臺中高等行政法院103年度訴字第379號判決

裁判字號：臺中高等行政法院103年訴字第379號判決

裁判日期：民國104年02月26日

裁判案由：營業稅

臺中高等行政法院判決
103年度訴字第379號104年2月12日辯論終結原告昌澤工業股份有限公司代表人 林坤益 （即清算人）送達代收人 陳靈 訴訟代理人 吳紹貴 律師
蔡逸軒 律師被告財政部中區國稅局代表人 阮清華 訴訟代理人 黃聰能
牛素玲 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年8月1日台財訴字第10313928510號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告係經營木工機械設備製造業，其於民國（下同）82年間購入臺中市○○區○○○段52-12、53及53-2地號等農業用地（下稱系爭土地），因囿於法令限制，乃借名登記於訴外人 楊邁 （按為原告代表人之配偶）名下，而原告於財產目錄登載系爭土地取得成本為新臺幣（下同）28,460,418元，嗣於96年間前揭3筆系爭土地出售予鑫龍精密股份有限公司（下稱鑫龍公司），出售價款計136,000,000元（以原告名義出售價款為28,500,000元及以楊邁名義出售價款為107,500,000元），原告僅就其名義出售價款28,500,000元部分開立免稅銷售額統一發票交付鑫龍公司。經財政部賦稅署通報被告所屬東山稽徵所查獲，以原告將系爭土地借名登記於楊邁名下，尚非系爭土地之所有權人，無買賣土地免徵營業稅規定之適用，乃核定原告96年1月至96年12月間銷售勞務銷售額102,380,952元〔107,500,000元/（1＋5％）〕，營業稅額5,119,048元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，及將應稅銷售額27,142,857元〔28,500,000元/（1＋5％）〕，營業稅額1,357,143元，申報為免稅銷售額28,500,000元，違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條及第35條規定，核定補徵營業稅額6,476,191元，並就漏報銷售額部分，依營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額5,119,048元處以1.5倍之罰鍰計7,678,572元，及將應稅銷售額申報為免稅銷售額部分，依營業稅法第51條第1項第7款規定，按所漏稅額1,357,143元處1倍之罰鍰計1,357,143元，合計9,035,715元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠關於本案補稅部分：
⒈系爭土地法律形式上固登記為第三人楊邁所有，惟實質歸
原告所有，嗣於96年間系爭土地出售，基於實質課稅原則及稅捐負擔公平原則，法律形式外觀與實質經濟歸屬有所不同，應以實質經濟利益歸屬者為據，準此，本案應以實質經濟歸屬者即原告所享有之利益為據，則第三人楊邁出售土地行為之事實，應與原告出售土地行為之情形並無二致，依營業稅法第8條第1項第1款規定及最高行政法院94年度判字第702號判決意旨，原告將登記第三人楊邁名下土地出售，應免徵營業稅，被告課徵原告營業稅之處分顯係違法，應予撤銷。
⒉被告依據財政部101年7月4日台財稅字第10104563040號令
規定，認定原告非系爭土地所有權人，無買賣土地免徵營業稅規定之適用，惟營業稅法第8條第1項第1款規定未限於土地登記簿上之所有權人出售土地始有適用，前揭函釋已實質變更法定免稅範圍，顯非執行法律之細節性或技術性事項，且未獲法律授權，片面限縮免稅範圍，增加前開免稅規定所無之限制，不符合租稅法律原則。又營業稅法第8條第1項第1款規定係針對出售土地之財產交易所得免納營業稅，其規範意旨在於交易之財產客體（即土地），而不在於出售土地之所有權人主體歸屬，基於實質課稅原則，營業稅法第8條第1項第1款之適用在於該所有人是否實質享有該不動產之財產利益，至於形式登記與否，並非考量之重點。被告僅因原告非系爭土地登記名義人而不予適用土地交易免稅規定，違反租稅法律原則，應予撤銷。⒊土地財產交易所得應依土地稅法第28條規定課徵土地增值
稅，故不再課徵營業稅及所得稅，藉由所得稅法第4條第1項第16款及營業稅法第8條第1項第1款之免稅規定，以免重複課稅，系爭土地交易之收益既屬土地增值稅之課稅標的，且經原告繳納完畢，被告再以銷售勞務作為該土地價款之課稅標的，顯然對同一出售土地之事實、同一所得來源、同一稅捐客體（土地財產交易之收益），重複課徵土地增值稅及營業稅，自有重複課稅之違法，應予撤銷。
