高雄高等行政法院104年度訴字第187號判決

裁判字號：高雄高等行政法院104年訴字第187號判決

裁判日期：民國105年07月28日

裁判案由：菸酒稅法

高雄高等行政法院判決
104年度訴字第187號民國105年7月7日辯論終結原告威力酒廠股份有限公司代表人 莊坤青 訴訟代理人 王志中 律師被告財政部高雄國稅局代表人 洪吉山 訴訟代理人 張碧倫 上列當事人間菸酒稅法事件，原告不服財政部中華民國104年3月18日台財訴字第10413907020號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人原為 吳英世 ，嗣於本件訴訟繫屬中變更為洪吉山，茲據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：原告為酒品產製廠商，被告以查獲原告於民國97年至101年間擅自產製未辦理產品登記之「威尼森紅麴紅酒9度0.75公升」等6款酒品，且未依規定報告即出廠，漏報應稅數量計347.25公升，逃漏菸酒稅計新臺幣（下同）24,476元；另同期內產製已辦理產品登記之「卡曼特紅酒12度0.75公升」等52款酒品，卻未依規定申報或報告不實即出廠，漏報應稅數量4,870.2公升，逃漏菸酒稅計401,354元，經審理違章成立，除依法核定補徵稅額425,830元外，並以其違章情節同時違反菸酒稅法第19條第1款、第5款及第16條第1款、第2款之規定，依據行政罰法第24條第1項規定，經擇一從重裁處之法據為菸酒稅法第19條第1款、第5款，按補徵稅額425,830元處2倍罰鍰851,660元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，獲追減罰鍰310,974元，復查決定變更罰鍰為540,686元，原告猶表不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：
㈠、原告為免滯納金及加倍漏稅罰緩而先行繳納本稅，然原告對被告所計算之漏稅酒品數量仍有所爭執，乃針對漏稅罰部分依法復查及訴願，行政法院仍應就漏稅酒品數量為實質審查並自為決定，不受本稅處分已發生形式確定力之拘束。
㈡、被告計算查得出廠酒品之數量，計算有誤。關於未辦理產品登記之酒品部分，其中新紅益紅麴葡萄酒12度0.75公升酒品，原告分別於100年9月1日、100年11月22日、101年6月25日產製各1.5公升、9.75公升、18公升，總計29.25公升，並非被告所認定之36公升。另關於已辦理產品登記之酒品部分，其中「帕拉迪歐紅酒」，於100年11月2日所產製之數量應為194瓶，亦非被告所認定之215瓶。其中「芝多納紅麴葡萄酒」，原告於97年10月2日所產製之數量應為8瓶，而非被告所認定之20瓶。又其中「新歐麥尼紅酒」，於98年12月6日所產製之數量則為23瓶，非被告所認定之24瓶。是以，被告據此計算其查獲原告產製而漏申報繳納菸酒稅之酒品數量，與事實不符，則其進而對原告所科處之罰鍰數額顯屬有誤。
㈢、就所產製已辦理產品登記之酒品，原告已確實繳稅，被告認定錯誤部分：
1、原告每月產製出廠之酒品於每月底前或隔月月中以前均會依法申報每月所產製之數量，其中已繳稅之酒品不乏原告生產後已繳交菸酒稅後，因為客戶交易後退貨或退訂不取貨而堆置存放於倉庫之情形。以98年1月1日產製之「威尼森紅酒」為例，原告已曾開立發票日期為97年1月20日之發票，另批98年11月27日產製之「威尼森紅酒」，原告已開立發票日期為99年1月29日之發票，至於99年3月20日、99年4月13日、99年4月20日、99年4月22日產製之「威尼森紅酒」，原告已開立發票日期為99年4月30日發票，依此計算，原告已依法申報但被告誤認原告未申報者有618公升。惟該部分因客戶退貨或下訂後不取貨而堆置倉庫之酒品，被告誤認此類酒品未依法申報繳稅並據以對原告科處罰鍰，顯非適法。被告雖以「製成品明細分類帳」作為課稅依據，然該「製成品明細分類帳」並非實際產製日期紀錄表，而係原告委託之記帳士依據當月產銷月報表所為之總額記載。亦即，製成品明細分類帳之登載日期，並非酒品實際製造日期，故被告上開認定方式顯有不當。
