裁判字號：最高行政法院109年裁字第1787號裁定
裁判日期：民國109年10月29日
裁判案由：地價稅
最高行政法院裁定
109年度裁字第1787號上訴人陳兩傳訴訟代理人 王東山 律師被上訴人新北市政府稅捐稽徵處代表人 張世玢
送達代收人 張千霈 上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國109年7月16日臺北高等行政法院109年度訴字第368號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴不合法而裁定駁回之規範依據說明：
1.按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。
2.當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院大法官解釋，則應揭示該解釋之字號及其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。
3.上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，或表明內容與判決合法性判斷缺乏關連性者，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、案件之原因事實及爭訟經過說明：
1.上訴人所有坐落新北市○○區○○段○○○○○號土地之部分面積835平方公尺(下稱系爭土地)原經被上訴人列冊屬「土地稅減免規則第9條」所定「供公眾使用通行」之土地，故免徵其地價稅。
2.嗣經被上訴人辦理民國108年度地價稅稅籍及使用情形清查，發現系爭土地屬新北市政府工務局(下稱工務局)核發之68重使字第2846號使用執照(66重建字第3181號建造執照)及68重使字第2847號使用執照(67重建字第149號建造執照)申請範圍內之建築基地(該二建造及使用執照，以下合稱系爭執照)，與土地稅減免規則第9條本文免徵地價稅之要件不符，乃恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵核課期間內103年至107年改按一般用地稅率課徵之地價稅，分別為新臺幣(下同)697,321元、697,321元、1,030,229元、1,030,229元、993,489元，合計4,448,589元。
3.上訴人不服該核課處分，循序提起行政爭訟。經臺北高等行政法院(下稱原審法院)以109年度訴字第368號判決(下稱原判決)駁回，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
三、原判決之認事用法說明：
1.土地稅減免規則第9條本文所定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免」。核其立法理由，當在土地既已無償供公眾為道路使用，可想像之「應然利益」已不存在，是以免徵地價稅。但佐以同條但書關於「屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵」之規範內容，應認本文所稱「無償供公共通行道路土地」，係指已達「特別犧牲」(即相當於所有權之效能全部剝奪)性質之無償供公眾通行之私有道路土地而言。如所有權人雖無償提供土地供公眾通行，但其仍因持有其土地本身而享有其他利益，且土地仍具市場價值而變現容易，如：建築法第42條所示法定空地情節相當者，則應認土地擁有者就該等土地仍為使用收益，應對社會帶來之外部成本予以補償，有課以地價稅之正當性基礎。
2.系爭土地為系爭執照申請範圍內之建築基地，但非私設道路一節，業經核發系爭執照之工務局說明在案，有該局108年6月10日新北工建字第1081005573號函在卷可憑。系爭土地既屬建築基地，為取得建造執照之所必要，即使目前無償供公眾使用，上訴人仍就系爭土地享有地利，與土地稅減免規則第9條本文之規定不相當，自應依一般用地對之課徵地價稅。惟系爭土地前經被上訴人列冊屬上開規定之土地而未徵地價稅，原處分依稅捐稽徵法第21條所示之5年核課期間，於107年度地價稅開徵日起回溯5年，課徵系爭土地103年度至107年度地價稅，即無不合。