⒋依最高行政法院94年度判字第245號判決，所謂「已在申
報繳納期間申報」則指納稅義務人已在各該稅捐繳納期間辦理申報手續，至短漏其中1、2筆未申報，亦屬之。又所謂「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」則必須以積極之行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益者，始足當之。準此，納稅義務人已在稅捐繳納期間辦理申報手續，縱短漏其中1、2筆未申報，倘未以積極之作為完成一定不實之事證，致稽徵機關不易辨認而陷於錯誤，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定，核課期間應為5年。經查訴外人 林秋波 曾以 林坤炎 及甲○○等人出售系爭土地及建物而未開立發票，涉有詐術逃漏營業稅及營利事業所得稅之行為，據以向臺灣臺中地方法院檢察署告發涉嫌逃漏稅捐罪，經檢察官偵查後認該案並無以詐術或不正當方法等積極行為逃漏稅捐，而經該署檢察官為不起訴處分在案，有臺灣臺中地方法院檢察署檢官102年度偵字第10066號不起訴處分書可稽，故原告出售系爭土地取得之價款，縱有漏報或短報稅捐之情事之消極行為，並無以類如詐欺不正當方法，而以積極方式逃漏稅捐之情事，應堪認定，又原告業於申報繳納期間內辦理申報手續，苟部分價款有漏報、短報，惟其亦僅屬消極行為，原告未以任何積極行為完成不實之事證，而使稽徵機關不易辨認而陷於錯誤之情形，依前揭最高行政法院94年度判字第245號判決意旨，原告既已在稅捐繳納期間辦理申報手續，其中部分價款縱有短漏未予申報，應視為原告已在申報繳納期間內為申報，是依稅捐稽徵法第21條第1項第1款之規定，本件核課期間應為5年，故被告主張核課期間為7年，與法自有未合。⒌被告引最高行政法院100年度判字第1552號判決，以原告
有積極逃漏之行為主張核課期間為7年云云，惟查，原告被訴外人林秋波向臺灣臺中地方法院檢察署告發涉嫌逃漏稅捐案，已經該署檢察官不起訴處分在案。又被告於101年1月17日第一次裁處時，揆諸該裁處書「漏稅額或（暨）罰鍰計算方式」欄位載明：「……二、稅捐稽徵法第44條：未依法給與他人憑證金額108,550,000元5％＝罰鍰金額5,427,500元。」被告僅依稅捐稽徵法第44條規定，以原告有未給與他人憑證之違章行為據以處罰，而未依營業稅法之規定，對原告短漏報之行為按漏稅額處以倍數罰鍰，準此，被告於裁處當時亦認為本件出售土地取得價款應為免稅，故未據予裁處，益見就本案出售農地取得之價款，應稅與否，確有重大疑義，難認原告對該取得價金之行為，負有申報之義務具有認識，故原告雖有未予申報之行為，尚不得據此認定原告有逃漏稅之故意。綜上，本案原告就出售農地所取得之價款，未予申報之行為，客觀上並無以詐術或不正當方式逃漏稅捐之行為，主觀上亦未具逃漏稅之故意等情，應堪認定。是被告主張本件核課期間應為7年云云，於法自有不符。另被告指稱：「……原告……召開股東會及得標投資金流討論會，安排簽訂土地買賣契約書的時程及資金流程，原告以此事先安排訂定契約及資金流程方式，藉以規避稽徵機關查核，則原告明知而有意使其發生逃漏稅之違法行為，……應認其已有積極行為以完成逃漏稅捐之目的，當屬故意以不正當方法逃漏稅……。」云云，惟查，原告召開股東會之目的係就股東就原告96年當時之資產，如何作價、拍賣競標等相關事宜為討論，嗣於股東舉行投標後，復召開「昌澤公司得標投資金流討論會」，就得標股東其價金應如何給付、何時給付等付款流程事宜為商議，上述會議均係就原告資產標售、付款方式等一般履約事宜為討論，符合一般交易常情，且臺灣臺中地方法院檢察署就原告取得系爭土地價款未予申報之行為，為不起訴處分在案，是被告指稱原告事先安排訂約、資金流程等積極作為方式逃漏稅云云，與事實不符，自無可採。
⒍按營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所
有權移轉登記日期為準，但所有權未移轉登記予買受人以前，已實際交付者，應以實際交付日期為準；兩者皆無從查考時，稽徵機關應依其買賣契約或查得資料認定之，營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第24條之2定有明文，故依上開查核準則即知，營利事業出售不動產所得歸屬之認定，應依下列方式定之：⑴未移轉登記前，已實際交付者，以實際交付日為準。⑵以所有權移轉登記為準。⑶以上無從認定者，以買賣契約或查得資料認定之。