裁判字號：臺北高等行政法院105年訴更三字第78號判決
裁判日期：民國107年04月12日
裁判案由：房屋稅
臺北高等行政法院判決
105年度訴更三字第78號
107年3月15日辯論終結原告台灣肥料股份有限公司代表人 康信鴻 （董事長）訴訟代理人 吳茂榕 律師複代理人 張繼文 律師被告基隆市稅務局代表人 歐秋霞 （局長）訴訟代理人 葉同恩
陳怡君 江淑卿 上列當事人間房屋稅事件，原告不服基隆市政府中華民國101年12月20日基府行法壹字第1020140559號訴願決定，提起行政訴訟，經最高行政法院發回更審，本院更為判決如下：
主文訴願決定及原處分（即重核復查決定）除確定部分外，關於補徵磷肥倉庫95年至99年房屋稅額逾新臺幣40,326元、39,660元、38,991元、38,322元、37,653元及罰鍰部分；暨關於磷酸儲槽、硫酸儲槽95年至99年罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用除確定部分外，由被告負擔十分之七，餘由原告負擔。
事實及理由
一、被告代表人原為 陳吉仲 ，於訴訟進行中變更為康信鴻，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告所有坐落基隆市○○區○○路○○○號房屋廠區內之磷肥倉庫建物（下稱系爭磷肥倉庫），原經被告核定補徵95年至99年房屋稅分別為新臺幣（下同）139,626元、137,904元、136,179元、134,457元及132,732元，磷酸儲槽建物（下稱系爭磷酸儲槽）補徵95年至99年房屋稅分別為262,533元、258,321元、254,109元、249,897元及245,685元，硫酸儲槽建物（下稱系爭硫酸儲槽）補徵95年至99年房屋稅分別為465,912元、459,192元、452,472元、445,752元及439,032元，並裁處罰鍰3,475,703元。原告針對本稅部分申請復查，經被告復查決定變更補徵系爭磷肥倉庫房屋稅95年至99年分別為95,532元、94,047元、92,562元、91,077元及89,592元，其餘維持原核定。原告仍不服，提起訴願，經被告自我審查，撤銷原復查決定，並重新復查決定核定補徵系爭磷肥倉庫95年至99年房屋稅分別為95,532元、94,047元、92,562元、91,077元及89,592元，變更補徵系爭磷酸儲槽95年至99年房屋稅分別為128,712元、126,648元、124,584元、122,520元及120,453元，變更補徵系爭硫酸儲槽95年至99年房屋稅分別為409,581元、403,674元、397,767元、391,860元及385,953元，復因應補稅額變更，罰鍰變更為2,748,839元。原告猶不服，循序提起行政訴訟，經本院101年度訴字第508號判決撤銷訴願決定及復查決定不利原告部分，由被告另為適法之處分。案經被告重核復查決定維持系爭磷肥倉庫補徵95年至99年房屋稅部分；另系爭磷酸儲槽補徵95年至99年房屋稅部分，分別變更為24,774元、24,375元、23,979元、23,580元及23,184元；系爭硫酸儲槽補徵95年至99年度房屋稅部分，分別變更為59,904元、59,040元、58,176元、57,312元、56,448元；應處罰鍰則變更為587,523元。
原告不服，循序提起行政訴訟，經本院以102年度訴字第380號判決撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於系爭磷肥倉庫補徵95年至99年房屋稅額逾53,043元、52,218元、51,393元、50,568元及49,743元，暨裁處罰鍰逾433,484元部分，並駁回原告其餘之訴。原告對敗訴部分提起上訴，經最高行政法院以102年度判字第825號判決將原判決關於駁回原告其餘之訴及該訴訟費用部分均廢棄，發回本院更為審理〔至訴願決定及原處分（即重核復查決定）經撤銷部分，因被告未上訴，已告確定〕；嗣本院以103年度訴更一字第13號判決（下稱更一審判決）駁回原告之訴。原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院104年度判字第12號判決將更一審判決廢棄，發回本院更為審理；嗣本院以104年度訴更二字第22號判決（下稱更二審判決）撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）除確定部分外，關於磷肥倉庫補徵98年、99年房屋稅逾50,520元、49,638元，暨該罰鍰逾35,364元、24,819元部分，並駁回原告其餘之訴，原告不服，提起上訴〔至訴願決定及原處分（即重核復查決定）除確定部分外，被本院撤銷之部分，未經上訴，亦已確定〕，經最高行政法院105年度判字第514號判決將更二審判決關於駁回原告其餘之訴及該訴訟費用部分，除補徵磷酸儲槽建物、硫酸儲槽建物房屋稅本稅及該訴訟費用部分外均廢棄，發回本院審理。