2、菸酒稅法第3條第1項所規定之「出廠時」，應解釋為「產製完工」且「銷售出貨」，若僅形式有移出廠外之行為不能全部論以「出廠」而課徵菸酒稅。若酒品尚未分裝完成、尚未完成包裝階段，非屬產製完工出廠階段，且未有銷售移轉所有權之情形，即應非屬課徵菸酒稅第3條所稱之課稅標的。原告產製之酒品，計有103.5公升酒瓶外觀因製造過程瑕疵而未印製日期，該等酒品即無法對外銷售，亦未出廠，且因無印製日期，被告亦無法證明該酒品有漏報何時期之應稅數量，應非屬課徵菸酒稅第3條所稱之課稅標的，依法自應扣除之，被告卻因舉證困難，逕以稽查日期即101年11月8日作為該等「無印製製造日期」酒品之產製時間點，並以此認定該酒品「全部」均未依法申報繳稅，其認定顯屬不當。又有
265.5公升之酒品因未貼標籤，且無印製日期，致無法辨識酒品名稱及產製日期，被告無從證明該酒品有漏報應稅數量，自應扣除之。另原告於101年2月29日所製造之貴族夏洛特紅麴紅酒51箱為客戶訂購後，又因反悔取消訂單，以致無法出貨而堆放於倉庫內，原告已受有損失，被告就此又再課以漏稅罰，並非合理，故51箱459公升之數量，亦應予扣除。
3、被告於復查決定中認定原告所產製之酒品已辦理產品登記而漏報應稅數量為4864.95公升，應再扣除原告已依法申報但被告誤認原告未申報者618公升、無印製日期尚未出廠之酒品103.5公升、未貼標籤無印製酒品名稱及製造日期之酒品
265.5公升及夏洛特紅酒459公升，合計原告已辦理產品登記而未申報之應稅數量應僅為3418.95公升。
㈣、原告依法向被告申請復查後，被告於復查決定中，針對原告未依規定辦理產品登記而產製酒類數量部分，由原處分所認定之347.25公升，提高至885.75公升，並以885.75公升計算漏稅罰。然復查階段既屬行政救濟之一環，理應有不利益變更禁止原則之適用，是被告所為之復查決定將漏稅金額由24,476元不利益變更為69,731元，已違反行政救濟之不利益變更禁止原則。
㈤、原告僅為資本額500萬元之小型酒廠，其每年營業收入淨額僅約介於72萬至84萬元之間，被告依菸酒稅法第19條第1款、第6款分別按漏稅額處2倍及1倍罰鍰，致使原告就本次違章事實需負擔96萬餘元之罰鍰，已遠遠超過原告之一年營業額，顯已嚴重影響原告之生存權益，請考量原告已先繳交本稅完畢之違章情節、次數及數量不多等情事，酌減罰鍰金額等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於不利原告部分均撤銷。
四、被告主張：
㈠、原告因違反菸酒稅法，經被告補徵菸酒稅額425,830元，繳納期間自103年2月14日至同年月28日止，因103年2月28日及同年3月1日、2日適逢國定假日及例假日，應順延至同年3月3日止，原告已於同年3月5日繳清稅額，且未申請復查，是依上開規定，本稅部分業於103年4月2日確定在案。
㈡、有關原告未辦理產品登記而產製之新紅益紅葡萄酒，依原告之負責人莊坤青具結簽章之盤點數量統計表所載，分別為100年9月1日製造1.5公升、100年11月22日製造16.5公升及101年6月25日製造18公升，合計36公升，被告據此核定原告之該款酒品未辦理產品登記而產製酒品出廠並漏報菸酒稅，並無違誤。又依據被告於查獲現場盤點製作之記帳手札，原告所產製之帕拉迪歐紅酒總計為215瓶，與原處分認定相符。
至芝多納紅麴葡萄酒及新歐麥尼紅酒之數量部分，已於復查決定更正，亦無違誤。至於未貼標籤之部分，被告並未就該部分私酒課徵菸酒稅，原告恐有誤會。
㈢、被告經核對現場盤點統計表、原告產銷儲存月報表、製成品明細分類帳及酒稅產品資料，並將各酒品製造日期查獲數量及申報出廠數量之差額減除，即將已申報繳納菸酒稅之酒品予以排除，是被告所科處之部分均屬未稅出廠之酒品。雖原告提出發票主張部分酒品已繳交菸酒稅，惟發票不足以作為繳交菸酒稅之證明，而原告亦未提出其他繳稅證明，故原告所述自不可採。
