裁判字號：臺北高等行政法院99年訴字第2295號判決
裁判日期：民國100年08月04日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2295號100年7月21日辯論終結原告 羅尚德 訴訟代理人 陳怡伶 律師複代理人 周嬿容 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 （局長）住同上訴訟代理人 林淑姿 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年9月28日台財訴字第09900338900號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、被告代表人原為 凌忠嫄 ，民國100年1月13日變更為陳金鑑，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告配偶 陳香玲 93年度將其與他人共有少數民族服飾捐贈予國立國父紀念館（下稱國父紀念館），原告於該年度綜合所得稅結算申報列報捐贈扣除額新臺幣（下同）15,000,000元，經被告以國父紀念館外聘審查委員審定系爭民族服飾捐贈價值1,974,467元，乃核定該年度捐贈扣除額1,974,467元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠訴之聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡本件原告配偶捐贈少數民族服飾，扣除綜合所得稅之法律依
據為所得稅法第17條，而非被告所引之文化藝術獎助條例第28條，故亦無需經行政院文化建設委員會（下稱文建會）核備之餘地：
依所得稅法第17條規定，所稱捐贈之標的，無論係屬現金、文物或是其他實物均無不可。次依文化藝術獎助條例第3條、第28條及文化資產保存法第3條、第5條規定，是文化藝術獎助條例所指之文化資產條指曾由主管機關文建會依法指定或登錄之資產，然本件捐贈之文物，從以往以迄今，根本未曾經主管機關「指定或登錄」為文化資產，是以，本件捐贈僅係一般之實物捐贈，與文化藝術獎助條例無涉，而依所得稅法第17條規定本得列舉扣除，且與被告所引財政部95年
10月20日台財稅字第09500503320號函無涉。㈢原告配偶捐贈文物予國父紀念館係私法上之贈與行為，國父
紀念館所發之捐贈證明，也僅係一私法上之證明文書而非行政處分，國父紀念館「註銷」原發之捐贈證明及重新鑑價，顯不合法：
⒈被告身為主管機關，對於所得稅法第17條實物捐贈之法律
規定及納稅義務人應提出之證明文件知之甚詳，惟被告除故意以國父紀念館出具之捐贈證明不符文化藝術獎助條例規定，而予剔除外，亦發函國父紀念館再為處理，以免有幫助逃漏稅之罪責。國父紀念館為免擔負協助他人逃漏稅之責（檢調機關亦有偵查作為，均查無不法事證），故另為4次鑑價。
⒉然查，本件原告配偶捐贈之文物，係先經國父紀念館93年
12月4日鑑價後，原告配偶始於同年月20日與國父紀念館簽訂捐贈契約，並於捐贈契約第3條明載，國父紀念館應依標的物審鑑會議中全體委員之決議，按原告配偶（及其他共有人）所提標的物清單總價之72折（即2億1,085萬元）標準「認列標的物捐贈價值」（鈞院卷第16頁證物一），故契約雙方對捐贈標的物之價值已有意思合致，僅係該指捐贈契約係屬無償之捐贈，而非有償契約而已。⒊所謂無償之捐贈，僅係捐贈人以不索報酬將財產給與國父
紀念館（民法第406條立法理由參照），並不意謂國父紀念館於受贈後，得單獨重新再認列標的物之價值，否則，如本件係屬有償契約，國父紀念館於契約成立後，豈非得以重新鑑價之金額變動，而向契約之他方要求變更價金，其不合理之情形甚明。
㈣本件原告93年可扣抵之捐贈金額，應按客觀公正之鑑價金額為綜合所得稅可扣抵額，而與原告之買入金額無涉：
⒈所得稅法第17條之捐贈如為現金捐贈，本件即係按捐贈金
額為列舉扣除額，如係捐贈實物，自亦當係指該實物於「客觀上之現金價值」，始符立法原意。故本件原告93年可扣抵之捐贈金額，自應按該文物客觀公正之鑑償金額，為綜合所得稅可扣抵額，而與原告之買入金額無涉。
⒉如謂列舉扣除額係以捐贈人之取得成本為準，則買入價金