經查，原告係於82年間購入系爭之農業用地，嗣因林坤炎、甲○○、林秋波等公司股東，於96年1月間協議將持有之土地及原告所有之資產劃分為「雅潭廠」（包含本案系爭土地）、「長生廠」及「遼寧路房地」共3部分，分別作價拍賣競標，嗣後「雅潭廠」由原告之股東林坤炎等人標得，並擬將渠等所標得「雅潭廠」之土地、廠房等設備，交付移轉予新籌設之鑫龍公司，嗣原告股東分別於96年2月9日、同年3月28日就廠房設備拍賣後點交、移轉等事宜商議，最終雙方約定，「雅潭廠」之員工於96年3月31日結清年資，予以資遣，並以96年4月1日為權利基準日，自該日起，原告將「雅潭廠」之土地、廠房與設備實際交付予鑫龍公司，系爭農地則於同年5月7日始移轉登記予鑫龍公司，依上揭查核準則之規定，本件應以移轉登記前即96年4月1日實際交付日作為原告所得之認定，則核課期間應自次期申報日即96年5月16日起算5年，而至101年5月15日屆滿，被告核定稅額之處分係於101年7月12日始送達於原告，已逾上開稅捐之核課期間，故被告課稅之處分，應係違法，應予撤銷。再退步言，本案原告於96年間將系爭土地以136,000,000元出售予第三人，分別於96年2月、4月、5月、12月間收取系爭土地價款，被告則以原告未分別於96年3月14日、5月13日、7月13日、97年1月14日申報各期銷售額與稅額，因而課徵原告應補繳6,476,191元營業稅等處分，然本件營業稅之核課期間，應自上揭各期申報日之次日起算5年，而於101年3月13日、5月12、7月12日及102年1月13日分別屆至，惟本件核課稅額之裁處書係於101年7月12日始送達，就原告於96年2月、4月收取土地價款合計129,600,000元之營業稅額6,171,429元部分，已逾5年之核課期間，是本件就原告出售系爭農地所收取價款，被告僅得依法課徵304,762元營業稅（計算式：6,476,191元－6,171,429元＝304,762元），準此，原核定稅額之處分於6,171,429元之範圍內，應屬違法，應予撤銷。
㈡罰鍰部分：
⒈本件核課補稅既屬違法，已如前述，再據以認定原告有漏
未申報行為而予處罰，該罰鍰處分亦有違誤，自不待言。⒉退步言，原告對系爭土地價款應為免稅之認知雖與被告不
同，惟主觀上並無逃漏稅捐之故意或過失，自不得處以罰鍰。本案應否課稅，迭有爭議，原告究與虛偽隱匿之違法逃稅行為仍有不同，不得僅因原告與稅務稽徵機關認定相異，即逕以論斷原告主觀上具違反稅捐誠實義務行為之故意或過失，再且，稅捐之行政罰鍰非稅捐之附帶給付，非客觀上有漏未報稅之行為即一律加以處罰，仍須視個案是否符合裁罰之要件而論課，依實質經濟事實關係所為之稅課核定不應直接取代違章裁罰之主、客觀構成要件。準此，縱依實質經濟事實關係認原告客觀上有漏未申報之行為，惟主觀上非出於故意或過失，應予不罰，被告未予細究逕以裁罰，原處分及訴願決定於法即有不符，應予撤銷。⒊被告並未舉證證明原告有漏稅之故意或過失，而逕予以裁
罰，亦屬違法。原告出售登記於訴外人楊邁名下之系爭土地，土地價款經濟實質歸原告所有，則售地價款與土地交易所得並無不同，原告主觀上認為基於實質課稅原則及營業稅法第8條第1項第1款之規定，免徵營業稅，不因原告是否為系爭土地之登記名義人而有不同，又系爭農地係囿於法令之限制，無法登記於原告名下，故而登記於第三人楊邁名下，足見原告並非為規避稅捐而取巧安排，難認原告主觀上有違反稅法之故意，再且，借名登記之法律關係應否課稅，迭經爭議，更非一般納稅人可以輕易瞭解。原告既無法分辨其是否應為申報，實與明知有應申報而未申報之情形迥異，如何能強認原告主觀上具有漏報之故意或過失？倘稽徵機關基於稅收之考量，強認該項出售土地之價款應予課稅，實為認知上的差異，絕非原告所能注意及之，自不應認為有漏稅之過失。準此，縱依實質經濟事實認原告客觀上有漏未申報之行為，依行政罰法第7條規定及最高行政法院98年度判字第258號判決之意旨，被告就原告主觀上有漏稅之故意過失，自應就具體事例負舉證責任，被告未盡其舉證之責，與法自有未符，應予撤銷。
⒋再退萬步言，原告自始認為系爭土地之實質所有人，將登
記於第三人楊邁名下之系爭土地出售，實與自己出售土地情形無異，所收受之土地價款依法應予免稅，已如前述，對於該土地價款應予申報，實無認識。因此，自難認為原告對於此種稅捐法令認識錯誤有避免之可能性。進而，對原告漏稅行為加以非難，並與故意逃漏稅之不法行為作相同評價，而處以漏稅罰鍰，顯然過於苛刻。復且，原告係礙於法令限制而將土地登記為第三人楊邁名下復出售予他人，非為獲取逃漏稅捐之不法利益而取巧規劃。是以，縱認原告該當處罰，懇請審酌原告並無漏稅之犯意，與其情節確屬特殊，准依行政罰法第8條但書規定，免除本件之處罰。
㈢綜上析陳，本件被告一方面以實質經濟歸屬，將土地出售利