㈣、菸酒稅法第3條第1項規定之「出廠」係指菸酒於出廠時即須徵收菸酒稅，並不以銷售為要件。被告查獲原告所產製之酒品，皆已封裝成瓶，並載有酒精濃度及容量，雖部分酒品瓶身無印製日期，亦符合菸酒稅法第2條第3款前段規定之酒，被告依法徵收菸酒稅，並無違誤。至未貼標籤之酒品部分，被告並無就該部分私酒核計菸酒稅。
㈤、被告對原告所為原罰鍰處分為851,660元，經復查決定變更為540,686元，是本件復查決定並無更不利於原罰鍰處分。
況原告僅就罰鍰處分不服，則是否發生「不利益變更」應僅就罰鍰處分為評價基礎，至漏報數量及漏稅額則非本件行政救濟之標的。又原告身為菸酒產製廠商本負有依法誠實申報課稅之法定義務，卻漏未申報，復未依通知於裁罰處分核定前補繳稅款及書面承諾違章，被告復查決定業已考量原告違章情節而為適切裁罰等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有101年11月8日及9日訪查菸酒稅廠商報告表（第367、374頁）、現場盤點之記帳手札（第355-366頁）、查扣現場照片（第370-371頁）附處分卷一，及原處分（第50頁）、復查決定（第51-53頁）、訴願決定書（第54-60頁）附本院卷可稽，可信為真實。本件之爭點為復查決定就原核定罰鍰金額追減310,974元，變更罰鍰為540,686元，是否合法？本院判斷如下：
㈠、按「酒之課稅項目及應徵稅額如下：......。二、蒸餾酒類：每公升徵收新臺幣185元。」「菸酒稅於菸酒出廠或進口時徵收之。」「菸酒稅之納稅義務人如下：一、國內產製之菸酒，為產製廠商。」「酒之課稅項目及應徵稅額如下：一、釀造酒類：……（二）其他釀造酒：每公升按酒精成分每度徵收新臺幣7元。二、蒸餾酒類：每公升按酒精成分每度徵收新臺幣2.5元。」「菸酒產製廠商除應依菸酒管理法有關規定，取得許可執照外，並應於開始產製前，向工廠所在地主管稽徵機關辦理菸酒稅廠商登記及產品登記。」「產製廠商應依規定設置並保存足以正確計算菸酒稅之帳簿、憑證及會計紀錄。」「產製廠商當月份出廠菸酒之應納稅款，應於次月15日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報。……。」「納稅義務人有下列情形之一者，處新臺幣1萬元以上5萬元以下罰鍰，並通知其依限補辦或改正；屆期仍未補辦或改正者，得連續處罰：一、未依第9條或第10條規定申請登記者。二、未依菸酒稅稽徵規則之規定報告或報告不實者。......。」「納稅義務人有下列逃漏菸酒稅及菸品健康福利捐情形之一者，除補徵菸酒稅及菸品健康福利捐外，按補徵金額處1倍至3倍之罰鍰：一、未依第9條規定辦理登記，擅自產製應稅菸酒出廠者。……六、短報或漏報應稅數量者。」為98年5月13日修正前菸酒稅法第8條第2款及現行菸酒稅法第3條第1項、第4條第1項第1款、第8條第1款第2目及第2款、第9條、第11條、第12條第1項、第16條及第19條第1款、第6款所明定。次按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。」為行政罰法第24條第1項所規定。又「依司法院釋字第503號解釋意旨，菸酒產製廠商未依規定辦理產品登記，擅自產製酒品出廠，同時觸犯菸酒稅法第16條第1款、第2款及第19條第1款規定者，勿庸併罰，應擇一從重處罰。至產製廠商已辦理產品登記，未依規定申報當月生產量及出廠量，同時觸犯菸酒稅法第16條第2款及第19條第6款者，亦擇一從重處罰。
」亦經財政部98年8月10日台財稅字第09804557000號函釋在案，核其函釋內容與相關法律之本旨，並無不合，自可採為本件之法律見解。又按菸酒稅法部分之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規定，有菸酒稅法第19條第1款而屬「已辦廠商登記，未辦產品登記者」之違章情形，按所漏稅額處2倍之罰鍰；有菸酒稅法第19條第6款違章情形者，按所漏稅額處1倍之罰鍰。
