最高行政法院96年度判字第2057號判決

裁判字號：最高行政法院96年判字第2057號判決

裁判日期：民國96年12月06日

裁判案由：土地增值稅

最高行政法院判決
96年度判字第02057號上訴人甲○○被上訴人臺南縣稅捐稽徵處代表人 施栢齡 上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年2月27日高雄高等行政法院94年度訴字第882號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人先於民國92年9月分別向訴外人 徐吳金月 、 吳兆慶 、 吳印 、 吳清竹 （下稱徐吳金月等4人）各承買台南縣○○鄉○○○段915、921、797-2、906-2、915-4、920地號等六筆土地（下稱系爭土地）2/20000、2/20000、1/10000、3/200
00、2/20000及2/20000等應有部分；再與徐吳金月等4人於同年月共同購買台南縣○○鎮○○段○○○○號農業用地取得9960/10000、10/10000、10/10000、10/10000、10/10000、台南市○○區○○段718-1、718-2、718-3、718-4、720地號等五筆農業用地，各取得9944/10000、14/10000、14/100
00、14/10000及14/10000等應有部分。並申請獲准依土地稅法第39條之2規定不課徵土地增值稅，上訴人與徐吳金月等4人就上開十二筆土地形成共有關係後，復於92年10月1日以共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第000000000號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記後，上訴人隨即將分割後取得之系爭土地移轉予 楊慶安 、 黃天賜 及 吳景 一，並於92年10月3日向被上訴人所屬新化分處申報土地移轉現值，經核定土地增值稅為新台幣（下同）零元。嗣經被上訴人所屬新化分處查獲上訴人明顯係利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之農業用地先移轉為共有後，再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價原則，將系爭土地前次移轉現值由66年10月每平方公尺新台幣300元、70年8月800元、76年6月1,000元不等，遽然提高至92年9月14,757.8元，致再移轉時因無漲價進而土地增值稅稅額為零元，以規避鉅額土地增值稅；被上訴人所屬新化分處乃以93年11月10日南縣稅新分一字第0930088958號函補徵系爭應稅土地之土地增值稅，共計14,969,528元。上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：上訴人辦理共有物分割，將分割後土地移轉予楊慶安、黃天賜及 吳景一 ，經被上訴人核定減免徵土地增值稅稅額確定在案。上訴人係依行為時之稅法、土地法規暨財政部相關解釋函令之合法作為，因而減免相當土地增值稅，純係當然之法律效果。被上訴人竟未敘明事實理由，徒託實質課稅原則對上訴人補徵稅款，其違反租稅法定主義，更損害上訴人既得權益，尤違反法安定性原則及信賴保護原則。再者，被上訴人所為原核定稅額為零或較低稅額之處分係授予利益之行政處分，上訴人並未隱瞞或提供不正確資料而有取巧操作之情形，然被上訴人竟於上訴人信賴該土地增值稅減免核定，完成土地交易後，藉詞上訴人取巧操作，於不符行政程序法第123條之要件且無任何新事實、新證據之情形下，率予廢止原處分，對上訴人補徵稅捐，顯然違法。又人民從事私法交易，本有選擇法律形式之自由，不能因為所選擇之法律形式於稅法上係屬有利，即欲課人民一定之不利益。稅捐機關尤無於稅法法律文義之外，自行解釋交易行為是否取巧操作而應予課稅之空間，否則，人民將無法規劃預測交易行為致財產權受到損害。況且，本件相對於人民購買公共設施保留地捐贈政府以節省所得稅或者以之抵繳遺產稅之情形，稅捐稽機關對後者均放任其節稅效果，然卻對前者即本件具有促進土地效易活絡之貢獻者，反課徵土地增值稅，實與平等原則有違等語。請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人則以：上訴人利用創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算並提高系爭土地之前次移轉現值，係屬規避稅捐之行為，非但損及稅捐正義，亦違反誠信原則，自無信賴保護原則之適用，而基於課稅公平原則，被上訴人所屬新化分處依93年財政部函釋以其分割前之前次移轉現值為原地價，課徵土地增值稅，並無違誤。本件既無信賴保護原則之適用，自與行政程序法第120條、第126條規定撤銷處分之信賴補償問題無涉。