裁判字號：最高行政法院109年裁提字第4號裁定
裁判日期：民國109年03月31日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院提案裁定
109年度裁提字第4號上訴人中華開發資產管理股份有限公司(原名：中華成長
三資產管理股份有限公司)代表人 李天送 訴訟代理人 葉維惇 會計師被上訴人彰化縣地方稅務局代表人 陳燕慧 上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國106年11月29日臺中高等行政法院106年度訴字第256號判決，提起上訴（本院107年度上字第93號），本庭就下列法律爭議，依法提案予本院大法庭裁判：
本案提案之法律爭議發生於現行稅捐稽徵法第28條第2項修正生效（民國98年1月23日）前之溢繳稅款事實，於102年5月24日以後依該規定行使退稅請求權，適用102年5月22日修正公布，同年月24日生效之行政程序法第131條第1項(下稱修正後行政程序法第131條第1項)關於10年時效期間規定，應自何時起算時效期間﹖
理由
一、本案基礎事實訴外人 洪金調 原所有彰化縣○○鎮○○段（重測前）137、137-1、138-2、138-6、139-1地號等5筆土地（下稱系爭土地，重測後為順天段877、819、876、820、821地號），前於92年9月18日經臺灣彰化地方法院民事執行處（下稱彰化地院執行處）執行拍賣，其中月眉段137、137-1地號土地由訴外人 黃芳雄 拍定取得，月眉段138-2、138-6、139-1地號土地由訴外人 張榮三 拍定取得，彰化地院執行處以92年10月2日彰院鳴執戊89年執字第12602號函，通知被上訴人核算系爭土地應課徵之土地增值稅，被上訴人按一般用地稅率核計系爭土地應納土地增值稅分別為新臺幣（下同）628,468元、62,941元、443,896元、103,829元、185元，合計1,239,319元，並以92年10月16日彰稅土字第0920085994號函，請法院代為扣繳及通知義務人、權利人得於期限內檢附相關文件依法申請不課徵土地增值稅，此通知函分別於92年10月21日、22日、23日送達權利人及義務人在案。該院於94年8月29日向被上訴人代繳系爭土地增值稅合計1,239,319元。上訴人為系爭137、138-2地號土地抵押權人，嗣上訴人以債權人身分，以105年11月17日申請書，依土地稅法第39條之2第4項及稅捐稽徵法第28條第3項規定，申請被上訴人重行核定系爭土地之土地增值稅，並請求被上訴人將納稅義務人溢繳之土地增值稅款加計利息退還法院重新分配，經被上訴人以105年11月21日彰稅土字第0000000000B號函，否准所請。上訴人再以105年12月2日（被上訴人收文日）函，以債權人身分，代位依土地稅法第39條之2第4項、稅捐稽徵法第28條第2項規定，申請被上訴人重行核定系爭土地之土地增值稅，並請求被上訴人將納稅義務人溢繳之土地增值稅款加計利息退還法院重新分配，經被上訴人以105年12月14日彰稅土字第1050029071號函否准所請（下稱原處分）。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟。原審判決以上訴人就系爭土地非抵押權人部分，不得代位請求；就系爭土地為抵押權人部分，上訴人主張之退稅請求權已罹於時效消滅而駁回其訴。上訴人仍不服，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄；訴願決定及原處分均撤銷；被上訴人應作成退還土地增值稅1,239,319元，並按自彰化地院代為繳納稅款之日起至填發收入退還國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，退還彰化地院執行處重新分配之行政處分。
二、本案原徵詢之法律爭議㈠發生於現行稅捐稽徵法第28條第2項修正生效（98年1月23日）前之溢繳稅款事實，於102年5月24日以後依該規定行使退稅請求權，有無修正後行政程序法第131條第1項關於10年時效期間規定之適用。法律爭議㈡如問題㈠之法律爭議採取肯定見解，則應自何時起算時效期間。本院先前裁判見解歧異，經本庭徵詢其他各庭（本院109年度徵字第2號），就問題㈠法律爭議部分，其他各庭均同意本庭持肯定之法律見解。就問題㈡法律爭議部分，第四庭同意本庭所持法律見解；第一庭及第三庭則不同意本庭所持法律見解（徵詢書、回復書詳卷）。本庭就問題㈡法律爭議提案予大法庭裁判。
三、本院先前裁判所持之法律見解發生於現行稅捐稽徵法第28條第2項修正生效（98年1月23日）前之溢繳稅款事實，於102年5月24日以後依該規定行使退稅請求權，有修正後行政程序法第131條第1項關於10年時效期間規定之適用，應自何時起算時效期間，本院先前裁判有
甲、乙二說：㈠甲說：持自個案溢繳稅捐繳款日起算法律見解之裁判，即10