㈡、經查，原告係設立於97年6月3日之菸酒產製廠商，製酒工廠地址位於高雄市○○區○○路○○○號1樓，嗣經被告會同高雄市政府財政局、警察局相關人員於101年11月8日至9日，前往原告設於廠外之高雄市○○區○○○街○○號附近之非未稅倉庫執行聯合查緝，依酒瓶產製日期及標籤產品名稱，核對「製成品明細分類帳」有未登載產製記錄或超過登載產量者，於倉庫內查獲原告於97至101年間，於開始產製前未辦理產品登記及未依菸酒稅稽徵規則之規定報告，擅自產製並出廠之「威尼森紅麴紅酒9度0.75公升」等6款應稅酒品，漏報應稅數量計347.25公升，致漏報菸酒稅24,476元；另查得原告於同一期間內所產製已辦理產品登記但未經完稅即出廠之「卡曼特紅酒12度0.75公升」等52款酒品，且未依菸酒稅稽徵規則之規定報告或報告不實，漏報應稅數量計4,870.2公升，致漏報菸酒稅401,354元等情，有101年11月8日及9日經原告負責人莊坤青具結簽章之訪查菸酒稅廠商報告表（第367頁、第374頁）、現場盤點之記帳手札12紙（第355-第366頁）、盤點現場照片（第370-371頁）、菸酒稅違章補稅核算表（第402頁）附處分一卷可證。被告原核定以原告上開違章逃漏菸酒稅行為同時觸犯菸酒稅法第19條第1款、第5款及第16條第1款、第2款之規定，依行政罰法第24條第1項規定擇一從重裁處之法據為菸酒稅法第19條第1款、第5款，經審酌原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，並承認違章事實及承諾繳清罰鍰，參照裁罰倍數參考表規定，按補徵稅額425,830元（未辦產品登記部分24,476元+已辦產品登記部分401,354元）裁處2倍罰鍰851,660元（24,476元×2+401,354元×2），有原核定裁處書在卷（處分卷二第415頁）可參。嗣於復查程序時，被告再核對現場盤點之記帳手札12紙與原查核定資料，發現有關未辦產品登記即擅自產製出廠之6款酒品中，「雪莉冰鎮紅酒8度0.75公升」多計1瓶、「蒙格斯特級紅酒12度0.75公升」少計719瓶；另產製已辦產品登記但未經完稅即出廠之52款酒品中，「芝多納紅麴葡萄酒9度0.375公升」少計12瓶、「芝多納紅麴葡萄酒9度0.75公升」多計12瓶、「新歐麥尼紅酒12度0.75公升」多計1瓶；又「威力高梁酒58度0.3公升」係97年10月15日製造，原核定按每度徵收2.5元，惟應適用98年5月13日菸酒稅法修正前之稅額，即每公升徵收185元，始為正確。經重新計算結果，其中未辦產品登記即擅自產製出廠酒品部分，漏報應稅數量應為885.75公升，漏報菸酒稅應變更為69,731元；至於所產製已辦產品登記，惟未經完稅即出廠部分，漏報應稅數量應為4,864.95公升，漏報菸酒稅應變更為401,224元，有被告製作之漏報酒品及罰鍰明細表2份（處分卷二第498頁、本院卷第206頁）在卷為證，此經本院核對無誤，應可採信。至於原告主張計算數量有誤等情（詳後述理由四⑴），尚無可採。
㈢、關於上開已辦產品登記但未經完稅即產製出廠之52款酒品部分，原核定係適用菸酒稅法第19條第5款規定，依裁罰倍數參考表處2倍罰鍰。惟按菸酒稅法第9條、菸酒稅稽徵規則第4條、第5條、第21條規定，產製廠商於開始產製前，應辦理廠商登記，如有將未稅菸酒移存廠外專用倉庫者，得申請設立未稅倉庫；於申請廠商登記時，應於廠商申請登記表記載廠商地址，並檢附廠房倉棧簡明平面圖。可知產製酒品之廠房及未稅倉庫，係菸酒稅法明定須經事先依法申請登記，經准許後始得產製酒品、存放未稅酒品之場所。再參諸菸酒稅法及菸酒稅稽徵規則條文使用「出廠」「廠內」「廠外」之用語，應採體系上一致解釋。故菸酒稅法第19條第5款規定「廠存原料或成品數量，查與帳表不符者」，其所謂「廠存」，應指依法申請設立登記之廠房區域及未稅倉庫而言，故僅於此等廠區儲存之原料或成品數量與帳表不符時，始構成該條款逃漏稅之要件。