高於鑑償金額時，以買入價金為扣抵金額，顯不合理；如買入價金低於鑑價金額時，豈非謂捐贈人相關之勞務支出、文物增值及持有成本等均不得作為捐贈金額，其不合理處亦明？尤以本件原告配偶係與他人合購903件文物，而數人共同合購較大數量標的物之買賣償金，當然會較各別零星買入便宜，此為眾所週知之事實，更足徵以買賣償金作為捐贈金額不合理之處。
⒊個人對政府之捐贈，可作為綜合所得稅之扣除額，此乃所
得稅法第17條之明文規定。姑不論每一捐贈者指贈之動機或為從事公益，或為個人節稅之私益或其他目的，然只要是按「客觀公正之現金價值」認列扣除額，非但國家最高只需以該捐贈物價值之40%即可取得該些文物（因所得稅最高邊際稅率為40%），而捐贈者也可因此而享有稅捐的優惠（按捐贈者取得該些捐贈物的過程中，實際上也有付出時間、金錢及勞務等各項成本，甚且如部分鑑價委員所稱，本件捐贈之文物在市場上有錢也不見得買得到），可謂是國家與人民雙贏；如按照第5次鑑償金額，其結果不會是政府以第5次極低之鑑價金額的40%取得文物，而使捐贈者平白遭受損害，顯失公平。
㈤國父紀念館97年12月8日第4次鑑價複審會議第3次會議（按即第5次鑑價）之鑑價結果，明顯不合理且偏低：
⒈查無論汽車、房地產或是藝術品…等各種標的物之價值，
其買賣價格自買賣主體（例如，是向生產商、代理商或是零售商購買）、買賣數量、市場之景氣程度、市場供給量…等各種因素，其價格本即有相當大之差距；尤以藝術品之流動性低，市場供給少，其價值波動受各種主、客觀因素之影響更大。本件國父紀念館於稅捐機關及檢調機關之壓力下，共經5次鑑償，極端從嚴審定該捐增文物之價值，依鑑價紀錄所載，國父紀念館第5次之鑑價，如以房屋交易為例，其似以各別營造成本來評估房屋之價值，完全未考慮會影響文物價值之各種市場因素、捐贈文物之稀有性、增值性以及完整性（按原告配偶等捐贈人係一次捐贈
903件一系列文物，而非單一文物，其價值自不應以單一文物個別評估後，再予加總，如此鑑價之結果，顯然會予低估，見國父紀念館第2次鑑記錄），該鑑價結果明顯偏低。
⒉國父紀念館96年11月26日第4次鑑價第2次會議（即第4
次鑑價）各鑑價委員共同決議事項（二）明載：「關於宜否收藏乙節：此批文物蒐集不易，今日如不收藏，一經散失，市場上將難再可能有如此大批服飾出現……亟宜爭取蒐藏」（鈞院卷第13頁證物5）。然國父紀念館一稱該批捐贈文物「亟宜爭取蒐藏」，另一方面其第5次鑑償，卻又就902件文物僅鑑價2,781萬元，平均一件文物價值只約值3萬831元，足徵，國父紀念館第5次之鑑價明顯、偏低。
⒊國父紀念館第5次鑑價又係僅對其中902件文物所為之鑑
價（其中1件已遺失，漏未鑑定），是被告以國父紀念館第5次不完整之鑑價結果作為課稅依據，亦顯有不當：國父紀念館第5次鑑價結果2,781萬元，並依各捐贈者之「持分」比例開立捐贈證明（按國父紀念館內部作業於捐贈證明上自行無端又記載捐增物之件數，惟此並影響全體捐贈人對全部捐贈物之共有權利），經查遺失之文物係黎族上衣，第1次鑑價50萬元，國父紀念館自該物遺失獲理賠36萬元（鈞院卷第20頁證物四），價值50萬元之文物，以原告配偶之持分7.1%的計算，縱依第5次鑑價結果，原告配偶之捐贈金頭，至少亦應增加35,500元（計算式50萬元×7.1%＝35,500元），原處分及訴願決定顯有不當。
⒋又被告對於為何獨採國父紀念館第5次鑑價結果，且又未
依行政程序法第9條、第37條、第41條之規定，依法調查證據或選定適當之人為鑑定，其處分顯有違法。
㈥再查本件原告配偶於93年之所以會捐贈系爭文物予國父紀念
館，係因國父紀念館於93年12月4日先經鑑價，認定903件藝術品全部有2億餘元之價值，原告配偶始願同意捐贈予該館，依捐增契約書第3條之約定及捐贈備忘錄第3條（鈞院卷第18頁證物二）之約定，國父紀念館應按上開捐贈價值分別開立捐贈收據予原告配偶及各共有人。於今，國父紀念館既片面違反約定，不依原告配偶（及其他共有人）所提標的物清單總價之72折標準認列標的物捐贈價值，而「註銷」原開立之受贈證明，並改依第5次鑑價2,781萬元認列標的物捐贈價值，顯已違反捐贈契約，原告配偶自不同意捐贈本件藝術品予國父紀念館，原告配偶及其他共有人並依民法第
412條規定，於98年4月6日發函國父紀念館撤銷捐贈（鈞院卷第19頁證物三），惟國父紀念館卻又不同意返還系爭捐贈物。本件原告配偶既主張國父紀念館第5次鑑價2,781萬元太低，而主張撤銷捐贈，被告自得協調國父紀念館返還捐贈增物予捐贈人後，重為課稅，豈有單憑國父紀念館不利原告配偶之重新鑑價結果而為課稅處分，顯有違量能課稅之基本精神。