6年度判字第487號判決：「行政程序法關於公法上請求權時效之起算，並未為規定，溢繳稅款所生退稅請求權，依其性質得類推適用民法第128條規定，應自請求權可行使時起算。」「被上訴人係代位盧○○行使請求權，是否已罹時效，應以盧○○可行使時起算，即應以94年1月13日為起算日，被上訴人於104年4月7日始向上訴人申請退還所繳稅款，顯已逾10年，其退稅請求權因罹於時效而消滅。」（該案繳交稅款日為94年1月13日；申請退稅日期為104年4月7日)。
㈡乙說：持自修正後行政程序法第131條第1項生效之102年5月
24日起算法律見解之裁判，即105年度判字第432號判決：「又修正後稅捐稽徵法第28條第2項納稅義務人之退稅請求權，該法無時效期間之規定，並非規定為無時效期間，然其已明文規定退還之稅款不以5年內溢繳者為限，在102年5月22日行政程序法第131條第1項修正公布前，如已行使請求權，固不能適用『關於5年時效期間』之規定；而上開修正公布之行政程序法第131條第1項規定人民之公法上請求權，除法律另有規定外，因10年間不行使而消滅，本於法律不溯及既往原則，亦僅於稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權之行使在行政程序法修正公布之後者為限。準此，本件被上訴人於103年10月17日向上訴人申請退還溢繳稅款，尚未逾10年，其退稅請求權即不因罹於時效而消滅。」(該案繳交稅款日為88年5月27日；申請退稅日期為103年10月17日)(另參見106年度判字第50號判決)。
四、本庭擬採之法律見解：除先前裁判見解甲、乙說外，另將第一庭及第三庭之回復意見增列為丙說。
㈠甲說：應自個案溢繳稅捐繳款日起算10年時效期間。
1.稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，無論是修正前或修正後稅捐稽徵法第28條第1項條文均明定「自繳納之日」起算時效，然就現行稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權，法條並未明文規定其時效期間，亦未明定其時效起算時點，因此現行稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權其時效期間究應自何時起算，則有爭議。
2.如採現行稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權有時效限制，則於現行行政程序法第131條第1項修正生效日（102年5月24日）後始據以行使現行稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權，解釋上依行政程序法第131條第1項規定於請求權人為人民時其消滅時效期間為10年，不僅不違反現行稅捐稽徵法第28條第2項之退稅範圍「其退還之稅款不以5年內溢繳者為限」規定，且於體系解釋上，對於屬行政法總論性質之行政程序法，於其已明文為公法上請求權之時效規定下，則除屬各論性質之各該行政法有特別規定外，關於公法上請求權之時效，自應適用行政程序法第131條第1項之規定時效期間為10年。
3.公法上消滅時效自何時起算，現行稅捐稽徵法第28條第2項及行政程序法均未明文規定，參酌稅捐稽徵法第28條第1項規定自繳納日起算時效，亦符合民法第128條所謂「自請求權可行使時起算」所採客觀說之見解。故應類推適用現行稅捐稽徵法第28條第1項規定自個案溢繳稅捐繳款日起算時效。
㈡乙說：應自修正後行政程序法第131條第1項修正生效日（102年5月24日）起算10年時效期間。
1.現行稅捐稽徵法第28條第2項規定「退還之稅款不以5年內溢繳者為限」，並無涉及退稅請求權之時效期間或自何時起算之內容，而是為得請求「退還稅款」範圍即「不以5年內溢繳者為限」之規範。惟修正前行政程序法第131條第1項規定為：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。」從而於行政程序法第131條第1項修正生效日102年5月24日前所生現行稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權，其消滅時效若依當時行政程序法第131條第1項規定之5年，顯會與現行稅捐稽徵法第28條第2項「退還之稅款不以5年內溢繳者為限」之規定有所扞格，自不能適用102年5月22日修正公布前之行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定。