是以，本件在原告廠外非屬依法申請設立之未稅倉庫內，查獲原告所產製已辦產品登記但未經完稅即出廠之「卡曼特紅酒12度0.75公升」等52款酒品，原核定適用菸酒稅法第19條第5款規定，即屬有誤，復查決定改適用菸酒稅法第19條第6款規定，依其漏報應稅數量，補徵菸酒稅並裁處罰鍰，洵屬正確適用法律。又原告係依法申請登記之產製酒廠，應明知於酒品出廠時，須申報繳納菸酒稅，竟於長期間內，有上開鉅量出廠酒品未申報繳納菸酒稅，足認其有逃漏稅捐之故意。從而，被告於復查決定，依行政罰法第24條第1項規定擇一從重裁處之法據，就未辦理產品登記而擅自產製部分，適用菸酒稅法第19條第1款，並依裁罰倍數參考表按補徵稅額裁處2倍罰鍰；就產製已辦產品登記酒品出廠而漏報菸酒稅部分，改適用菸酒稅法第19條第6款規定，並依裁罰倍數參考表按補徵稅額裁處1倍罰鍰，合計罰鍰計540,686元（69,731元×2+401,224元×1），與原核定罰鍰851,660元之差額310,974元，准予追減，於法並無違誤。
㈣、原告雖主張下列各情，然均屬無據，茲分述如下：
1、原告主張被告計算查獲酒品之數量有誤，其於100年9月1日、100年11月22日、101年6月25日產製未辦產品登記之「新紅益紅麴葡萄酒12度0.75公升」各1.5公升、9.75公升、18公升，總計29.25公升，被告誤算為36公升云云。惟檢視被告於查獲現場盤點之記帳手札12頁中，共有2頁記載「新紅益紅麴葡萄酒12度0.75公升」之查獲數量，其中1頁記帳手札載明100年9月1日產製者「2」瓶、100年11月22日產製者「8+5」瓶（處分卷一第362頁）；另1頁記帳手札記載101年6月25日產製者「12＋12」瓶、100年11月22日產製者「9」瓶（處分卷第359頁），2頁數量總計48瓶（2+8+5+12+12+9＝48），應稅酒品數量為36公升（48×0.75＝36），原處分並無誤算，原告此部分主張，洵屬無據。原告又主張於100年11月2日所產製已登記產品之「帕拉迪歐紅酒12度0.75公升」，數量應為194瓶，被告誤算為215瓶云云，惟檢視被告於查獲現場製作之記帳手札12頁中，共有2頁記載「帕拉迪歐紅酒12度0.75公升」之查獲數量，其中1頁記載於100年11月2日產製者「9+（12×6）+7+9+10」共計107瓶（處分卷二第433頁）；另1頁記載「1+9+12+12+10+12+12+7+12+12+9」共108瓶（處分卷二第430頁），2頁數量總計為215瓶，原處分計算亦無違誤，原告此部分之主張，尚無可採。至於原告另主張，於97年10月2日所產製「芝多納紅麴葡萄酒」之數量應為8瓶，而非原核定所認定之20瓶；於98年12月6日所產製「新歐麥尼紅酒」之數量則為23瓶，而非原核定所認定之24瓶等情，業經復查決定更正如原告所主張之數量（參見本院卷207、211頁），並依此更正後數量核算逃漏稅額據以科處罰鍰，原告此部分主張恐有誤會，併予敘明。
2、原告主張其經被告查獲認定逃漏稅之酒品，其中部分已依法報繳菸酒稅完畢，但因客戶交易後退貨或退訂不取貨者，依開立統一發票計算約有618公升，應予扣除云云。惟查：⑴按稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項、第4項及第5項規定
及司法院釋字第537號解釋意旨，可知課稅資料通常係在納稅義務人的掌握或管理之中，因此由納稅義務人負擔主動申報課稅基礎與稅額之義務，較稅捐機關自行查核課稅更具經濟價值與便宜，故稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等2不利益之後果。故稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務，如納稅義務人違反此義務，自得減輕稅捐稽徵機關之舉證責任。因此，在納稅義務人違背協力義務情況下，稅捐稽徵機關對課稅構成要件事實提出相當證明，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，可使法院綜合所有證據而形成心證，即可認其已盡相當舉證責任。
⑵次按菸酒稅稽徵規則第20條第1項規定：「產製廠商除應依
稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法之規定，設置並保存帳簿、憑證及會計紀錄外，並應設置下列帳冊及憑證：一、......二、製成品明細分類帳：依製造部門之交班竣工報告表，及其入倉、出廠或移付加工通知單等，按類名分別記載。......八、出廠送貨單：依出廠日期、收貨人、品名、規格、數量，並區分完稅、免稅、未稅移運，分別編字軌序號記載。」第21條第1項：「產製廠商需將其所產製未稅菸酒移存廠外專用倉庫者，得向倉庫所在地主管稽徵機關申請設立未稅倉庫；倉庫所在地主管稽徵機關於核准設立時，應通報產製廠商所在地主管稽徵機關。」又商業會計法第18條第1項前段：「商業應根據原始憑證，編製記帳憑證，根據記帳憑證，登入會計帳簿。」第23條前段：「商業必須設置之會計帳簿，為普通序時帳簿及總分類帳簿。製造業或營業範圍較大者，並得設置記錄成本之帳簿，或必要之特種序時帳簿及各種明細分類帳簿。」第34條：「會計事項應按發生次序逐日登帳，至遲不得超過二個月。」可知菸酒產製廠商除依菸酒稅法第12條規定應按實自行向公庫繳納菸酒稅款，並檢附繳款書向稽徵機關申報外，並負有核實記載製成品明細分類帳，按商業會計事項之發生次序逐日登帳之記帳義務。
⑶經查，本件原告一再主張其所填載之「製成品明細表」為內
部紀錄，因人力不足，未確實記錄，僅按月統計，非逐日記載，應視所查獲之酒品數量是否大於已申報出廠數量來認定漏稅之酒品，則由產銷儲存月報表可推知已繳稅等語，可知原告已自承未確實記載「製成品明細表」，亦即原告未克盡核實記帳之協力義務。而原告「製成品明細表」之帳記內容既有不實，則其接續製作之產銷儲存月報表之真實性即有可疑，蓋已產製卻漏未登載記帳之酒品數量，即無從據實於產銷儲存月報表記載其產製銷售紀錄，否則即發生帳記不一致情形，可知依產銷儲存月報表之記載，無從據以判斷查獲酒品數量已否申報繳稅。是原告既有違反據實記帳之協力義務，則被告依其查獲酒品之酒瓶產製日期及標籤產品名稱，核對原告「製成品明細分類帳」所載生產日期，就查獲酒品為「製成品明細分類帳」未有產製記錄者，以及查獲數量超過「製成品明細分類帳」所載同日產出數量之部分，據以認定係逃漏稅之出廠酒品，足認被告已盡其舉證義務，所為短漏報出廠酒品數量之事實認定，尚無違誤。至於原告雖提出統一發票共43張為證，然開立統一發票僅能證明有銷售酒品之事實，並不能證明已為菸酒稅之申報繳納，且原告亦無法提出自行繳納菸酒稅款之繳款書，以實其說。又原告雖舉例主張依被告查獲生產日期為98年1月1日之威尼森紅酒1瓶，雖「製成品明細表」未記載，然依產銷月報表所示，實已包含於98年1月20日已開立發票銷售之180瓶中云云，然產銷儲存月報表上並無同一產製日期之記載，可資比對，且原告無法說明其依產銷儲存月報表所載已生產並銷售之酒品為何仍存放於原告倉庫，至陳稱遭查獲酒品係銷售後經客戶退回云云，亦無法提供出貨及銷貨退回折讓之證明資料，原告空言主張查獲酒品中有618公升已申報繳稅，係銷售後之客戶退貨，應予扣除云云，無從採信。
3、原告主張查獲酒品中酒瓶無製造日期者共103.5公升，係尚未出廠酒品，被告無法證明該酒品之產製日期，不應逕以查獲日期充作產製日期，據以認作應稅酒品云云。惟查，依菸酒稅法第3條第1項規定，菸酒於出廠時須徵收菸酒稅，只要符合該條第1項規定之「出廠」及第2項規定之「視為出廠」情事，即應徵收菸酒稅，並不以銷售為要件。次按酒品不論是否完成包裝，只要客觀上屬於菸酒稅法第2條第3款前段規定之酒，自應於出廠時徵收菸酒稅，則無製造日期之酒品既已於被告查獲時移存置廠外倉庫，原告復未向倉庫所在地主管稽徵機關申請設立未稅倉庫，則原告將其所產製無製造日期之應稅酒品移置廠外倉庫，即應認該酒品已出廠，依法應課徵菸酒稅。縱被告無法確認該酒品之製造日期而無法歸類為特定月份之漏稅數量，仍不改該查獲酒品為菸酒稅客體之本質。是以，被告以查獲日期作為產製日期據以核課菸酒稅，並無違誤，原告此部分主張，並無可採。