3.上訴人以系爭土地無償供公眾通行，且並未計入法定空地計算建蔽率為據，而指已無地利可言，無非著眼於系爭土地目前沒有現金概念之收入而已。實則：
A.系爭土地定性為建築基地，為現坐落其上建物建造執照之申請要件，之所以未計入法定空地計算建蔽率，無非系爭執照核發時之建築法令並未實施容積管制所致，與系爭土地是否為建築基地之一部分無關。
B.系爭土地於建造執照取得時為建築基地，現在仍為建築基地，上訴人就該等土地持續為使用收益，就土地之應然收益仍然存在，並無相當於特別犧牲，致其收益全然不可能實現之情節存在。
4.系爭土地與土地稅減免規則第8條第1項第10款、第10條第1項前段及財政部91年4月4日台財稅字第0910452296號函釋(下稱財政部91年4月4日函釋)、財政部109年1月21日台財稅字第10804669140號令(下稱財政部109年1月21日令釋)等免徵地價稅要件均不相當。揆諸地價稅減免採取列舉方式立法，本無類推適用上開免徵地價稅規定於系爭土地之餘地。更重要的是，上述免徵地價稅之土地，其充為公共使用之情狀，均幾近於特別犧牲，所有權人殆僅形式上擁有所有權，但無從收益且不復有市場價值；然而，上訴人就系爭土地不僅現供為建築基地，使用收益中，土地具市場價值而有變現可能，認其應然收益存在並對之課徵地價稅，無違量能課稅原則、實質課稅原則或平等原則。
5.地價稅為簿冊稅，被上訴人為稽徵機關，應依土地簿冊所載資料而為核課；因簿冊記載資料錯誤致漏未課徵地價稅，未逾核課期間者，自應適用漏未課徵地價稅各該年度土地稅法關於稅基、稅率之規定予以補徵，乃稅捐法定主義之要求，並無法律溯及既往適用的疑義；而被上訴人因錯誤簿冊資料而漏未對系爭土地核課地價稅，尚非以行政處分對外為系爭土地免徵地價稅之宣示，未創設信賴基礎，上訴人也未因被上訴人漏未將系爭土地納為課徵地價稅之對象，而有積極之信賴表現，難認有信賴保護原則之適用。
6.綜上，上訴人主張均無可採。原處分以系爭土地為系爭執照申請範圍內之建築基地，與土地稅減免規則第9條本文得予免徵地價稅之規定不符，向上訴人補徵103年度至107年度地價稅，認事用法均無不合。
四、上訴人之上訴理由則如下述：
1.原判決有適用土地稅減免規則第9條不當之違法：
A.依本院98年度裁字第1161號裁定意旨以觀，未計入建蔽率之私設通路或類似道路，非屬建築法第11條所稱之法定空地。另，由建築技術規則建築設計施工編(下稱建築規則施工編)第1條第4款規定，建蔽率係指建築面積占基地面積之比率。建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面(含騎樓地)及法定空地，而建築基地面積之計算方式原則上係以建築面積除以建蔽率得之(本院96年度判字第1727號判決意旨參照)。由是以觀，私設通路既然未曾納入建築基地面積計算建蔽率，其性質即非法定空地，不應課徵地價稅。詎料，原判決對於系爭土地屬於私設通路，未計入建蔽率一節，隻字未提。該判決容有判決理由不備之違法。
B.系爭土地係「無償」供不特定多數人使用，符合土地稅減免規則第9條之要件，應減免地價稅。
C.參財政部91年4月4日函釋，並不以「未位於建築基地之上」始可作為適用土地稅減免規則第10條前段而減稅之要件。亦即，倘騎樓走廊地係供公眾通行使用，雖屬建築基地之一部分，仍得免徵地價稅。基此，依體系解釋與立法目的解釋，系爭規定所稱之「供公眾通行之道路土地」亦應為相同之解釋，亦即，縱使土地位於建築基地內，仍不應排除地價稅減免之適用。更遑論是被視為「已建築使用之土地」。
D.另依照內政部營建署106年3月28日內授營建管字第1060804569號函第四點之說明可知，依建築規則施工編第2條之1的規定，「私設通路長度自建築線起算未超過35公尺部分，得計入法定空地面積。」換言之，超過35公尺部分者係不能計入法定空地面積。如依此規定，則應進一步由新北市政府工務局說明，系爭土地即便是作為私設通路之用，是否全部未超過35公尺？如有超過35公尺之部分，是否不應計入法定空地？倘系爭土地中有不能計入法定空地者，被上訴人仍課徵地價稅時，該決定即有錯誤。