得歸予實質所有權人即原告而課予營業稅，惟就徵免營業稅之性質，卻拘泥於外觀形式所有權，限制僅有名義所有人始可享有，並非難原告有怠於申報之違章責任，實有悖離租稅法律原則、實質課稅與量能原則，故本件補稅及罰鍰處分均有違誤等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
三、被告則以：㈠補徵營業稅額部分：
⒈依民法第758條第1項規定：「不動產物權，依法律行為而
取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」及土地法第43條規定：「依本法所為之登記，有絕對效力。
」即不動產所有權之歸屬，採登記要件及絕對效力主義。查系爭土地於82年間購入時至96年間出售予鑫龍公司前係登記於楊邁名下，系爭土地所有權人為楊邁，有土地異動索引查詢資料附原處分卷第31頁至第37頁可稽，原告對系爭土地並無所有權，其於系爭土地尚未出售前，僅對楊邁享有得隨時終止契約請求返還土地之債權，嗣因該債權請求權之標的經出售予第三人而無法實現，原告因而所取得之代替利益，其性質核屬債權之實現，並非因出售土地所直接取得之對價，故無原告所稱營業稅法第8條第1項第1款出售土地免徵營業稅之適用。
⒉財政部101年7月4日台財稅字第10104563040號令係財政部
就營業人購買農地，借名登記於他人名下，嗣又出售之情形，如何核課營業稅予以釋示相關課稅處理原則，實際上係在闡明營業稅法第1條、第3條第2項及第8條第1項第1款於上開情形應如何正確適用各該法規所為之解釋函令，尚無原告所稱變更法定免稅範圍，增加免稅規定所無之限制，不符合租稅法律原則之情形，是原告所稱核不足採。
⒊依民法第758條規定不動產所有權之歸屬採登記要件主義
，原告並非系爭土地所有權人，僅取得土地權利移轉之請求權，系爭土地之所有權乃屬楊邁所有，嗣96年間出售予鑫龍公司，土地增值稅之納稅義務人亦為楊邁，然為避免重複課稅，營業稅法第8條第1項第1款免徵營業稅者及所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅者，亦僅限於土地登記簿上之所有權人楊邁。又如前所述，系爭土地96年間出售予鑫龍公司，原告取得之款項係屬對楊邁請求返還土地之代替利益，並非原告直接出售土地所取得之對價，非屬原告所稱係屬土地財產交易之收益，尚無原告所稱有重複課稅之情形。
⒋原告主張其已在申報繳納期間內為申報，是依稅捐稽徵法
第21條第1項第1款之規定，本件核課期間應為5年，故被告主張核課期間為7年，與法自有未合云云。惟查：
⑴依最高行政法院75年判字第309號判例意旨，行政罰與
刑罰之構成要件不同，而刑事判決與行政處分，亦可各自認定事實。亦即行政機關可就具體個案，為實體上審理，並依調查證據所得之結果，依其客觀之事實，予以實體認定其作為或不作為，有無逃漏稅捐之意圖，以及其所為之漏稅手段，是否足使租稅之徵收成為不可能或發生顯著之困難，及其所為作為或不作為是否有應受社會責難之違法性，並據以適用法令。又基於罪刑法定主意，刑事處罰之構成要件文字解釋必須嚴格，故稅捐稽徵法第41條所謂不正當方法逃漏稅捐，必須有與積極之詐術同一型態，且稅捐稽徵法第41條規定之「漏稅罪」係屬作為犯，而非不作為犯，即須以詐術或其他不正當方法之作為，以逃漏稅捐，始克成立；而稅捐稽徵法第21條係規範稅捐稽徵機關核課稅捐之期間，納稅義務人故意以詐欺或匿報、短報、漏報等積極作為或消極不作為之不正當方法逃漏稅捐者，均與稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定之情形相當，有最高法院70年台上字第6856號判例、最高行政法院100年度判字第1552號判決、臺北高等行政法院99年度訴字第156號判決及鈞院95年度訴字第63號判決可資參照，故稅捐稽徵法第41條係指作為犯與同法第21條第1項第3款包含以消極不作為之不正當方法逃漏稅捐尚屬有間。是原告主張臺灣臺中地方法院檢察署檢察官102年度偵字第10066號不起訴處分書，僅係認定林坤炎及甲○○並無違反稅捐稽徵法第41條之規定，無法據以推論本件核課期間為5年，況稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定「5年」之核課期間，係以納稅義務人已在規定期間內「誠實申報」為前提，本件系爭土地實際出售價款為136,000,000元，而原告明知系爭交易之性質及實際出售價款，卻僅就系爭出售價款136,000,000元其中28,500,000元開立免稅統一發票及將應稅銷售額申報為免稅銷售額，餘107,500,000元皆未依規定開立統一發票，未盡誠實申報之義務，並不符合稅捐稽徵法第21條第1項第1款核課期間5年之規定，是原告主張核課期間為5年，本件已逾5年核課期間，核不足採。
⑵次查有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，皆
