7條第1項第1款規定，上訴人即屬中華民國境內居住之個人，縱使上訴人在國內實際居住之天數為70天，而尚未滿183天，惟上訴人尚非屬在中華民國境內無住所之個人，自不得引用其在國內實際居住之天數未滿183天，而排除其為中華民國境內居住之個人的客觀事實。㈢本件上訴人及其配偶 陳美珠 均具有中華民國國籍，於中國國際商銀等銀行存有款項，並於90年度領有高額之利息所得，另投資交通銀行等公司並於90年度領有巨額股利之營利所得，足證上訴人及其配偶於中華民國境內有生活交易之客觀事實，縱如上訴人所稱已於83年間移民加拿大國，惟上訴人如非有在中華民國境內為生活交易之必要，無需再於86年12月24日辦理遷入系爭住址為戶籍，可知其有在國內該住址留設法律生活中心點之情事，已足依該一事實，認其係設定住所於該住址，被上訴人以上訴人在中華民國境內有住所，尚非無稽；況上訴人全年在國內停留達70天，其中有連續34天者，並非短暫，且入境亦多達3次，被上訴人認其有經常居住中華民國境內之事實，亦非妄斷。是上訴人既在中華民國境內有住所，並有經常居住中華民國境內之事實，依法即屬中華民國境內居住之個人。從而，被上訴人將上訴人及其配偶、受其扶養親屬之90年度中華民國來源所得，依行為時所得稅法第17條（原判決誤載為71條）第1項第1款規定，核定上訴人當年度綜合所得稅之應納稅額為5,312,008元，補徵稅額1,574,554元，揆諸行為時所得稅法第2條第1項、第7條第1項、第15條第1項及第71條第1項，並無違誤等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠民法第20條第2項所規定之「一人同時不得有兩住所」，係指一人在國內不得同時有兩住所而言，並不禁止在國內有住所，在國外亦有其住所，是尚不能以上訴人於加拿大有住所，即認其在台灣無住所。上訴人於83年移民加拿大時，全家設籍居住於系爭住址，是當時上訴人於系爭住址設有住所。上訴人自承其移民加拿大後，每年均會利用小孩課餘寒暑假期間，返國探親、旅遊，短期在國內停留居住，雖上訴人於85年8月5日因出境逾半年，依當時戶籍法規定，強制遭為遷出登記，惟該遷出登記並非出於上訴人之意思所為，上訴人反而於86年12月24日再度攜女 黃子羽 設籍於系爭地址，每年仍返國住於該處，參以上訴人及其配偶在中國國際商銀等銀行存有款項領有高額之利息所得，另投資交通銀行等公司並領有巨額股利之營利所得，足見上訴人雖移民加拿大，仍以系爭住址為其在國內之生活中心，並在國內有生活交易之客觀事實，顯見上訴人並無廢止該住所之意思。至上訴人主張其未參加全民健保，無久住意思一節，按我國全民健康保險於84年3月間正式開辦，上訴人83年間移民加拿大時尚無全民健康保險，不能以其未參加全民健康保險而認其當時有廢止在台灣住所之意思。至其於全民健康保險開辦後未繳保險費及利用健康保險醫療資源，係其有無違反全民健康保險法之問題，不能僅以此而認上訴人有廢止其上開住所之意思。㈡上訴人90年度在國內實際居住之天數達70天之長，其中有連續34天，入境亦達3次，已屬經常居住中華民國境內者。上訴人主張其非經常居住中華民國境內者，並不可採。上訴人既在台灣仍有住所，且於90年間經常居住中華民國境內，被上訴人依居住者身分予以累進稅率計算應納所得稅額，即無不合。㈢是原處分核定上訴人當年度綜合所得總額15,477,271元，淨額為14,918,271元，應納稅額為5,312,008元，發單補徵稅額1,574,554元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合等由，駁回上訴人原審之訴。