三、原告主張略以：（一）系爭磷肥倉庫本稅部分：被告以既有行政院農業委員會林務局農林航空測量所（下稱農測所）71年間之空照圖與75年間之空照圖「不盡相同」，維持以75年9月為起課日並據以計算折舊年數。並辯稱原告所提供61年2月製作之台肥基隆一、二廠介紹影片第38秒出現之建物，外觀尚無法辨識為系爭磷肥倉庫，更無法辨識為一廠或二廠。
惟以，系爭影片所介紹之台肥基隆一廠、二廠，為原告公司接收日據時代留存工廠，其中基隆一廠（基隆市○○路○○○號，即系爭磷肥倉庫所在廠區），位於基隆港之半山腰上，為生產「氰氮化鈣肥料」及電石，其中氰氮化鈣肥料於56年底全面停產，改建為現有之磷肥等化學肥料工廠；另基隆二廠（基隆市○○路○○○號）位於基隆市區內田寮河畔，原為生產肥料，但自72年早已停產廢廠，故於73年已合併該二生產單位為台肥基隆廠。原基隆二廠早已拆除，現為停車場。
而依現有基隆廠（即原基隆一廠）空拍圖可見，系爭磷肥倉庫與鄰近廠房間後方有一煙囪，核與前述61年間之介紹影片所示廠房與山頭、鄰近廠房及煙囪等對照物對應位置相符。
又被告雖辯稱該廠區之68年及71年之空照圖與現有系爭磷肥倉庫「不盡相同」，惟以，基隆廠自56年停產「氰氮化鈣肥料」而改建化學肥料工廠以來，並無其他改變生產之情形，其囤放肥料產品之倉庫亦無改建之必要，不可能於短短數年間又拆除改建，故應以61年2月間之介紹影片所見建物為系爭磷肥倉庫為存在日並據以計算折舊年數。又縱認定應於71年10月起課房屋稅，然當年度系爭磷肥倉庫尚未經基隆市不動產評價委員會評定（決議），並由基隆市政府公告作為房屋價格標準，而後基隆市政府已於93年9月1日公告「基隆市簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」為超高加成及簡陋減成之規定，較有利於原告，應依最高行政法院本次發回之見解作認定。（二）系爭磷肥倉庫、磷酸儲槽及硫酸儲槽罰鍰部分：⑴被告稱財政部訂頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」為具裁量基準性質之行政規則，雖裁罰參考表使用須知第4點規定，亦屬「得」減輕其罰，而非「應」減輕其罰，而主張其未有裁量怠惰之情形。惟行政罰法第7條第1項、第18條第1項均規定，裁處罰鍰應考量行為人之主觀上之故意及過失程度等歸責情形。然被告僅依前揭參考表而以罰鍰金額有無超過5萬元為唯一標準，認定裁量罰鍰之數額，而未說明其係如何考量原告之主觀歸責程度而予裁罰，實有裁量怠惰之情形。⑵就系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽應否申報稅籍，以致原告未申報稅籍有無主觀上之故意或過失，被告僅以「原告組織龐大、成員眾多且不乏專業人士」為由，認定原告明顯有重大過失，亦難為無主觀上之故意。又被告認定原告於系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽建築完成時，即有具備「不法意識（違法性認識）」等理由，認定應無行政罰法第8條但書規定之適用。惟並無證據足證被告於科處罰鍰時，有就原告民營化之前、興建機械設備之時，有無判斷應否申報稅籍之「專業人士」？有無進行「估算」法律性質或「掂量」漏稅風險之措施等事項，進行行政調查或裁量判斷。蓋原告成立於35年5月1日，當時為經濟部所屬國營事業之一至88年9月1日進行民營化，成為一家民營上市公司。系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽之興建行為均在國營事業階段，而當時原告尚受審計法等行政法規之拘束，又原告為政府成立並擁有的非營利機構，並無故意漏稅之動機。況以原告民營化過程，係由經濟部所主導，期間亦未就設備財產之法律性質等，進行從新調查。然而於民營化後，竟需為國營事業階段之行為負責，並承擔違章罰鍰，損及投資股東之利益，實非相當，亦無法生罰鍰遏止後續違規行為之作用。（三）綜上所述，原告聲明求為判決訴願決定及原處分不利原告部分（除確定部分外）均撤銷。