併存有短開、漏開統一發票之行為，不能僅依短開、漏開統一發票行為據以判斷僅屬單純的不作為。本件原告以此事先安排訂定契約及資金流程方式，藉以規避稽徵機關查核，則原告明知而有意使其發生逃漏稅之違法行為，促使租稅之徵收成為不可能或發生顯著之困難，原告因而獲得減少應負租稅債務之利益，應認其已有積極行為以完成逃漏稅捐之目的，當屬故意以不正當方法逃漏稅，並非原告所稱僅屬單純不作為，故依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，核課期間應為7年，又原告係分別於96年2月、4月、5月及12月間收取前揭債權請求權之出售價款，惟未依規定於96年3月14日、96年5月13日、96年7月13日及97年1月14日申報各該期銷售額與稅額時列入申報，本件核定稅額繳款書業於101年7月12日合法送達，並未逾7年之核課期間。是原告主張依最高行政法院94年度判字第245號判決意旨，本件核課期間應為5年乙節，核不足採。
㈡罰鍰部分：查原告於82年間購入系爭土地，囿於法令限制，
乃借名登記於訴外人楊邁（原告代表人之配偶）名下，而原告於財產目錄登載系爭土地取得成本為28,460,418元。嗣原告96年間欲處分公司資產分家經營，於96年1月間將其資產分成雅潭廠、長生廠及臺中市○○路○段○○○巷○號透天房地等3部分，由其股東自行組合並推派代表人競標，其中雅潭廠〔包括機器設備6,800,000元、登記在楊邁名下之建物19,200,000元及系爭土地136,000,000元（以原告名義出售價款為28,500,000元及以楊邁名義出售價款為107,500,000元）〕，由其股東 陳美珠 以162,000,000元標得，有原告95年12月18日第5次召開股東會議議事錄、雅潭廠投標明細表（含投標金額及決標資料）、原告96年1月23日得標投資金流向討論會附原處分卷第100頁至第106頁可稽，且系爭金額162,000,000元，亦全數匯入原告銀行帳戶，有原告銀行存摺影本資料附原處分卷第44頁至第51頁可稽，故本件系爭土地實際出售價款為136,000,000元足稽，而原告明知系爭交易之性質及實際出售價款，卻僅就系爭出售價款136,000,000元其中28,500,000元開立免稅統一發票及將應稅銷售額申報為免稅銷售額，餘107,500,000元皆未依規定開立統一發票，顯然係有積極漏開發票並將應稅銷售額申報為免稅銷售額等方法，藉以規避稽徵機關查核，則原告明知而有意使其發生逃漏稅之違法行為，促使租稅之徵收成為不可能或發生顯著之困難，原告因而獲得減少應負租稅債務之利益，應認其已有積極行為以完成逃漏稅捐之目的，當屬故意以不正當方法逃漏稅（並包含原告營利事業所得稅及股東漏報處分資產之盈餘分配所生之營利所得），原告主張依行政罰法第8條但書規定，免除本件之處罰乙節，核難採認，是被告依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關營業稅法第51條第1項第3款及第7款處罰規定，分別按所漏稅額5,119,048元處1.5倍及1,357,143元處1倍罰鍰計9,035,715元，並無違誤。
㈢聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：本件核課期間為5年或7年？有無逾越核課期間？被告認定本件原告係處分債權所得利益，是否適法？本件有無重複課稅問題？被告所為補稅及裁罰處分，是否適法？經查：
㈠有關補徵營業稅額部分：
⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定……三、未於規定期間
內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第2項前段及第22條第1款定有明文。次按「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票……者。」亦為營業稅法第3條第2項前段、第32條第
1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款所規定。又「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用。」、「營業人購買農地，囿於法令限制，借名登記於他人名下，嗣該未取得農地所有權之營業人出售該農地並取得代價，屬債權買賣行為，應按出售價格開立統一發票與買受人。」亦分別經財政部61年8月2日台財稅第36510號及101年7月4日台財稅字第10104563040號令釋有案。⒉原告係經營木工機械設備製造業，其於82年間購入臺中市
