裁判字號：最高行政法院97年判字第960號判決
裁判日期：民國97年10月30日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
97年度判字第960號上訴人東元電機股份有限公司代表人甲○○
送達代收人乙○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人丙○○上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年10月11日臺北高等行政法院95年度訴字第994號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、臺北市稅捐稽徵處（下稱臺北市稅處）以查獲上訴人於83年10月至84年間轉包聯華電子三廠八吋晶圓廠新建工程予振欣水電空調工程有限公司（下稱振欣公司），金額計新臺幣（下同）24,850,625元（不含稅），未依法取得憑證，其中金額11,897,069元（不含稅）係以非交易對象之 銓合 工程企業有限公司（下稱銓合公司）等7家公司開立之統一發票17紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，而虛報進項稅額594,853元，除核定補徵營業稅594,853元外，並按其未依法取得他人憑證總額24,850,625元處5%罰鍰計1,242,531元。上訴人申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部91年9月17日台財訴字第0890028237號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」經被上訴人重核結果，變更原罰鍰處分金額為942,991元，並駁回其餘復查。上訴人提起訴願，經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人將聯華電子三廠八吋晶圓廠新建工程發包振欣公司承攬，振欣公司再分包予銓合公司等7家公司施做，嗣振欣公司因財務發生困難無法繼續承作，乃出具切結書放棄承攬權，由實際施作者即銓合公司等7家公司續行施工完成，並將其對上訴人之系爭工程債權債務讓與該7家公司，且於85年5月26日與上訴人及上開小包簽訂協議事項，由上訴人支付工程款項予銓合公司等7家公司，是上訴人取得該7家公司開立之發票作為進項憑證，實屬正當等語，求為判決將訴願決定、原處分（重核復查決定）關於不利上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人則以：依臺灣高等法院85年度上字第443號民事判決理由四、㈣所載，應可認定上訴人承包之對象係振欣公司，且上訴人係代振欣公司付款12,491,922元（含稅）給小包商，故小包商應開立發票給振欣公司而非上訴人。另依84年5月26日上訴人、振欣公司與小包商等簽訂之協議書，詳載「由東元公司代為處理之部分及金額如表一、合計金額13,859,674元，以上金額為『原合約內之工程款』」，益證上訴人代為付款之金額，係屬原合約內之工程款，而非新訂合約之工程款，故小包商等直接開立發票金額11,879,069元（不含稅）予上訴人，而上訴人並持以申報扣抵銷項稅額，其違章事證甚明；另未取得憑證金額經復查決定變更為6,962,764元，則上訴人於案關期間未依規定取得憑證金額合計變更為18,859,833元（11,897,069＋6,962,764），罰鍰變更為942,991元，亦無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件被上訴人以上訴人於83年10月至84年間轉包聯華電子三
廠八吋晶圓廠新建工程予振欣公司，金額合計24,850,625元（不含稅），經扣除上訴人自行舉發其無法取得憑證金額3,138,411元（不含稅）及保固工程款金額2,852,381元（不含稅），因認上訴人就已給付振欣公司之工程款金額計18,859,833元，未依規定取得憑證，且其中金額11,897,069元（不含稅）係以非交易對象之銓合公司等7家公司開立之統一發票17紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額計594,853元，除重核復查決定應補徵營業稅594,853元外，並按上訴人未依法取得憑證總額18,859,833元處5%罰鍰計942,991元之事實，為兩造所不爭，並有上訴人與振欣公司簽訂之工程合約書、保固切結書、協議書、支付小包工程款明細表、臺灣高等法院85年度上字第443號民事判決書及被上訴人重核復查決定書附原處分卷可稽。
㈡查上訴人所提振欣公司於84年5月16日所立「切結書」係謂
：「…自願放棄向東元公司承攬之…（本件工程），其工程費用由東元公司裁決處理，絕無處理。」等情（見原審卷附原證一），核該切結書之文義，據振欣公司負責人 楊清泉 於臺灣高等法院85年度上字第433號民事案件審理時，證稱：
工程費用由東元裁決處理，指費用由東元公司直接付給小包，但仍須有單據未結算，切結書寫的較為籠統，5月26日協議事項較詳細等語。復參諸振欣公司與上訴人及振欣公司之小包商於84年5月26日開協調會，達成協議所簽訂之「協議事項」內容所載：「由東元公司代為處理之部分及金額如表
一、合計金額13,859,674元，以上金額為原合約內之工程款，…僅上列廠商小包之金額部分，由東元協助處理，其餘涉及本工程之金額由振欣公司付款，與東元公司無關，…決議：①表一總工程款由東元代為支付，並由工程款扣除，並加扣東元與振欣之合約總工款5%，絕無異議。」等語以觀，足徵上訴人係為求工程完工，而代振欣公司支付工程款予前開附表一所列小包，並非與前開小包另訂新合約，或由該等小包概括承受振欣公司與上訴人間之工程合約，上訴人發包前開工程合約之交易相對人仍為振欣公司，洵堪認定。
㈢故依上開事證，上訴人既係依與振欣公司之前開工程合約及