四、被告則以：（一）系爭磷肥倉庫本稅部分：⑴系爭磷肥倉庫供堆置磷肥使用，面積2,618平方公尺，於地政登記資料為「門牌：○○路29內號、基隆市○○區○○段1692建號、木造構造、35年3月建築完成」，嗣於99年7月1日被被告查獲原址之木造冷卻室建築物，已不復存在，現場之建物已是一棟內部呈現鋼構造，同時存放有磷肥之新倉庫。換言之，原工廠登記範圍內，建於35年3月，座落於○○段17地號土地上之○○段1692建號木造冷卻室建築物，早已滅失不復存在，本案系爭課稅標的係被告99年7月1日清查時所查獲，是內部呈現鋼構造之建物，二者是截然不同之課稅客體，惟原告未有建造完成後建物之使用執照，亦未依房屋稅條例第7條之規定於改建完成之日起30日內檢附有關文件，向被告申報房屋稅籍有關事項及使用情形。是以，被告依據查得資料認定系爭倉庫最早於75年9月即存在，惟被告參酌最高行政法院104年度判字第12號判決意旨，重新審查系爭磷肥倉庫之起課年月，改以71年10月20日之空照圖為標準，將系爭磷肥倉庫改建完成日期認定為71年10月，並依房屋起課年月時經基隆市政府公告並於70年1月1日起實施之「基隆市房屋標準價格評定表」，基於不利益變更禁止原則，故系爭磷肥倉庫95年至97年應補稅額仍應維持95年53,043元、96年52,218元、97年51,393元，至於98年與99年應補徵稅額認諾變更為98年50,520元、99年49,638元。⑵系爭磷肥倉庫房屋現值之核算，仍應適用房屋建造完成行為時已公告實施之不動產評價委員會所評定房屋標準單價。按房屋稅條例第11條第2項即明定，不動產評價委員會評定之房屋標準價格每3年重行評定一次，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。是不動產評價委員會每3年重行評定之房屋標準價格，於直轄市、縣（市）政府公告實施後，原則上應適用於公告實施時起始為新建、增建、改建之房屋，否則無異對十幾年前蓋好的老房子，以十幾年後市場上水泥磚塊興建新房子的價格水平予以課稅。是以，房屋造價既屬房屋稅之稅基，而稅基之核算應本稅捐稽徵法第12條之1第2項規定所揭示的實質課稅原則為之，是屬於認定課稅構成要件事實之問題，並非單純適用法令規定之法律效果，尚無所謂適用法令應否從新、從輕、有利或不利納稅義務人之問題。另查財政部103年11月5日台財稅字第10304636461號函釋，雖以房屋稅稅制及稅政著重地方自治及因地制宜原則，部分地方稅稽徵機關認為房屋構造標準單價公告調整時所有房屋應一體適用，而釋明各地方政府得視地方實際情形自行決定房屋構造標準單價之適用原則；然該函釋係因房屋稅條例第6條、第9條至第11條及第24條等規定，房屋稅徵收率及徵收細則均由各直轄市、縣（市）政府自行訂（擬）定，故將房屋構造標準單價之適用原則回歸由地方政府自行決定，以符實際，並非統一解釋房屋標準單價於公告調整時所有房屋均應一體適用。原告極力主張系爭磷肥倉庫為71年10月間建造完成，果真如此，則以基隆市而言，無論是依系爭磷肥倉庫建成前基隆市政府70年12月31日70基府稅字第74110號公告，或建成後該府73年6月19日73基府稅字第31895號公告，均已明確規範所公告實施的「房屋標準單價表」適用原則以新建、增建、改建之房屋為範圍，該等適用原則迄今已經歷數十年該府從未為不同適用原則之公告，是系爭磷肥倉庫95年至99年應補徵稅額之核算，被告適用房屋建成當時基隆市政府已公告自71年1月1日起實施之房屋標準單價表核算其各年度折舊後之房屋現值，並無違誤。⑶另被告依本院106年3月14日準備程序庭法官諭示事項，就最高行政法院105年度判字第514號判決意旨，依基隆市政府93年9月1日公告「基隆市簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」規定，試算系爭磷肥倉庫95年至99年應補徵之房屋稅額分別為40,326元、39,660元、38,991元、38,322元、37,653元；惟被告仍應特別聲明該等試算結果純係依庭上法官諭示事項予以試算供法院參考，不代表被告立場，亦絕非被告為認諾。