○○區○○○段52-12、53及53-2地號等農業用地，囿於法令限制，乃借名登記於訴外人楊邁（按為原告代表人之配偶）名下，而原告於財產目錄則登載系爭3筆土地取得成本為28,460,418元，嗣於96年間前揭3筆土地出售予鑫龍公司，出售價款計136,000,000元（即以原告名義出售價款為28,500,000元，以楊邁名義出售價款為107,500,000元），然原告僅就其名義出售價款28,500,000元部分開立免稅銷售額統一發票交付鑫龍公司。經財政部賦稅署通報被告所屬東山稽徵所查獲，該所以原告將系爭土地借名登記於楊邁名下，尚非系爭土地之所有權人，無買賣土地免徵營業稅規定之適用，乃依前揭規定核定原告96年1月至96年12月間銷售勞務銷售額102,380,952元〔107,500,000元/（1＋5％）〕，營業稅額5,119,048元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，及將應稅銷售額27,142,857元〔28,500,000元/（1＋5％）〕，營業稅額1,357,143元，申報為免稅銷售額28,500,000元，違反前揭營業稅法第32條及第35條規定，合計補徵營業稅額6,476,191元。原告不服，申請復查主張，其與楊邁出售土地予鑫龍公司訂約日為96年1月31日，鑫龍公司並於96年4月30日支付全部款項，依營業人開立銷售憑證時限表，應於96年4月30日前開立銷售憑證，依稅捐稽徵法第22條第1項規定，本件核課期間為96年5月16日至101年5月15日，系爭補徵營業稅已逾核課期間。又被告依財政部101年7月4日台財稅字第10104563040號令重行核課其出售土地之營業稅，已明顯違反稅捐稽徵法第1條之1解釋函令適用原則之規定，被告重行開單補徵並處以罰鍰，已違反法律不溯既往原則，請撤銷原核定及罰鍰云云。經被告復查決定以，⑴原告82年間購入臺中市○○區○○○段52-12、53及53-2地號等3筆農業用地，借名登記於訴外人楊邁名下，原告非系爭土地之所有權人，僅取得對楊邁請求交付及移轉土地所有權之債權請求權，嗣系爭3筆土地於96年間出售，應屬銷售前揭債權請求權，屬債權買賣行為，依前揭令釋規定，應按出售價格於收款時開立應稅統一發票並課徵營業稅，被告原查按出售價格136,000,000元，核定應稅銷售額129,523,809元，補徵營業稅額6,476,191元，並無不合。⑵原告主張本件逾5年核課期間乙節，查前揭稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定所謂「故意以其他不正當方法逃漏稅捐」之立法精神，並不以「積極」作為為限，尚包括消極不作為在內，即不作為具有被社會非難之違法性行為亦在內。原告購置系爭3筆農業用地係供營業使用，並登載於財產目錄，亦自承因法令限制而借名登記於楊邁名下，嗣系爭3筆土地於96年間出售，出售價款計136,000,000元全數匯入原告之銀行帳戶，本件原告明知系爭交易之性質及實際出售價款，卻未依規定開立統一發票及將應稅銷售額申報為免稅銷售額，已符合上開「故意以其他不正當方法逃漏稅捐」核課期間為7年之規定。又原告係分別於96年2月、4月、5月及12月間收取前揭債權請求權之出售價款，惟未依規定於96年3月14日、96年5月13日、96年7月13日及97年1月14日申報各該期銷售額與稅額時列入申報，本件核定稅額繳款書業於101年7月12日合法送達原告，並未逾7年之核課期間，原告所稱核不足採。⑶依司法院釋字第287號解釋意旨及前揭財政部61年8月2日台財稅第36510號令釋規定，財政部發布之解釋令係行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，且依前揭稅捐稽徵法第21條第2項規定，在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，並無原告所稱違反法律不溯既往原則之情形。又財政部發布前揭101年7月4日台財稅字第10104563040號令，並無變更已發布解釋令之法令見解，自無稅捐稽徵法第1條之1第2項規定之適用，是原告所稱顯有誤解。從而，被告按出售價格136,000,000元，核定應稅銷售額129,523,809元，補徵營業稅額6,476,191元，並無不合，應予維持，復查乃予以駁回。原告仍表不服，提起訴願，亦遭訴願決定駁回等情，為兩造所不爭執，並有營業人銷售額與稅額申報書（401）、營業稅籍資料查詢、原告財產目錄、土地登記第二類謄本、異動索引查詢資料、銀行帳戶資料、談話紀錄、不動產買賣契約書、昌澤集團兄弟及其家族股東拆夥分配家產說明書、原告得標投資金流向討論會、營業稅違章補繳計算表、營業稅違章核定稅額繳款書、徵銷明細清單、原告復查申請書、被告103年1月28日中區國稅法一字第1030001265號復查決定書、原告訴願書及財政部103年8月1日台財訴字第10313928510號訴願決定書等件資料影本附原處分卷可稽，堪信為真實，揆諸前揭規定及財政部函釋意旨，原處分及復查決定並無違誤。