四、被告則以：㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡按「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈
總額最高不超過綜合所得總額20﹪為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定。次按「以具有文化資產價值之文物、古蹟捐贈政府者，得依所得稅法第17條第1項第2款第2目及第36條第1款規定列舉扣除或列為當年度之費用，不受金額之限制。前項文物、古蹟之價值，由目的事業主管機關認定並出具證明。」為文化藝術獎助條例第28條所規定。又「說明：……三、至於94年以前之捐贈案件，捐贈人所提示受贈單位開具之鑑價證明或其他相關證明文件，經稽徵機關查核尚無異常者，其綜合所得稅該項捐贈之列舉扣除金額自可據以核認；……」、「說明：……三、為研商上揭條例第28條修法與執行等問題，文建會於96年9月3日邀請專家學者、國立博物館等公立文化機構、……等開會討論，決議該條例第28條修法前之執行，以授權並尊重各文化機構之專業審議及鑑價機制方式，由受贈機關出具含有價格之捐贈證明、列冊報目的事業主管機關備查。四、準此，自95年1月1日起，……如未能依前開本部94年12月12日會議決議，檢附目的事業主管機關核發之價值證明，而檢附受贈機關出具含有價格之捐贈證明，倘納稅義務人能舉證該項證明係經目的事業主管機關備查有案者，仍可據以核認。……」為財政部95年10月20日台財稅字第0950050332
0號函、96年12月11日台財稅字第09604554480號函所明釋。
㈢文化藝術獎助條例第28條所稱「具有文化資產價值之文物」
，應係指文化資產保存法第3條各款所指之文物，而不以經依文化資產保存法指定或登錄者為限，否則條文逕規定「經依文化資產保存法指定或登錄之文物」即可，故原告認為依文化資產保存法指定或登錄之該法第3條各款文物始該當文化藝術獎助條例第28條之客體，是系爭捐贈文物與文化藝術獎助條例無涉乙節，顯屬誤解。
㈣本件系爭少數民族服飾業經受贈機關國父紀念館外聘審查委
員審定捐贈價值1,974,467元，開立受贈文物證明書，列冊送教育部及目的事業主管機關行政院文化建設委員會核備，並註銷93年12月20日原開立15,000,000元受贈文物證明書，有國父紀念館98年6月22日受贈文物證明書、98年9月23日國館展字第0980003310號函及行政院文化建設委員會98年10月12日文壹字第0983408061號函可稽。依此，系爭捐贈物乃屬於具有文化資產價值之文物，其價值既經專業之目的事業主管機關審核鑑定，被告據以核認系爭捐贈物之價值，核屬有據。至原告主張原處分所憑該館第5次鑑價結果，僅就
902件文物鑑價，被告未盡調查審究而逕對其不利之處分乙節，然負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之收入，由行政機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，從證據掌控或利益歸屬觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任。綜上，被告並非受贈機關且未持有系爭捐贈文物，被告僅得憑原告提出受贈機關鑑價且經文建會核備之受贈證明書，認列系爭列舉扣除額之數額，縱受贈機關就原告捐贈之文物有所漏估，亦為原告與該館間之私權糾葛，而與量能課稅原則無涉。
㈤依所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉捐贈扣除額，應