（二）系爭磷肥倉庫、磷酸儲槽及硫酸儲槽罰鍰部分：⑴原告於88年9月1日改制為公司，係規模甚巨、會計制度完善，屬會計師簽證之上市簽證公司，於改制前，亦受審計法之規範，應設有專業會計及財產管理人員，依法均負有高度注意之專業責任，再查上開3筆建物，座落於原告基隆市○○路工廠園區範圍內，為原告之不動產，受原告之掌控之範疇內。原告既掌控自有建物不動產之所有權及所有之建造課稅資料，於會計憑證及稅法規範上，依法亦負有登記及保存之責任。本件系爭磷肥倉庫、磷酸與硫酸儲槽等3筆建物分別於70幾年間、73年11月及80年9月間建造完成，原告依房屋稅條例第3條及第7條之規定於房屋建造完成之日起30日內應向被告申報房屋稅籍及使用情形而未申報，依法應負協力義務而未盡義務，迄99年6月30日及同年7月1日被告清查後始補設房屋稅籍，逃漏數十年稅捐，情節重大，其主觀責任上難謂非蓄意，縱非蓄意，亦係有重大過失，原告依法亦不能以不知法律規定為由阻斷其違法行為之責任。又原告於35年3月建造完成之前揭門牌為○○路29內號之木造冷卻室，原告尚知為所有權之登記，於70幾年建造之鋼鐵造倉庫建築及儲槽等建物，卻不知為任何必要之產權登記，舉輕明重，更難謂為非故意或無重大過失。再者，房屋稅條例於32年即已訂定實施，該條例第3條及第7條分別規定只要附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，均為房屋稅課徵之對象，應於房屋建照完成之日起30日內向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍及使用情形，再由稽徵機關為調查認定及核定之，是以，系爭磷肥倉庫於地政登記資料主要建材仍為木造，現已為鋼構造，原告未依規定申報，及原告主張自認系爭磷酸儲槽、硫酸儲槽為免稅之建物而不為申報，其認知亦是重大違背專業責任、經驗法則及一般會計常規，自是屬重大過失。準此，原告主張無故意無重大過失，顯為推卸責任之詞，要無可採。⑵按財政部訂頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，乃財稅主管機關為使各級稅捐機關辦理違章案件時，對於裁罰金額或倍數有一定客觀之參考標準，避免專斷或有輕重之差別待遇，故被告應如何適用始稱妥適，乃被告行使裁量權之範疇。又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點規定，亦屬「得」減輕其罰，而非「應」減輕其罰，被告認本案並無違章情節重大或較輕之情節，而依該參考表規定為罰鍰倍數之裁量，未適用該點予以減輕，自無所謂裁量怠惰，應無不合。是以，本件系爭磷肥倉庫、磷酸儲槽、硫酸儲槽因違反房屋稅條例第7條規定，致所漏稅額每年均達1萬元以上，故均無減免處罰標準之適用，續應依相關規定辦理裁罰。⑶財政部於106年9月30日發布台財稅字第10604662521號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，其中房屋稅條例第16條違章情形及裁罰金額或倍數規定修正為「漏稅額逾新臺幣1萬1千元至新臺幣5萬4千元，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰。漏稅額逾新臺幣5萬4千元至新臺幣32萬4千元，按所漏稅額處0.7倍之罰鍰。」對原告有利，系爭磷肥倉庫應補房屋稅額為95年至98年53,043元、52,218元、51,393元、50,520元，其裁罰金額50,000元至54,000元之部分，裁罰倍數由0.7倍調降為0.5倍，故罰鍰金額應由95年至98年37,130元、36,552元、35,975元、35,364元，修正為26,521元、26,109元、25,696元、25,260元；99年認諾變更後漏稅額為49,638元，屬於每年漏稅額為逾1萬元至5萬元者，故97年1月24日財政部台財稅字第09704506930號令修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定處以所漏稅額0.5倍之罰鍰處分，罰鍰變更為24,819元。⑷又系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽體型巨大，坐落於原告所屬基隆廠區內明顯位置，一般人輕易即可由肉眼觀察出該等2儲槽外觀上具有頂蓋、牆壁等「建築物」之組成元件，顯見認定該等2儲槽為建築物乙事，所需盡到之注意義務程度極其輕微，而原告組織龐大、成員眾多且不乏專業人士，僅稍微盡一點注意即可得知所建造之系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽為建築物，而竟主張其自認非屬建築物，明顯有重大過失，亦難謂無主觀上之故意。