又被上訴人前所為土地增值稅為零之處分，係因上訴人以不正當方法造成課稅資料不正確，是前開處分為違法之行政處分，被上訴人自得依職權撤銷之，被上訴人新化分處以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，依法並無違誤。至於上訴人如認因負擔本件土地增值稅而受有損害，則屬共有人間內部求償之問題，亦與本案依稅法規定應以上訴人為納稅義務人並無任何關聯等詞置辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）查本件上訴人藉由向徐吳金月等4人承買系爭應稅土地極小部分之土地持分，進而共同購進不課徵土地增值稅之農業用地，從而再與應稅土地進行合併分割，終至上訴人單獨取得系爭台南縣○○鄉○○○段○○○○號等六筆應稅土地出售他人，凡此各節乃是一連串有規劃之行為，而其目的乃藉由共有土地分割改算地價原則，可使免稅地墊高應稅地之前次移轉現值，進而於出售土地時無庸就土地自然增值部分繳納土地增值稅。其中上訴人與徐吳金月等4人間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由上訴人出售系爭台南縣○○鄉○○○段○○○○號等六筆應稅土地予他人之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之土地之自然漲價，從而排除其應負擔之土地增值稅，則上訴人之行為顯然為一「租稅規避」行為，上訴人訴稱其行為均屬依據法律規定之合法行為，故上訴人無庸繳納土地增值稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。（二）查財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋意旨，係在闡明實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定之原意，使條文得為正確、正當之適用，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，被上訴人並非單純以該函令作為補徵系爭土地增值稅之依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則。故被上訴人援用上開財政部解釋令，對上訴人補徵土地增值稅，自無違反租稅法定主義。（三）稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，本院著有58年判字第31號判例及92年度5月份庭長法官聯席會議決議參照。本件如前所述，上訴人係藉共有物分割增減數額公告土地現值1平方公尺單價以下，可免提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政機關辦理共有物分割，如此一來，上訴人一方面對稅捐稽徵機關可免去其多次移轉土地及辦理合併分割之申報，從而對稅捐稽徵機關得隱藏各該迂迴移轉及合併分割之事實；另一方面則利用地政機關辦理共有物分割改算地價，迨至發生不課徵土地增值稅之農業用地墊高系爭六筆應稅土地前次移轉現值之結果，形成該應稅土地並無漲價之假象，再出售予楊慶安、黃天賜及吳景一，同時向被上訴人申報其土地移轉現值，至此，因被上訴人並無上訴人先前合併分割之申報資料，故僅依上訴人移轉土地予楊慶安、黃天賜及 吳景一時 所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅。是被上訴人顯然僅依上訴人提出之不完全資料而無從明瞭系爭移轉土地之漲價實情，因此作出不正確之土地增值稅核課處分甚明。上訴人訴稱其已將系爭土地歷次移轉資料提交被上訴人查核云云，並不可採。是被上訴人事後對上訴人補徵土地增值稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，亦未增加上訴人之負擔，並無違反實質課稅及公平課稅原則，亦無違反法安定性可言。（四）本件被上訴人對系爭土地課徵土地增值稅，本質上係對人民課予義務之負擔處分，非授益處分可比，自無信賴保護原則之適用。況且，上訴人出售土地本即有土地增值稅之申報問題，稅捐機關據以核定稅額，要與授益行政處分無關，從而，被上訴人事後依稅捐稽徵法第21條規定補徵土地增值稅，對原核定處分而言，並無涉及行政程序法第123條所稱授益行政處分之廢止可言，更無信賴保護原則之適用。再者，行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序法第6條固定有明文。然行政機關若怠於行使權限，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益時，該利益並非法律所應保護之利益，因此其他人民不能要求行政機關比照該違法案例辦理而主張「不法之平等」；且如行政機關有前述怠於行使權限，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益情形，亦非行政機關所為行政處分之存續使人民產生信賴，自無信賴保護原則之適用。