2.又消滅時效制度具消滅請求權之效果，屬於法律保留事項，應以法律定之。類推適用係在補充法律規定之不足，在法有明文可資適用時，即不得以類推適用為之補充，始符法律適用原則。現行稅捐稽徵法第28條第2項雖未為時效期間之明文，但並非規定為無時效期間，惟其已明文規定退還之稅款不以5年內溢繳者為限，自不能適用102年5月22日修正公布前之行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定。又102年5月24日修正生效之行政程序法第131條第1項既已規定人民之公法上請求權，除法律另有規定外，因10年間不行使而消滅。從而關於現行稅捐稽徵法第28條第2項退稅請求權之時效期間，於行政程序法第131條第1項規定修正生效後，解釋應適用該規定，不僅不違反現行稅捐稽徵法第28條第2項之退稅範圍規定，且於體系解釋上，對於屬行政法總論性質之行政程序法，於其已明文為公法上請求權之時效規定下，則除屬各論性質之各該行政法有特別規定外，關於公法上請求權之時效，本應適用現行行政程序法第131條第1項規定，尚無另類推適用其他法律規定之餘地。是發生於現行稅捐稽徵法第28條第2項修正生效（98年1月23日）前之溢繳稅款事實，於行政程序法第131條第1項修正生效後行使者，本於法律不溯及既往原則，應自行政程序法第131條第1項修正生效日（102年5月24日）起算時效。
3.況依現行稅捐稽徵法第28條第4項規定：「本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」亦即發生於本條修正生效（98年1月23日）前之本條第2項的溢繳稅款事實，是得適用現行稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退稅。顯見立法者有將現行稅捐稽徵法第28條第2項規定之退稅請求權，透過溯及適用之法律明文，使納稅義務人得於該條項施行後另為退稅之請求，而不論其溢繳稅款之事實是發生於何時之意旨。倘採甲說之見解，設如個案溢繳稅捐繳款日係在88年1月22日以前，則將使自溢繳稅捐繳款日至98年1月23日已逾10年之時效期間，縱有現行稅捐稽徵法第28條第4項之訂定，亦無從援引同條第2項規定請求退稅，如此反係有違上述立法者增訂第4項溯及適用規定之本意，由此益見甲說之不當。
4.再者，對於98年1月23日前發生之退稅事實，縱該事實係屬修正前稅捐稽徵法第28條規範範圍，但在現行稅捐稽徵法第28條生效後，即應依該規定為退稅請求，且係全部適用現行稅捐稽徵法第28條第2項規定，不生新舊法割裂適用之情。惟因現行稅捐稽徵法第28條第2項並未為時效期間之明文，倘認該請求權可行使時效以該條修正生效日即98年1月23日起算，則究竟應適用時效期間為何，即生爭議。 蓋斯時 行政程序法第131條第1項修正尚未生效，無法溯及適用，況在98年1月23日至行政程序法第131條第1項修正生效日前（即102年5月24日前），並未逾5年，均不生已罹時效之結論，是以採自98年1月23日起計算時效，會有時效期間究竟為何之爭議，且無實益。因此，丙說不可採。
㈢丙說：應自現行稅捐稽徵法第28條第2項修正生效日即98年1月23日（接續）計算10年時效期間。
1.98年1月23日修正施行前之稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」因此，一直以來司法實務均認為此5年為時效規定，自繳納之日起即得行使。查稅捐稽徵法第28條98年1月23日修正施行後，第1項固仍屬時效之規定，惟第2項「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限」之規定，已非關於時效之規定，而係就何期間所溢繳之稅款應退還。至於同條第4項規定：「本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」之溯及立法，使得原來於修正施行前已因5年時效完成而消滅之退稅請求權，又賦予納稅義務人一個新的請求權。
2.按消滅時效，自請求權可行使時起算。98年1月23日修正施行之稅捐稽徵法第28條第4項既賦予納稅義務人退稅請求權，即應認為納稅義務人自該法修正施行之日起即得行使退稅請求權。而時效之規定，依當時之行政程序法第131條第1項規定：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。」亦即納稅義務人退稅請求權之時效期間為5年，惟行政程序法第131條於102年5月22日修正，將人民對行政機關之公法上請求權時效，由舊法所定5年延長為10年，因未有溯及適用之規定，因此應自102年5月24日（含該日）起施行。而人民對行政機關之公法上請求權，於102年5月23日（含該日）以前發生，惟其時效於102年5月23日（含該日）以前尚未完成者，自102年5月24日（含該日）起適用新法，其已進行之時效期間不受影響，接續計算其時效期間合計為10年。
㈣本庭擬採乙說。
五、本庭指定庭員 王俊雄 法官為大法庭庭員。中華民國109年3月31日
最高行政法院第二庭
審判長法官吳東都
法官胡方新法官陳秀媖法官林妙黛法官王俊雄以上正本證明與原本無異中華民國109年3月31日
書記官張玉純