另系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽分別於73年11月及80年9月間建造完成之事實，既屬原告自身之行為，為原告所明知，復由原告於更二審時自承：「……系爭二儲槽與財政部58年3月14日台財稅發第2917號函釋及74年8月27日台財稅第21152號函釋……相符，而非屬房屋稅之課徵標的。縱認……非屬『在製造過程中專供機械設備結合使用之儲槽』，而不得免徵房屋稅，亦因系爭磷酸儲槽已空置不為使用，……故亦非房屋稅之課徵對象」等語，在在顯示原告於系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽建造完成而應為申報稅籍之初，主觀上即知曉該等二儲槽屬建築物之一種，並已然「估算」到該等二儲槽依法有申報稅籍義務之可能性，且已在「掂量」該等未申報之行為面臨的高度漏稅風險，是時原告即已具備不法意識（違法性認識）甚明，是原告執詞謂其不知系爭2儲槽為課稅標的而未為申報稅籍云云，均與房屋稅條例第7條所禁止或要求應為之行為義務無涉，無行政罰法第8條但書規定之適用。被告審酌原告係為以公股為主之上市公司，組織龐大且成員眾多，其中更不乏有各類財稅法務之專業人士，就一切稅捐申報事宜應有較一般社會大眾更高之注意能力，且公股上市公司組織本應負起社會企業責任，其所作所為對於社會起了高度示範作用，如遇到類此對於一般社會大眾而言均能誠實申報稅籍之情事而竟未為申報，致有鉅額漏稅之違章情事，無疑是帶頭對社會作最大的不良示範，所生之負面影響至鉅，其應受責難程度本應較一般社會大眾為高；再者系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽體型龐大造價不斐，原告未為申報稅籍之行為導致漏稅數十年，所漏本稅合併應處罰鍰金額計算將是一筆鉅額之公法上不當得利，以原告係鉅額資本額之股份有限公司，擁有雄厚資力而言，欲達到相同之懲罰效果，實應予以較「平均標準」為重之處罰方為適當。經審酌原告違章行為主觀上之故意、過失、應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得利益並參酌考量原告之資力等一切情節，認其違章行為之主觀因素已不僅止於「平均標準」之過失行為，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，在法定「漏稅額2倍以下」之裁量權限範圍內，分別處以「漏稅額0.5倍」、「漏稅額0.7倍」之罰鍰，已係考量本案一切違章情狀後，屬最輕微之處罰，殊無再有另予酌減之餘地，並非無據等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院之判斷：
（一）關於系爭磷肥倉庫本稅部分：⑴系爭磷肥倉庫供堆置磷肥使用，面積2,618平方公尺，於
地政登記資料為「門牌：○○路29內號、基隆市○○區○○段1692建號、木造構造、主要用途為冷卻室、35年3月建築完成」；嗣於99年7月1日經被告在原址查獲之建物係一棟內部呈現鋼構造，同時存放有磷肥之新倉庫，此為兩造所不爭執，且有土地建物查詢資料、建物測量成果圖查詢資料、建築改良物登記簿、建築改良物所有權狀、被告99年7月1日清查現勘紀錄表及照片附卷可稽（見被告資料卷一第86-90、138-141頁）。可知原工廠登記範圍內興建於35年3月、座落在基隆市○○區○○段○○○號土地上之1692建號木造冷卻室建築物，早已滅失不復存在；而本件系爭課稅標的係被告於99年7月1日清查時所查獲，內部呈現鋼構造之建物，兩者為截然不同之建物客體。原告主張系爭磷肥倉庫於35年3月已建築完成，其登記主要建築材料為木造係誤載，不影響建物之同一性云云，並未提出任何事證以證其實，自難採認。又原告雖於訴願時提出2張照片及取自基隆市政府之「磷肥工廠及複肥工廠佈置圖」為據（見被告資料卷一第107-109頁），主張「拍照時廠周之○○路、○○路皆未開通（當時皆為廠區範圍），由該照片週遭景物判斷，拍照期間應距建築完成期間35年3月不遠，以該照片就教廠鄰長者，判斷拍照時間應為40-50年間」云云。