E.就系爭土地是否應補課徵103年至107年地價稅款乙節，仍應考量到其性質實屬不利於人民之行政處分，自應以申請建築執照與使用執照時之法令作為認定依據，否則將有違法律不溯及既往之原則。此外，系爭土地根本未計入建蔽率(建築面積占基地面積之比率)作為計算，且客觀上亦是供公眾通行，上訴人並未因系爭土地而獲得任何利益，是以，被上訴人就系爭土地補課徵103年至107年地價稅款，顯屬有誤。
F.又依財政部109年1月21日令釋可知，即便是「建造房屋應保留之法定空地」(按：已享有建蔽率之利益)，只要其實際無償供公眾通行使用，就可以免徵地價稅。雖然，前揭令釋係以「經地方政府依都市計畫法規定，指定為公共設施保留地之道路用地」作為前提，惟是否經地方政府依都市計畫法規定指定為公共設施保留地之道路用地應非問題核心，判斷是否應免徵地價稅，仍應回到該土地是否無償供公共道路使用上，方能切中問題核心。
2.被上訴人向上訴人要求補徵系爭土地103年至107年地價稅稅款，與量能課稅原則牴觸，並違反租稅公平原則，且存有應調查之證據未予調查及理由不備之違法：
A.蓋地價稅為財產稅，是對土地權利人課以土地財產稅，其課稅之正當性，表面看來是因為權利人擁有財產，但更深入一層之道理則是，該財產有潛在之獲利能力，因此權利人有使用該財產而獲得收益之可能。當財產權利人受實證或規範因素之限制，沒有「使用其財產而獲益」之可能時，原來課徵財產稅之規範正當性即行消失。依稅法體系目的以觀，於認定系爭土地是否該當土地稅減免規則第9條之「供公眾通行之道路用地」之際，應繫諸該特定土地是否有供公眾使用之客觀事實，進而實現發展經濟、促進土地利用等公益目的，與該土地是否坐落在建築基地內毫無關連。縱屬建築基地，仍應享有免稅優惠。
B.退萬步而言，為合乎地價稅課徵之立法目的與本質，縱認系爭土地為私設通路，為已建築使用之土地，惟若該地上並無建築物且係供公眾通行，應當與土地稅減免規則第8條第10款、第10條提供公眾通行騎樓走廊所達成之公益目的相同，且兩者本質上並無不同應當予以為相同之處理，亦應符合免徵地價稅之範疇，參諸司法院釋字第400號解釋、本院72年度判字第1632號判決等見解，屬供公眾通行之道路，自應平等享有既各項租稅減免。若不為此等解釋，將造成「土地利益由社會共享，惟土地稅負擔由地主個人承受」之情形，嚴重違反租稅平等原則。
C.況且，被上訴人於作成補徵地價稅前，根本未至現場實地勘查，逕認定系爭土地為「屬於使用執照申請範圍內之建築基地」，除違反行政程序法第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」之規定外，亦存有應調查未予調查之違法。實際上，系爭土地之現況確實系供公眾通行使用。是以，原判決逕認：「原告(即上訴人)就系爭土地不僅現供為建築基地，使用收益中，土地具市場價值而有變現可能，認其應然收益存在並對之課徵地價稅」之見解，顯然背離客觀事實。且原判決對於系爭土地如何使用收益中？具有何種市場價值而有變現可能？均未具體詳述，難謂無判決理由不備之違法。
3.被上訴人前曾抗辯，依建築法第11條第1項之規定，建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築之法定空地云云。惟查：
A.由建築規則施工編第1條第4款規定，建蔽率係指建築面積占基地面積之比率。建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面(含騎樓地)及法定空地，而建築基地面積之計算方式原則上係以建築面積除以建蔽率得之(本院96年度判字第1727號判決意旨參照)。由是以觀，私設通路既然未曾納入建築基地面積計算建蔽率，其性質即非法定空地，不應課徵地價稅。
B.依建築規則施工編第1條第37款、第38款規定可知，僅有「類似通路視為法定空地」之記載，並無「私設通路視為法定空地」之記載，顯見私設通路並不是法定空地。更何況，所謂「類似通路視為法定空地」正可證明「類似通路」並非「法定空地」。