以實際支付金額，作為列報之基礎，如捐贈係實物者，從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅原則，故縱原告提出93年12月20日捐贈契約書第3條約定，該館同意文物共有人所提捐贈物清單總額之72折標準，認列捐贈價值，惟系爭捐贈文物既經該館審定捐贈價已如前述，被告仍不受該契約之拘束，而得由經濟實質核實認定系爭捐贈文物之價值，即不論該館出具之受贈證明有無違反與原告之約定，均不影響被告核實認定之系爭捐贈扣除額；況原告所稱註銷贈與，將至其原列報之系爭捐贈扣除額完全失所憑據，就系爭捐贈扣除額1,974,467元亦應剔除，乃對原告更不利，其提起本件訴訟，即欠缺權利保護之必要，綜上所述，原告所主張各節，均無足採。據上論述，本件原處分、復查決定及訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
五、經查：㈠按行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1：「按前
3條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、……。二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）……。（二）列舉扣除額：1、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20﹪為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐贈，不受金額之限制。」。次按文化藝術獎助條例第28條：「以具有文化資產價值之文物、古蹟捐贈政府者，得依所得稅法第17條第1項第2款第2目及第36條第1款規定列舉扣除或列為當年度之費用，不受金額之限制。前項文物、古蹟之價值，由目的事業主管機關認定並出具證明。」。再按行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，如捐贈物係實物者，從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應係實際助益於受贈單位，相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅原則。再查，捐贈係屬自所得總額中予以扣除之扣除額，為計算綜合所得稅之減項，係屬稅捐債權之消滅事由，是依證據法則，自應由主張此消滅事實者即納稅義務人負其舉證責任。故本件應由原告舉證證明其捐贈之文物相當於現金之價值為何。
㈡原告主張系爭捐贈之文物，原已經國父紀念館於93年12月4
日鑑價，原告配偶陳香玲始同意捐贈，並於契約第3條載明捐贈價值為「甲方（即國父紀念館）同意依標的物審鑑會議中全體委員之決議，按乙方所提標的物清單總價之七二折（即新台幣兩億一千零八十五萬元整）標準認列標的物捐贈價值。」（見本院卷第16頁），依此價值按原告配偶對該批文物享有所有權之比例7.1%計算，原告配偶之捐贈金額為15,000,000元，國父紀念館亦出具證明書（見原處分卷第87頁），故關於捐贈文物之價值已屬雙方合意，焉得再為變更？乃國父紀念館於第1次鑑價後，因被告審核原告等人之綜合所得稅結算申報事件，發函國父紀念館促請再為處理，並有檢調單位獲悉而介入偵查，致國父紀念館只得再為後續多達4次之鑑定程序，並最終採用第5次鑑價所得之金額，惟第5次鑑價不僅無故遠低於第1次結果，且標的竟較原捐贈之903件減少1件，國父紀念館竟無視於此明顯錯誤，仍以最後1次之鑑價結果呈報文建會；況本件捐贈標的物係一般文物，未經指定或登錄為文化資產，與文化藝術獎助條例無涉，根本毋庸報請文建會核准，足見原處分之違法云云。是依原告主張意旨，關於本件捐贈實物之價值，其乃以國父紀念館第1次召開審鑑會議之結果為其證據方法。
㈢惟查，有關國父紀念館受理本件捐贈所引發之爭議及前後進
行共5次鑑定之詳情，已經國父紀念館於另案到庭陳明（見本院99年度訴字第989號案件99年11月22日準備程序筆錄，附於本院卷第76頁以下），並提出前後5次鑑定會議之會議摘要、會議紀錄及相關公函、文物明細表等附於本院卷第79頁以下可憑。該批文物係少數民族之民族服飾及物品（詳本院卷第87頁以下卷附清冊），係屬愛好者之典藏品，具有濃厚之主觀價值，而無一定之客觀價值，且性質上其價值易隨社會經濟環境之榮枯而發生漲跌之改變。尤觀之本件系爭文物歷經5次鑑定，竟先後有2億餘元到2千萬餘元之差異，可見古物鑑價之困難。茲以系爭捐贈標的中之龍袍1件為例，其材質為嗣後參與鑑價之委員發現係屬刺繡作品且襯布經過修改（見本院卷第192、194頁附96年1月15日、7月24日會議紀錄），價值由原來誤估之610萬元降為