惟上開2張照片僅係廠區照片，看不出現今之○○路及○○路與該照片之相對關係，且無其他具體事證證明其拍照時間；另「磷肥工廠及複肥工廠佈置圖」亦僅表示74年間系爭磷肥倉庫為既有廠房，惟何時改建為鋼鐵構造，仍不得而知。原告又主張依網頁介紹之台肥一二廠簡介，出版日期為1972年2月，影片播放至29-30秒間之建物即為系爭磷肥倉庫（見被告資料卷一第110-111頁），結構為鋼架造，實應自61年2月起課房屋稅云云。惟查該出版品係黑白影片，其所介紹者為台肥一廠及二廠，影片所示者究係一廠或二廠不得而知，其顯示圖像亦難認即為系爭磷肥倉庫，更難辨別其結構屬性。再者，系爭磷肥倉庫相鄰周圍廠房（基隆市○○區○○段1797、1798、1799、1800、1802、1804建號）皆於75至76年間建造（見被告資料卷一第122-130頁），因此原告雖稱系爭磷肥倉庫於40-50年間或61年2月已改建為現況，惟經被告通知提供系爭建物使用執照等完工證明文件供查核時，原告以100年1月12日肥基管字第1000200005號函復「因年代久遠，致無法提供」等語（見被告資料卷一第158-159頁）。另原告於100年10月24日之訴願書亦明白表示系爭建物「於何時改建，已不可考」等語（見被告資料卷一第65-68頁），故原告上開主張尚難憑採。復觀諸農測所75年9月8日空照圖（見被告資料卷一第112-113頁）、土地稅管理系統中基隆市92年度航照圖（見被告資料卷一第114頁）及基隆市○市○○○路查網站96年度航照圖（見被告資料卷一第115頁）三圖檔，可認定其空照外觀特徵一致，為鋼鐵構造房屋，但與農測所68年6月19日空照圖比對（見被告資料卷一第118-119頁、本院訴更一卷第61頁），發現68年度空照圖之空照外觀特徵與前揭三圖檔有異（建物屋頂中黑影長度比例明顯不同，無法確定是否有建物屋頂），自無法僅憑農測所68年度空照圖，而謂該屋於68年前已改建完工。又原告於本院前審103年4月2日準備庭時提出農測所71年10月20日空照圖（見被告資料卷一第120-121頁、本院訴更一卷第62頁），被告同意改以71年10月20日之空照圖為標準，將系爭磷肥倉庫改建完成日期認定為71年10月，據以計算其房屋稅。
⑵據此，依系爭磷肥倉庫於71年10月應起課房屋稅（評定房
屋現值）時之房屋稅條例第7條、第10條第1項、第11條、第12條第1項既依序規定：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉承典時亦同。」「主管稽徵機關依據納稅義務人所申報之現值，並參照不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」「（第1項）房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，直轄市由市政府公告之，各縣（市）（局）於呈請省政府核定後公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。（第2項）前項房屋標準價格，如物價總指數有30%以上增減時，應重行評定，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。」「房屋稅每年徵收一次，其開徵日期由省(市)政府定之。」且其中第7條、第10條第1項、第11條於90年6月20日修正公布（同年7月1日施行）依序為：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」「（第1項）房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣(市)政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。（第2項）前項房屋標準價格，每三年重行評定一次，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。」第12條則迄今未曾修正，可知，房屋稅係每年徵收一次的稅捐，其稅基（房屋現值），除依據應起課房屋稅時各直轄市、縣（市）不動產評價委員會依房屋稅條例第11條第