四、上訴意旨復執前詞，並主張：㈠民法第20條第2項規定「一人同時不得有兩住所」係採住所單一主義，意在使個人法律關係適用之準據單純化，因此應指無論在國內或國外，只能有一個住所。住所以外之其他居住處，均僅能稱之居所。原判決謂該條款是指在國內不得有兩住所而言，並不禁止在國內有住所，在國外亦有住所，有適用法規不當之違誤。㈡住所與戶籍地址不同，住所採事實認定，不以登記為要件，戶籍地址乃依戶籍法所為之登記，為達戶籍行政管理之目的，採形式登記，不以實際居住為要件。雖通常二者可能會是同一處所，但仍有區別，戶籍地址並非認定住所之唯一標準。上訴人偕全家自83年間既已移民加拿大，上訴人之弟於上訴人離開臺灣後遷入居住並設籍於斯，足見上訴人已廢止臺灣之原住所，返臺探親旅遊乃人之常情，在主觀及客觀上無仍以系爭地址為住所之情。因我國承認雙重國籍，故上訴人於86年回復戶籍登記乃為保留投票權，無廢止加拿大之原住所之意。原判決顯然將住所與戶籍混為一談。又原判決以上訴人在國內銀行有存款及投資國內股票為由，認上訴人仍以系爭地址為住所，無廢止住所之意思，與經驗法則不合。雖上訴人移民加拿大時，尚無全民健康保險，但上訴人實乃已廢止系爭地址之住所，故未參加保險，此情當可作上訴人已廢止系爭地址為住所之佐證，原判決卻將之限縮於有無違反全民健康保險法之問題，取捨證據亦屬未洽。原判決未闡述所得稅法「經常居住」之定義為何，也未參酌上訴人返國之目的，即主觀謂上訴人有經常居住中華民國境內，有違經驗法則及論理法則，理由亦欠備。㈢所得稅法不以中華民國國籍或戶籍做為本國人外國人的課稅分際，而以住所及居留事實來判定是否為「境內居住之個人」而區分其稅率；該法第7條第1項第1款之經常居住，未如同條項第2款限定在一課稅年度內，表示可根據較長的時間，如2、3年之期間探求其生活常態模式，解釋或修法時應可參考美國法之量化方式。上訴人於90年間入境3次共計70天，現址最多也只算是居所，其一年居住未滿183天，並非境內居住之個人云云。
五、本院按：㈠「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183天者。」、「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額‧‧‧（二）納稅義務人之子女未滿20歲，或滿20歲以上，而因在校就學、身心殘障或因無謀生能力受納稅義務人扶養者‧‧‧二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，併減除特別扣除額：（一）標準扣除額‧‧‧」及「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。‧‧‧」分別為行為時所得稅法第2條第1項、第7條第2項、第17條第1項第1款第2目、第2款第1目及第71條第1項所明定。而上揭所得稅法第7條第2項規定，乃以納稅義務人在中華民國境內有無住所為標準，分別就「中華民國境內居住之個人」乙詞所設定義，兩款情形不同，依第1款規定，祇須納稅義務人在中華民國境內有住所，並有經常居住之事實，縱於一課稅年度內未居住屆滿183天，亦應認為其為「中華民國境內居住之個人」（司法院釋字第198號解釋理由參照）。㈡經查，本件上訴人原設籍於系爭地址，嗣遷居國外，於86年12月24日入境，86年12月24日復申請戶籍遷入登記於系爭地址，而上訴人90年度確有入境3次，並居住於該戶籍地，實際居住之天數達70天，其中有連續34天者等情，復為原審所確定之事實，則依司法院釋字第198號解釋意旨，其於課稅年度雖未居住滿183天，仍屬經常居住於中華民國境內之人。況上訴人所得來源包括國內銀行存款之高額利息所得，及投資交通銀行、致茂電子、新寶科技等公司之股利所得，顯然我國境內仍為上訴人之經濟活動重心。從而，被上訴人以上訴人在中華民國設有戶籍，應依居住者身分以累進稅率計算應納稅額，核定上訴人90年度綜合所得總額15,477,271元，淨額為14,918,271元，應納稅額為5,312,008元（計算式：14,918,271×40％－655,300＝5,312,008），發單補徵稅額1,574,554元，並無不合。㈢綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決予以論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年4月23日
最高行政法院第五庭
審判長法官劉鑫楨
法官侯東昇法官林樹埔法官劉介中法官吳慧娟以上正本證明與原本無異中華民國97年4月23日
書記官郭育玎