從而，上訴人訴稱被上訴人於不符行政程序法第123條之要件且無任何新事實、新證據之情形下，率予廢止原處分，對上訴人補徵稅捐，且稅捐機關對於人民購買公共設施保留地捐贈政府以節省所得稅或者以之抵繳遺產稅之情形，均放任其節稅效果，然卻本件課徵土地增值稅，違反租稅法定原則、信賴保護及平等原則云云，均無可採。（五）又新化分處業於核發補徵稅款繳款書時，以93年11月10日南縣稅新分一字第0930088958號函敘明其補徵上訴人土地增值稅之事實、理由及其法律依據，因此，上訴人復以原處分未敘明其具體之事實、理由，而有理由不備之違法云云，亦不可採。綜上所述，上訴人之主張均無可採。從而被上訴人依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及稅捐稽徵法第21條第2項規定，對上訴人補徵土地增值稅，共計14,969,528元，並無違誤，復查決定及訴願決定均予維持，亦無不合。上訴人起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。作為其判決之論據。
五、上訴意旨略以：（一）原判決一面謂被上訴人有實質審核課稅之權責，竟又認定本件係因上訴人提供不完全資料，致被上訴人為不正確核課處分，原判決有理由矛盾之違法。（二）原判決理由謂土地增值稅之計算應依土地稅法之相關規定為之，又稱上訴人巧妙按排創設共有物分割方式，規避土地增值稅，其理由矛盾，且究竟何謂土地共有之常態？如何分割方非巧妙刻意安排？原判決理由未予敘明，有理由不備之違法。另原審所稱上訴人創設共有及分割行為，有為常態云云，其依據為何？（三）原判決認識用法所依憑之資料係被上訴人所提出，其證據能力實值存疑。另原判決認本件有新事實、新證據發現應徵之稅捐云云，原判決未說明其新事實、新證據為何，原判決有理由不備之違法。（四）上訴人原審起訴主張原處分違反法安定性與各該實務解釋云云，原判決不予採納且未敘明理由，同為判決不備理由之違法。（五）上訴人於原審主張於申報土地增值稅時，上訴人無隱瞞任何事實，被上訴人所稱取巧操作，純係其主觀之詞云云，原判決不予採信，復未說明其不可採之理由，有判決不備理由之違法。（六）原判決忽視本件系爭應稅土地，乃先由徐吳金月等4人移轉予上訴人，再由上訴人轉與他人，準此，真正取得漲價利益之人係徐 吳金明 等4人，而非上訴人，原審未察，顯有理由矛盾之違法。爰請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。
六、本院查：（一）按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。
」「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」平均地權條例第35條前段及第36條第1項前段分別定有明文。又「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」亦分別為土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款所明定。查土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；至於共有物分割因是消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨所有，故除共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值不等，該取得土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有以買賣或贈與等原因為移轉外，共有土地之分割因非屬上述土地稅法第28條前段規定所稱之「土地所有權移轉」，故其自非應課徵土地增值稅之時點（本院56年判字第144號判例參照）；此依平均地權條例施行細則第65條第1項（即土地稅法施行細則第42條第2項）：「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」之規定，亦可得其梗概。故於共有土地分割，並各共有人取得土地之價值亦相等之情況，因其並非土地稅法第31條第1項第1款所稱曾經移轉之「移轉」行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，故雖地政機關因共有物之分割，依據內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於土地登記簿，然其並非屬得據以計算關於土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值甚明，而係待該分割後之土地移轉產生所有權之變動，即該土地自然漲價之利益具體實現時，方為土地增值稅之核課。