1項各款事項所評定及公告之房屋價格標準核計外，尚應隨往後年度法規之變動而調整。稽諸財政部72年11月30日台財稅第38508號函發布「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第8點、第13點條文內容有關超高加成及簡陋減成之規定，雖然於系爭磷肥倉庫應起課房屋稅時（71年10月）尚未及經基隆市不動產評價委員會評定（決議），並由基隆市政府公告作為房屋價格標準，但基隆市政府已於93年9月1日公告「基隆市簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」為超高加成及簡陋減成之規定，其中第8點規定：「房屋樓層之高度在4公尺以上者，其超出部分，以每10公分為一單位，增加標準單價百分之1.25，未達10公分者不計……符合第13點……應予減成之簡陋房屋……有超高或偏低情形者，其標準單價應先減成後再計算超高或偏低單價。」較前揭財政部發布之「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第8點規定：「房屋之標準樓層高度為3公尺，凡各層高度相差達1公尺者，始計為超高或偏低，其單價計算公式如左：超高單價＝標準單價＋｛（樓板高度－標準高度）標準高度50%標準單價｝……」有利於納稅義務人；其中第13點規定：「房屋具有下列情形達3項者，為簡陋房屋，按該房屋所應適用之標準單價之7成核計，具有4項者按6成核計，具有5項者按5成核計，具有6項者按4成核計，具有7項者按3成核計：（一）高度未達2.5公尺。（二）無天花板（鋼鐵造、木、石、磚造及土、竹造之房屋適用）。（三）地板為泥土、石灰三合土或水泥地。（四）無窗戶或窗戶為水泥框窗。（五）無衛生設備。（六）無內牆或內牆為粗造紅磚面（內牆面積超過全部面積1/2者，視為有內牆）。（七）無牆壁。」則與前揭財政部發布之「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第13點規定雷同；更於其中第14點規定：「鋼鐵造房屋面積在二百平方公尺以上，其樑或柱之規格在90×90×6公厘以下者，適用面積未達二百平方公尺之標準單價核計房屋現值。……」（參見被告所提之「相關文卷」2第25-28頁；本院105年度訴更三字第78號卷「相關資料」【一】第141-143頁），依前開說明，自應適用於系爭磷肥倉庫發生在往後年度（95年至99年）房屋稅之核課（最高行政法院105年度判字第514號判決發回意旨參照）。則依基隆市政府93年9月1日公告「基隆市簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」規定，經被告重新核算系爭磷肥倉庫95年至99年應補徵之房屋稅額分別為40,326元、39,660元、38,991元、38,322元、37,653元（參見被告所提本院105年度訴更三字第78號卷「相關資料」【二】卷第1頁以下），逾此金額部分，於法即有違誤。被告辯稱不應適用上開93年9月1日公告之「基隆市簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」規定云云，尚非可採。
（二）關於系爭磷肥倉庫、磷酸儲槽及硫酸儲槽罰鍰部分：⑴按行政機關行使裁量權，並非不受任何拘束，其裁量權之
行使，除應遵守一般法律原則（如誠實信用原則、平等原則、比例原則）外，亦應符合法規授權之目的，並不得逾越法定之裁量範圍（行政程序法第4條、第6條、第7條、第8條、第10條參照）。又依行政罰法第7條第1項、第18條第1項分別規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」可知違反行政法上義務之行為人，其主觀責任條件有故意及過失之分，並因故意或過失致有違反行政法上義務之行為，其受責難程度本屬有別。所謂故意，係指行為人對於構成違規之事實及該事實係屬違規，明知並有意使其發生者（直接故意），或行為人對於構成違規之事實，預見其發生而其發生並不違背其本意，且知悉該事實係屬違規者（間接故意）而言；所謂過失，係指行為人雖非故意，但按其情節應注意，並能注意，而不注意者（無認識之過失），或行為人對於構成違規之事實，雖預見其能發生而確信其不發生者（有認識之過失）而言。且所謂「違反行政法上義務行為應受責難程度」，除於主觀上區分直接故意、間接故意、重大過失、具體輕過失及抽象輕過失之外，並應對於客觀上造成違反行政法上義務結果的原因，分別其可以歸責之程度。故稽徵機關於適用房屋稅條例第16條規定裁處罰鍰時，自應調查違反行政法上義務之行為是否非出於故意或過失，再審酌其主觀及客觀上應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益等情節，並注意使罰責相當，以符合比例原則；另財政部訂定之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，對於漏報房屋稅部分所設立之裁罰標準，既未達房屋稅條例第16條規定之罰鍰上限，依該參考表使用須知第4點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」稽徵機關於裁罰時亦應注意個案違章情節是否較輕者，而酌予減輕其罰，至稅法規定之最低限為止，否則即有裁量怠惰或濫用之違法。此為行政法院應依職權加以審查之事項。