協議事項之決議，代承攬人振欣公司支付上開工程款予其小包銓合公司等7家公司，依法自應由前開小包商開立統一發票予振欣公司，並由振欣公司就上訴人所代付前開款項，開立統一發票予上訴人作為進項憑證，始為適法。上訴人未依規定向交易對象振欣公司取得進項憑證，卻取得銓合公司等7家公司開立之統一發票17紙，即屬未依法取得憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，上訴人前開進項稅額自不得扣抵銷項稅額，故被上訴人核定補徵上訴人營業稅，並以上訴人未依規定取得憑證，依查得上訴人已給付振欣公司而未依規定取得憑證金額18,859,833元處5%罰鍰942,991元，揆諸稅捐稽徵法第44條規定及財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋意旨，並無不合，原處分（重核復查決定）於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠就原審已認定之事實以觀，上訴人確有向銓合公司等7家公
司進貨（即委由此7家公司將系爭工程完工直接給付款項取得進項憑證），故此，核諸財政部台財稅字第09504535500號函釋，上訴人自銓合公司等7家公司所取得之進項憑證，當非不實憑證。
㈡蓋上訴人之實際交易對象自與振欣公司成立協議後，已轉為
銓合公司等7家公司，上訴人所取得之發票係自實際供貨之廠商處取得，與振欣公司並無關聯；被上訴人僅就上訴人所持以申報扣抵稅額之憑證非屬工程合約之對造，即認上訴人有逃漏稅捐之行為，就實際進貨之對象及情狀雖經上訴人述明仍不予理會，顯與行政程序法第8條至第10條所揭之依法行政原則不符，原審未見及此，逕為對上訴人不利之判決，顯有行政訴訟法第243條第1項判決適用法規不當及判決違背法令之失。
六、本院按：㈠本件上訴爭點集中在事實認定上，在這個層次上，上訴理由並不足以動搖原判決之事實認定，爰說明如下：
⒈原判決之事實認定為：
⑴上訴人將包得之工程轉包予第三人振欣公司，該轉包工
程款（不含稅）中，有18,859,833元已支付，依法並應取得進項憑證，但上訴人卻有以下未合法取得憑證之違章事實存在：
①其中11,897,069元部分，其雖有取得進項憑證，但該
等進項憑證並非取自實際交易對象之振欣公司，而係取自非實際交易對象之銓合公司等7家公司。
②其中6,962,764元部分，其完全沒有取得進項憑證。
⑵而上開違章事實所對應之結果及其稅上處理，則如下述：
①該11,897,069元部分之進項憑證部分，依加值型及非
加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第1項第1款之規定，不得據為扣抵銷項稅額之合法憑證，而上訴人實際上已用以扣繳，因此對之補徵營業稅款594,853元。並依稅捐稽徵法第44條「未依規定取得憑證」之規定，處以未取得憑證金額5%之罰鍰。
②該6,962,764元部分，同依稅捐稽徵法第44條「未依
規定取得憑證」之規定，處以未取得憑證金額5%之罰鍰。
③以上二筆罰鍰之總額為942,991元。
⒉上訴意旨對上開違章事實之爭議重心則在於：其認為原轉
包商振欣公司在締結上開轉承攬契約後，在履約階段陷入周轉不靈之困境，而銓合公司等7家公司則為該合約之分包廠商，因此事後其實際交易對象即為該7家公司，取得該7家公司之進項統一發票，亦無違章可言。
⒊不過此一事實認定之爭點，原判決在理由中（理由欄四之
㈢）已有清楚之認定。其論點是從民事法出發，認為振欣公司仍為本案轉包工程之實際承攬人，因此上訴人在法律上即應以振欣公司為付款對象，並取得振欣公司開立之統一發票。這樣的法律論點建立在稅法附從性之基礎上，以民商法上之契約當事人認定交易對象，雖然此等標準一定程度上不免有僵固性，以致對交易對象之認定過於嚴格。
但是因為營業稅法上之加值型設計具有前後勾稽，支援所得稅或其他稅負稅基掌握之功能，因此不希望有任何交易流程在這個前後勾稽之體系上被遺漏，所以這樣的嚴格標準向為司法實務所採行，原判決依此認定實際交易當事人為振欣公司，而謂銓合公司等7家公司非上開轉包工程之實際交易對象，尚難指為事實認定錯誤。而上訴意旨之主要立論基礎，簡言之，即是以實際出面代振欣公司履約者當成其「交易對象」，這樣的觀點尚與現行司法實務之認定標準有間，尚非可採。
㈡又從上訴理由未提及，但為本院本諸職權應為法律適用層次
言之，原判決有關維持裁罰處分部分之諭知，尚非合法，在此範圍內應認上訴人之上訴為有理由，爰說明如下：
⒈按稅捐稽徵法第44條業於97年8月13日修正公布，並增訂
但書規定：「...但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」該修正於同年0月00日生效，因生效時本件尚未訴訟終結，依稅捐稽徵法第48條之3規定，應適用修正後之新法。
⒉本件上訴人「確有進貨事實，並且取得銓合公司等7家公
司之統一發票」等情，既原審所確定，則依上開修正增訂之規定，只要被上訴人已對實際銷貨業者即振欣公司依法處罰，則上訴人雖取得非實際交易對象所開立之憑證，仍應免予處罰。
⒊然而本件被上訴人是否已對振欣公司予以處罰，由卷內資
料尚無法查知，原審亦未予調查審認，尚有未合，上訴人指摘原判決違誤，雖非以此為理由，仍應認其該部分之上訴為有理由。
㈢總結以上所述，本案補稅部分之上訴，其上訴為無理由，應
予駁回。而裁罰部分之上訴，原判決關於取得非實際交易對象之憑證11,897,069元部分，判斷之合法性基礎，因實證法有變更而失所附麗，並影響罰鍰金額之認定，上訴意旨求予廢棄，為有理由，且因此部分事實尚欠明確，自應由本院將原判決該部分廢棄發回，由原審法院查明事實後更為適法之裁判。
七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年10月30日
最高行政法院第一庭
審判長法官鄭淑貞
法官黃合文法官鄭忠仁法官帥嘉寶法官胡方新以上正本證明與原本無異中華民國97年10月30日
書記官莊俊亨