4、原告另主張於101年2月29日所產製之「貴族夏洛特紅麴紅酒51箱」，係客戶訂購後，因反悔取消訂單，以致無法出貨而堆放於倉庫內，原告已受有損失，被告就此又再課以漏稅罰，並非合理，故應扣除51箱即459公升之數量云云。惟依酒瓶標籤所示，夏洛特紅酒既屬於菸酒稅法第2條第3款前段規定之酒類，為原告所不爭之事實，則苟有出廠，即符合徵收菸酒稅之要件。本件查獲之夏洛特紅酒，均係堆放於原告產製酒廠外之倉庫中，並非依法申請經核準設立之免稅倉庫，自應依菸酒稅法第3條第1項規定課徵菸酒稅，原告此部分主張，洵屬無據。至於原告另主張查獲酒品中，酒瓶未貼標籤部分共265.5公升，不應課徵菸酒稅云云，惟此部分因未張貼標籤，無從判斷是否為酒類及其品名種類，被告並未核計列入本件課徵菸酒稅範圍，原告恐有誤會，併予敘明。
5、原告又主張就上開未辦理產品登記即而產製出廠之6款酒品之項目單獨而論，原核定就該部分之逃漏稅違章行為裁處罰鍰48,952元，惟復查決定變更為139,462元，增加罰鍰金額，顯然違反不利益變更禁止原則云云。惟查：
⑴按受不利益處分之人提起行政救濟，旨在請求除去其不利之
處分，故受理行政救濟之機關如就原處分予以變更，其結果不得更不利於原處分，此即「禁止不利益變更原則」，故依行政救濟之法理，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定（最高行政法院62年判字第298號判例意旨參照）。又我國租稅行政救濟實務採「爭點主義」，即認課稅處分對於各個課稅基礎，具有可分性，可對各個課稅基礎所表示部分加以爭訟。行政救濟審查機關就當事人不爭部分固無庸審查，惟對於有關當事人爭執部分（爭點）之一切事實及合法爭議，則均在審查範圍內。故凡在爭點之相關連事實範圍內，均應予審查，則只要最終審查結果與原決定內容相比，對納稅義務人並無更為不利（稅額沒有增加），即無違反不利益變更禁止原則（最高行政法院101年度判字第268號、103年度判字第64號判決意旨參照）。
⑵經查，本件原告申請復查意旨，就未辦理產品登記而產製出
廠之6款酒品部分（適用菸酒稅法第19條第1款）、已辦產品登記但未經完稅即產製出廠酒品之52款酒品部分（適用菸酒稅法第19條第6款），均有所爭執，即兩者皆在本件復查之爭點事實範圍內，揆諸上開判決意旨之司法實務見解，自應於審查上開整體事實後，合計所裁處罰鍰總金額之最終結果與原核定之內容相比較，據以判斷有無違反不利益變更禁止原則，而不能分割其中單一項目之罰鍰金額而單獨比較判斷。是以，本件原核定所為整體評價之罰鍰總金額為851,660元（48,952元＋802,708元），復查決定變更後所為整體評價之罰鍰總金額為540,686元（139,462元＋401,224元），經比較結果，復查決定之總罰鍰金額減少之差額310,974元，對原告並無不利，自不構成「不利益變更禁止原則」之違反，原告此部分主張，並無可採。
㈤、綜上所述，原告之主張，均不可採。被告復查決定重新計算未辦產品登記而產製出廠之6款酒品之漏報應稅數量，擇一從重依菸酒稅法第19條第1款及裁罰倍數參考表規定，按所漏稅額處2倍罰鍰；另重新計算已辦產品登記但未經完稅即產製出廠之52款酒品之漏報應稅數量，擇一從重依第19條第6款及裁罰倍數參考表規定，按所漏稅額處1倍罰鍰，合計540,686元（69,731元×2+401,224元×1），與原核定總罰鍰851,660元之差額310,974元，予以追減，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷原處分不利原告之部分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國105年7月28日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官戴見草
法官李協明法官孫奇芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國105年7月28日
書記官江如青