228萬元（見本院卷第218頁鑑價清冊），足證原來之鑑價有誤，故原告主張以國父紀念館第1次委請委員之鑑價結果為依據，認定本件捐贈金額，自難成立。
㈣然系爭文物經多次鑑價，最後由文建會核備國父紀念館第5
次之鑑價結果27,809,400元，此有國父紀念館98年9月23日國館展字第0980003310號函及文建會98年10月12日文壹字第0983408061號函附於原處分卷第71、72頁可憑。被告以原告既無法提出證據以證明其捐贈部分之價值，本於上開合於文化藝術獎助條例第28條規定由文建會所核備之價值認定系爭捐贈金額，固非無據。惟被告及國父紀念館、文建會俱未否認第5次鑑價所針對之標的，較原來捐贈人捐贈之文物減少
1件即黎族服飾之事實，足信此最終經核備之鑑價結果亦有錯誤，難以遽採。
㈤查原告配偶等系爭文物（共903件）之捐贈者，係由許 高山
、 翁國薰 為代表與國父紀念館於93年12月20日訂立捐贈契約書；而系爭文物係向訴外人即原所有權人 翁源水 購得，原告配偶就系爭文物之所有權比例為7.1%（見本院卷第17頁少數民族服飾捐贈者名單）；訴外人翁源水同為捐贈人之一，其於本件爭議發生後向台灣士林地方法院對國父紀念館起訴，以撤銷贈與為由請求返還系爭文物中之7件服飾，經該院分以98年度訴字第1329號受理，結果以翁源水無法證明特定之7件服飾為其單獨所有而判決其敗訴確定；訴訟中 許高山 於99年4月28日到庭為證，其結證稱其係代理捐贈名單編號
1～11之捐贈者向翁源水買受第1次鑑價金額210,850,000元中之122,700,000元之權利，並提出其與翁源水訂立之契約書，此有該院判決電子檔影本附於本院卷第255頁以下、許高山筆錄附於本院卷第242頁以下、協議書附於本院卷第245頁以下可憑。依其證詞顯示，其所代理者為編號1-11，再依本院卷第17頁附捐贈名單所示編號1-11之持分比例計算，其出面買受之權利比例為58.2%，其中包括本件原告配偶比例為7.1%（列於捐贈名單之編號3）；又稽之協議書之末有以手寫文字「額度為壹億貳仟貳佰柒拾萬元整，價金為壹仟伍佰玖拾伍萬元整」，並經許高山、翁源水簽名於文字下，足認許高山買受上開供作捐贈用之文物權利之價金為15,950,000元。則按比例計算結果，原告配偶買受7.1%之權利價金應為1,945,790元（15,950,000元×7.1%/58.2%）。查原告配偶取得系爭文物之部分權利，既係源於買賣交易而來，則經雙方合意之交易價格本身即足供作認定其買受部分相當於現金之價值，得作為本件捐贈金額之認定標準。原告雖主張買賣交易價值未計入持有成本、增值價值等、不應作為捐贈實物之現金價值，惟本件實物價值如何乃原告應負舉證責任之事項，前已述明，原告迄至本院辯論終結，仍拒絕據實陳明並舉證其價格金額以供本院審酌，本院自得本於職權調查之結果予以判斷。
㈥至原告主張原告配偶等人已向國父紀念館為撤銷捐贈之意思
表示，被告應協調國父紀念館返還，重為課稅云云。查原告既已於93年度綜合所得稅結算申報中，列報此項捐贈扣除額，被告即應審查核定，有關贈與之私法紛爭既未有結果，原告也未為何等申報程序之更正，被告本於職權僅得審核其申報，並無所稱協調返還並予重核之義務。原告主張顯屬誤解。
㈦綜上，國父紀念館第5次鑑定結果既有漏未鑑定之違誤，尚
難以遽採，被告逕依國父紀念館發給原告配偶之證明書記載，認定捐贈金額為1,974,467元，即有未合。嗣訴訟中經國父紀念館提供民事訴訟之訴訟資料，足以證明當事人間關於系爭文物之價值約定，足供捐贈價值之認定。本院認應以原告配偶實際買受文物之價金作為捐贈金額之認定標準，方符實質課稅原則，是系爭供原告配偶捐贈國父紀念館之文物價值應覈實予以認定為1,945,790元方是，惟此結果低於被告復查決定所認定之1,974,467元，基於不利益變更禁止原則，被告復查決定應無違誤。訴願決定予以維持，亦屬正當。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年8月4日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官李玉卿
法官陳心弘法官林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國100年8月4日
書記官陳又慈