再「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」亦經財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋在案，查本件上訴人藉由向徐吳金月等4人承買系爭應稅土地極小部分之土地持分，進而共同購進不課徵土地增值稅之農業用地，從而再與應稅土地進行合併分割，終至上訴人單獨取得系爭台南縣○○鄉○○○段○○○○號等六筆應稅土地出售他人，凡此各節乃是一連串有規劃之行為，而其目的乃藉由共有土地分割改算地價原則，可使免稅地墊高應稅地之前次移轉現值，進而於出售土地時無庸就土地自然增值部分繳納土地增值稅。其中上訴人與徐吳金月等4人間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由上訴人出售系爭台南縣○○鄉○○○段○○○○號等6筆應稅土地予他人之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之土地之自然漲價，從而排除其應負擔之土地增值稅等情，已經原審判決依調查證據之辯論結果，詳述其得心證之理由；而依上開所述，依內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算之前次移轉現值，並非當然得作為計算土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值；另因本件相關土地進行之共有物分割，依相關規定，係免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，而逕向地政機關辦理共有物分割登記，亦為原審所確定之事實，是系爭應稅土地於為共有物分割時，亦未經稅捐稽徵機關就分割前土地自然漲價部分課徵土地增值稅甚明；故被上訴人以其原按該改算之前次移轉現值據以核定系爭應稅土地之土地增值稅係屬違誤，而於核課期間內，改依土地稅法關於土地增值稅計算規定為本件土地增值稅之補徵，即屬有據。又依上開所述，共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值相等者，該共有物分割因非土地稅法第28條所稱之移轉時，故未為土地增值稅之核課，是被上訴人為本件土地增值稅之補徵，其據以計算漲價數額之前次移轉時點為共有物分割前，亦無不合，上訴意旨以原審判決未敘明上訴人如何為租稅規避，分割共有物有違常態及未具新事實、新證據即以主觀重核土地增值稅，顯有判決不備理由之違法，即無可採。(二)另上訴人對稅捐稽徵機關隱藏各該迂迴移轉及合併分割之事實，再利用地政機關辦理共有物分割改算地價，墊高系爭6筆應稅土地前次移轉現值之結果，形成該應稅土地並無漲價之假象，再出售予楊慶安、黃天賜及吳景一，同時向被上訴人申報其土地移轉現值，因被上訴人並無上訴人先前合併分割之申報資料，故僅依上訴人移轉土地予楊慶安、黃天賜及吳景一時所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅。是被上訴人顯然僅依上訴人提出之不完全資料而無從明瞭系爭移轉土地之漲價實情，因此作出不正確之土地增值稅核課處分甚明，亦據原審判決敘明甚詳，自無上訴人所主張被上訴人有違其實質審核權之行使。(三)至本件所發生應課徵之土地增值稅集中於分得應稅土地上訴人，而分得不課徵或免徵土地增值稅土地之所有人雖再移轉，亦無土地增值稅負擔之似為不公平情況；惟將應稅土地及不課徵或免徵土地增值稅土地分別集中由一人取得，實乃上訴人進行本件租稅規避之手段，自不得因之否定前述核課方式之適法性及公平性。況共有土地分割，並非土地稅法第31條第1項第1款所稱曾經移轉之「移轉」行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，必待該分割後之土地移轉產生所有權之變動，即該土地自然漲價之利益具體實現時，方為土地增值稅之核課，已為前述。則被上訴人以上訴人為納稅義務人，涵蓋共有物分割前，據以計算本件之漲價總數額，亦屬有據。故上訴意旨據以主張本件真正取得漲價利益者，係徐吳金月等4人，而非上訴人，而指摘原判決違法，亦無可採。（四）綜上所述，原審判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核與應適用之法規及判例、解釋，尚無違背。上訴論旨，指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年12月6日
最高行政法院第二庭
審判長法官鄭淑貞
法官黃合文法官吳明鴻法官鄭小康法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國96年12月6日
書記官郭育玎