C.私設通路是否屬於法定空地，影響人民權益甚鉅，在法無明定之情況下，不應逕為課稅，否則將違反憲法第19條租稅法定原則。於本件中，被上訴人引用內政部106年3月28日內授營建管字第1060804569號函文，將私設通路當成法定空地並課徵地價稅，顯然是違反建築法第11條第1項之規定；即便依臺灣新北地方法院108年度稅簡字第6號行政判決之意旨，也是要符合「立法納為課稅基礎後之現存土地」或「已核課土地之狀態發生變動」，才能自「依法納入課稅基礎時起」或「自其次一稅捐週期」恢復按一般稅率徵收。然則，本件被上訴人並未敘明「立法何時將私設通路納為課稅基礎？」亦未說明「系爭土地之狀態究竟發生何種變動？」對於回溯補徵103年至107年地價稅乙節，更是悖離前揭判決意旨。
4.被上訴人就系爭土地先前均是認定免徵地價稅，如今向上訴人補徵系爭土地5年之地價稅，有違行政程序法第8條「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」之規定。原審判決未審酌及此，容有理由不備及適用法則不當之違法。
五、經查：
1.上訴人前開上訴理由內容，無非重複其在復查階段或原審法院審理中曾經主張之陳詞，而就原審法院之認事用法，為不具關連性之空泛指責，依其指摘內容，無從判定原判決有違背法令之具體事由存在。爰說明如下：
A.有關土地稅減免條規則第9條前段規定構成要件之法律涵攝，判斷重點在於「該土地之權利人是否基於公眾通行利益，到達特別犧牲之程度。因此該道路土地，無論是在過去、現在或將來，均無任何與道路使用有連結之土地潛在或現實收益之取得，方符合『無償供公眾通行』要件」。當系爭土地位於建築及使用執照範圍內，而屬於「建築基地」之一部，即涉及新建建物之市場價值提升利益，並與道路使用連結，明顯不屬於「特別犧牲」之情形，故不符合前開要件。此與該土地是否為「法定空地」或「私設道路」並無關連性。至於土地地主與建屋者間之利益交換結果，公眾是否在通行便利上，間接或附帶獲利，實非重點。何況「私設道路」文字本身，也非與本案有關實證法所使用之法律用字，以此論斷法律適用，亦屬無據。
B.土地稅減免規則第9條與同規則第10條規範目的不同，無從相互比較援引。事實上同規則第10條之獎勵重點是「土地上之騎樓走廊設置，相對於一般道路之常態通行，對公眾通行而言，會帶來更大之便利性」。但本案之道路用地，並不符合騎樓走廊地減免地價稅之規定。
C.本案事實與財政部109年1月21日令釋所指之情形全然有異，是否有特別犧牲情形存在，二案亦有不同，自不能持該以「經地方政府依都市計畫法規定，指定為公共設施保留地之道路用地」為解釋對象之行政函釋，據為指摘原判決適用法規錯誤之具體理由。
D.本案系爭土地之使用，既然不符合特別犧牲要件，自應課徵地價稅，亦與土地稅減免規則第8條第10款之免稅要件及免稅獎勵意旨不符，不能混為一談。此外本案事證明確，並無履勘現場之必要，故原處分之作成實與「有利不利一律注意原則」無涉。至於原判決以「系爭土地享有其他利益」為據，而為「無從依土地稅減免規則第9條前段規定免徵地價稅」之法律涵攝，已對特別犧牲要件是否合致作成判斷，並無再就與本案勝負無實質意義之系爭土地市場價格或變現機率為調查之必要，更不能以此等事項未加調查為藉口，指摘原判決理由不備。
E.上訴意旨再謂：「本案對上訴人補徵系爭土地前5年之地價稅，有違信賴保護原則。原判決未予審酌及此，有理由不備及適用法則不當之違法」云云，明顯係就原判決已為之法律論斷(參見原判決書第8頁第22行起至第9頁第3行止)，泛言其未為論斷，顯非對原判決之具體指摘。
2.是以上訴人前開各項上訴理由，論之實質，無非依其主觀期待，引用與「本案法律適用是否正確」不具直接關連性之事由，而對原判決之法律適用為空泛指摘。尚非具體表明原判決有何「不適用法規」、「適用法規不當」、或有「行政訴訟法第243條第2項所列各款」之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其本件上訴為不合法。
六、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中華民國109年10月29日
最高行政法院第四庭
審判長法官鄭小康
法官劉介中法官林玫君法官李玉卿法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國109年10月29日
書記官徐子嵐