⒊原告雖起訴主張：⑴系爭土地法律形式上固登記為第三人
楊邁所有，惟實質歸原告所有，嗣於96年間系爭土地出售，基於實質課稅原則及稅捐負擔公平原則，法律形式外觀與實質經濟歸屬有所不同，應以實質經濟利益歸屬者為據，本案應以實質經濟歸屬者即原告所享有之利益為據，則第三人楊邁出售土地行為之事實，應與原告出售土地行為之情形並無二致，依營業稅法第8條第1項第1款規定及最高行政法院94年度判字第702號判決意旨，原告將登記第三人楊邁名下土地出售，應免徵營業稅，被告課徵原告營業稅之處分顯係違法，應予撤銷。⑵被告依據財政部101年7月4日台財稅字第10104563040號令規定，認定原告非系爭土地所有權人，無買賣土地免徵營業稅規定之適用，惟營業稅法第8條第1項第1款規定並無限於土地登記簿上之所有權人出售土地始有適用之規定，前揭函釋已實質變更法定免稅範圍，顯非執行法律之細節性或技術性事項，且未獲法律授權，片面限縮免稅範圍，增加前開免稅規定所無之限制，不符合租稅法律原則。又營業稅法第8條第1項第1款規定係針對出售土地之財產交易所得免納營業稅，其規範意旨在於交易之財產客體（即土地），而不在於出售土地之所有權人主體歸屬，基於實質課稅原則，營業稅法第8條第1項第1款之適用在於該所有人是否實質享有該不動產之財產利益，至於形式登記與否，並非考量之重點。被告僅因原告非系爭土地登記名義人而不予適用土地交易免稅規定，違反租稅法律原則，自應予撤銷。⑶土地財產交易所得應依土地稅法第28條規定課徵土地增值稅，故不再課徵營業稅及所得稅，藉由所得稅法第4條第1項第16款及營業稅法第8條第1項第1款之免稅規定，以免重複課稅，系爭土地交易之收益既屬土地增值稅之課稅標的，且經原告繳納完畢，被告再以銷售勞務作為該土地價款之課稅標的，顯然對同一出售土地之事實、同一所得來源、同一稅捐客體（土地財產交易之收益），重複課徵土地增值稅及營業稅，自有重複課稅之違法，應予撤銷。是原處分、訴願決定關於補稅之處分，其認事用法顯有違法，均應予撤銷云云。惟查：
⑴本件原告對於購買系爭土地，借名登記於訴外人楊邁名
下，之後以136,000,000元出售，售價全部匯入於原告帳戶等情，並不爭執，故本件原告確實有處分收入（含稅）136,000,000元，僅在於此處分收入，係屬處分土地收入，亦或屬於處分債權收入。而依民法第758條第1項及土地法第43條規定，土地物權非經登記不生效力，且該效力即為絕對效力。本件原告並非系爭土地之登記所有權人，有土地增值稅繳款書附本院卷可稽（見本院卷第13頁至第15頁），自無法適用土地稅法第8條第1項第1款免徵營業稅規定之適用。因原告系爭土地借名登記於楊邁名下，取得對楊邁系爭土地移轉過戶之請求權，而原告取得此請求權之替代利益136,000,000元，應屬營業稅法第3條核課營業稅之範圍，應課徵營業稅，故無原告主張違反租稅法定主義之情形，亦與實質課稅無關。
⑵而原告明知其非系爭土地之登記所有權人，亦取得售價
136,000,000元，應繳納營業稅，卻未開立全部應稅發票，當屬以不正當方法逃漏營業稅之繳納，該當稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定核課期間為7年之規定。原告主張為5年，並無可採。又原告係分別於96年2月、4月、5月及12月間收取前揭債權請求權之出售價款，惟未依規定於96年3月14日、96年5月13日、96年7月13日及97年1月14日申報各該期銷售額與稅額時列入申報，本件核定稅額繳款書業於101年7月12日合法送達原告（見原處分卷第152頁），並未逾7年之核課期間，是本件原處分並無超過7年核課期間之情事。
⑶另原告主張系爭土地已繳納土地增值稅，不應再核課其
營業稅，否則係屬重複課稅云云。然查，系爭土地之登記所有權人為楊邁，並非原告，此為原告所不爭執，亦有系爭土地異動索引查詢資料附原處分卷可資佐證（見原處分卷第31頁至第37頁），其土地增值稅之納稅義務人為楊邁，復有土地增值稅繳款書附卷可參（見本院卷第13頁至第15頁），而原告係對處分債權收入負有繳納營業稅之義務，兩者之課稅客體及主體並不相同，自無重複課稅之情形，原告此部分主張亦無可採。
㈡有關裁罰部分；
⒈按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按
