裁判字號：最高行政法院100年判字第1162號判決
裁判日期：民國100年07月07日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
100年度判字第1162號再審原告鼎州營造股份有限公司代表人 吳妤婕 訴訟代理人 劉昇昌 會計師再審被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 吳自心 上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國98年11月19日本院98年度判字第1395號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理由
一、緣再審原告民國86年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）317,395,864元，再審被告以其中工程編號405興雅國中地下停車場續約承建工程成本無法勾稽查核，按同業利潤標準毛利率核定，剔除成本20,691,505元；另剔除工程編號402希爾頓工程材料超耗525,216元，核定營業成本296,179,143元。再審原告不服，申請復查，雖獲重新核算剔除材料超耗238,376元，即追認營業成本286,840元，仍表不服，提起訴願遭駁回，復提起行政訴訟，經臺北高等行政法院以93年度訴字第1580號判決（下稱原判決）撤銷訴願決定及原處分（復查決定）後，再審被告不服，提起上訴，經本院以98年度判字第1395號判決（下稱原確定判決）廢棄原判決，並駁回再審原告在第一審之訴而告確定。再審原告復依行政訴訟法第273條第1項第1款，提起本件再審之訴。
二、再審原告起訴主張：財務準則公報第8號第10段係指財務會計所得，營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第3項係指課稅所得，再審被告將編號405興雅國中地下停車場工程（下稱405工程），已分年核定營業收入，既依法令採同業利潤標準核定所得額，即應依查核準則第6條第1項規定就當年度該工程之所得核定成本，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限，再審被告不應就該工程之3年度總收入核定成本並調整於最後一年度，應逐年依各年度收入按同業利潤標準帳外調整核定該工程之成本，方為合理；另依財政部召開之五區局會議決議，長期工程成本無法查核，依同業利潤標準核定營業毛利之差額，應逐年更正其所得額為宜。又再審原告編號402希爾頓工程材料用料，已按照財政部核定營造業通常耗料水準－鋼筋混凝土房屋單位面積須混凝土及鋼料概估表計算，並無超耗之情事，再審被告計算比較耗用標準，以訂立之工程合約用料公斤數來評估實際耗料有無超耗，並未考慮損耗率標準，亦有不妥之處。然原確定判決認為承認完工比例法之前提係成本可核實認定，如405工程成本無法勾稽查核，即成本不可核實認定，則原核定84年及85年工程損益，僅具形式存續力而不具實質存續力，實際損益之計算應至全部完工時始得表彰，錯誤引用財務準則公報第8號第13段所述會計估計變動之處理方式，構成行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤等語，為此請求廢棄原確定判決，並駁回再審被告之上訴。
三、再審被告答辯意旨略謂：㈠依查核準則第2條第1項、第2項、第58條第1項、第2項、第59條、財務會計準則公報第8號第13段、第11號第15段、第16段及財政部83年2月16日台財稅字第831583517號函可知，再審原告未就405工程續約承建工程疑點提出說明，又未載明承建範圍，且材料部分自預付貨款轉入未詳載明細，而轉入金額與用料金額亦不相符，再審被告因本部分成本無法勾稽查核，乃按同業利潤標準核定營業成本，並無不合；至402工程部分，再審被告依再審原告提示工程合約核其用料，重新核算剔除材料超耗，重核營業成本亦無不合。㈡臺灣地區營利事業所得稅稽徵業務第27次聯繫會提案說明主要係因長期合約工程係按各年度完工比例認列工程損益，於完工年度再依實際成本予以調整，當該工程於完工年度因成本無法查核須按同業利潤標準核定時，因當年度認列之工程收入並非該工程之全部承包價格，若仍受營利事業所得稅查核準則第6條第1項規定之限制，則會產生嚴重不合理之情形；復依第31次聯繫會決議，長期合約工程採完工比例法計算損益，於實際完工年度無法查核，按財政部頒同業利潤標準核定營業毛利與各年度依完工比例計算毛利之差額於當期調整，惟如核定淨利率超過同業利潤標準淨利率時，囿於營利事業所得稅查核準則第6條第1項前段之規定，為能合理計算損益，則應通報逐年更正其所得額為宜。經查再審原告86年度營利事業所得稅結算申報核定通知書，核定營業淨利率為7.23%（24,570,811÷339,627,816）尚未超過同業利潤標準淨利率10%（行業代號4600-13，淨利率10%）；且依前揭聯繫會決議意旨，長期合約工程於完工年度因成本無法查核須按同業利潤標準核定時，因當年度認列之工程收入並非該工程之全部承包價格，若仍受營利事業所得稅查核準則第6條第1項規定之限制，稽徵機關僅得以核定至同業利潤標準淨利率，將產生不合理之情形，再審原告空言主張系爭長期工程於完工年度無法核對勾稽，應逐年依各年度收入按同業利潤標準核定，係屬誤解法令，委無足取等語。
四、本院查：㈠行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係
指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與司法院解釋、本院判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。本院62年判字第610號判例著有明文。
㈡原確定判決廢棄原判決，並駁回再審原告在第一審之訴，其
理由略以：⑴依行為時查核準則第2條第1項、第2項、財務會計準則公報第8號會計變動及前期損益調整之處理準則第13段、財務會計準則公報第11號長期工程合約之會計處理準則第15段及第16段規定，承認完工比例法之前提係成本可核實認定，如該工程成本無法勾稽查核，即成本不可核實認定，尚難採用完工比例法。又因長期工程為持續投入成本，必須至完工時，始得就工程明細帳、工程損益表、工程合約等資料判斷成本可否勾稽，故完工年度前配合工程進度，於施工之會計期間比例認列損益，俟完工年度確認，成本無法勾稽查核時，再將確定損益於完工年度一次追補。原判決既認該工程成本無法勾稽，即成本不能核實認定，原核定84年及85年度工程損益，僅具形式存續力而不具實質存續力，實際損益之計算應至全部完工時始得表彰。換言之，前2年度列報之收入係依當年度實際投入成本占預計總成本比例估算，俟完工年度如成本無法勾稽查核，則以實際承包工程款採同業利潤核算成本，並無循環論證之問題。再審原告所主張之工程損益計算方式，因該方式會更動前期損益，並不符合財務會計準則公報規定，且前2年度列報之收入係估計數，並非精確之當年度收入。收入既不精確即使成本相對稱，其結果損益亦不正確，調整前期損益並無意義。⑵另依查核準則第58條第1項、第2項、第59條及財政部83年2月16日台財稅第000000000號函可知，查核準則既已明定營建業之營建材料等耗用數量應比照製造業規定之原則辦理，再審原告申報編號402號希爾頓工程材料，再審被告依相關之工程合約等資料，重行從實核算剔除材料超耗238,376元，於法尚無不合等語。
㈢經核原確定判決並無所適用之法規與該案應適用之現行法規
相違背，或與司法院解釋、本院判例有所牴觸之情形，觀諸前揭再審意旨，無非係重述原確定判決已論斷而不採之理由，暨執其主觀歧異之法律見解再為爭議，揆諸前開說明，尚與所謂「適用法規顯有錯誤」不符，本件再審之訴為顯無再審理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年7月7日
最高行政法院第五庭
審判長法官藍獻林
法官廖宏明法官姜素娥法官林文舟法官胡國棟以上正本證明與原本無異中華民國100年7月7日
書記官邱彰德