所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者……七、其他有漏稅事實者。」為營業稅法第51條第1項第3款及第7款所明定。
⒉原告96年1月至96年12月間銷售勞務銷售額102,380,952元
，營業稅額5,119,048元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，暨同期間將應稅銷售額計27,142,857元，營業稅額1,357,143元，申報為免稅銷售額28,500,000元，違章事證明確，已如前述，而原告所違反行政法上義務行為之事實，並不符合行政罰法第7條第1項所規定不予處罰之要件，仍應處罰，原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，被告依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關營業稅法第51條第1項第3款及第7款處罰規定，分別按所漏稅額5,119,048元處1.5倍及1,357,143元處1倍罰鍰計9,035,715元，並無不合。即被告就漏報銷售額107,500,000元部分，依營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額5,119,048元處以1.5倍之罰鍰計7,678,572元，及將應稅銷售額申報為免稅銷售額28,500,000元部分，依營業稅法第51條第1項第7款規定，按所漏稅額1,357,143元處1倍之罰鍰計1,357,143元，合計9,035,715元，揆諸102年9月12日財政部台財稅字第10200629440號令修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，並無違誤。
⒊查原告於82年間購入系爭3筆地號農業用地，囿於法令限
制，乃借名登記於訴外人楊邁（為原告代表人之配偶）名下，原告於財產目錄登載系爭3筆土地取得成本為28,460,418元（見原處分卷第30頁）。嗣原告96年間欲處分公司資產分家經營，於96年1月間將其資產分成雅潭廠、長生廠及臺中市○○路○段○○○巷○號透天房地等3部分，由其股東自行組合並推派代表人競標，其中雅潭廠〔包括機器設備6,800,000元、登記在楊邁名下之建物19,200,000元及系爭臺中市○○區○○○段52-12、53及53-2地號等土地136,000,000元（以原告名義出售價款為28,500,000元及以楊邁名義出售價款為107,500,000元）〕，由其股東陳美珠以162,000,000元標得，有原告95年12月18日第5次召開股東會議議事錄、雅潭廠投標明細表（含投標金額及決標資料）、原告96年1月23日得標投資金流向討論會等附原處分卷可稽（見原處分卷第100頁至第106頁），且系爭金額162,000,000元，亦全數匯入原告銀行帳戶，亦有原告銀行存摺影本資料附案可參（見原處分卷第44頁至第51頁），故本件系爭土地實際出售價款為136,000,000元足堪認定，而原告明知系爭交易之性質及實際出售價款，卻僅就系爭出售價款136,000,000元其中28,500,000元開立免稅統一發票及將應稅銷售額申報為免稅銷售額，餘107,500,000元皆未依規定開立統一發票，顯然係有積極漏開發票並將應稅銷售額申報為免稅銷售額等方法，藉以規避稽徵機關查核，則原告明知而有意使其發生逃漏稅之違法行為，促使租稅之徵收成為不可能或發生顯著之困難，原告因而獲得減少應負租稅債務之利益，應認其已有積極行為以完成逃漏稅捐之目的，當屬故意以不正當方法逃漏稅（包含原告營利事業所得稅及股東漏報處分資產之盈餘分配所生之營利所得），原告主張依行政罰法第8條但書規定，應免除本件之處罰乙節，亦無可採，㈢至於原告所引最高行政法院94年度判字第702號、94年度判
字第245號及98年度判字第258號等判決，既非判例，且案情各異，尚難比附援引，執為本件亦應為免補繳及免罰之依據。
五、綜上所述，原告所訴均無可採，本件原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述與舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論列。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國104年2月26日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官林秋華
法官劉錫賢法官莊金昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國104年3月5日
書記官李孟純