⑵系爭磷肥倉庫95年至99年應補徵之房屋稅額經依基隆市政
府93年9月1日公告「基隆市簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」規定重新核算後，分別為40,326元、39,660元、38,991元、38,322元、37,653元，已如前述。被告雖以財政部於106年9月30日發布台財稅字第10604662521號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，其中房屋稅條例第16條違章情形及裁罰金額或倍數規定修正後對原告有利，系爭磷肥倉庫應補房屋稅額為95年至98年53,043元、52,218元、51,393元、50,520元，裁罰倍數由0.7倍調降為0.5倍，故罰鍰金額修正為26,521元、26,109元、25,696元、25,260元；99年認諾變更後漏稅額為49,638元，仍處以所漏稅額0.5倍之罰鍰處分，罰鍰變更為24,819元云云。惟被告據以裁罰之本稅部分既有如前所述之變更，其相牽連之罰鍰計算基礎即有違誤而難以維持。再者，原告雖未領有使用執照，又無使用情形變更已向主管稽徵機關辦理稅籍相關登記，而無法適用稅務違章案件減免處罰標準第19條第1項有關「房屋領有使用執照或其使用情形變更已向主管稽徵機關辦理稅籍相關登記，經調查核定所漏稅額在新臺幣5萬元以下者，免予處罰」規定，就其所漏房屋稅（5萬元以下），免予處罰。但系爭磷肥倉庫既係於75年11月26日完成登記，依行政慣例，登記機關會通報稽徵機關建立房屋稅籍管理，稽徵機關自得前往勘查其現狀及實際使用情形，以作成是否及如何課徵房屋稅的正確處分，顯見原告並無故意不申報房屋稅籍之情形，亦符合一般人僅申辦房屋所有權登記，任由登記機關通報稽徵機關建立房屋稅籍（未另行申報房屋稅籍）之習慣，並無重大過失可言，至多屬於違反善良管理人注意義務之抽象輕過失。縱因登記機關之誤載（主要建築材料為木造、建築完成日期為35年3月），致稽徵機關以為系爭磷肥倉庫屬折舊後殘值無幾之建物，免徵房屋稅（房屋稅法第15條第1項第9款參照），或係因登記機關未通報，致稽徵機關未及時建立房屋稅籍管理，而遲至99年7月1日，經被告勘查現場始發現系爭磷肥倉庫內部為鋼鐵構造（見被告卷1第55頁），才補辦稅籍紀錄（99年12月17日之勘查係為處理對於補稅處分的復查案），客觀上亦不能完全歸責於原告，足見原告主觀及客觀上應受責難程度尚屬輕微。被告未予參酌適用前揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點規定，在參考表所訂的倍數下酌予減輕其罰，自有裁量怠惰之情形。
⑶另就系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽而言，房屋稅固係以附著於
土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象；所謂房屋，係指固定於土地上，供營業、工作或住宅用之建築物（房屋稅條例第2條、第3條）；且所謂建築物，係指「定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物」（建築法第4條）。惟依其建造時（分別為73年11月及80年9月）之建築法第7條規定：「本法所稱雜項工作物，為營業爐竈、水塔、瞭望臺、廣告牌、散裝倉、廣播塔、烟囱、圍牆、駁嵌、高架遊戲設施、游泳池、地下儲藏庫、建築物興建完成後增設之中央系統空氣調節、昇降設備、防空避難、污物處理及挖填土石方等工程。」並未明文列舉工廠之金屬造巨型化工原料儲槽為建築法所規範之雜項工作物，故斯時就工廠之金屬造巨型化工原料儲槽是否為雜項工作物，尚有疑義。內政部乃於85年12月27日以台內營字第08508530號函釋：「按為維護公共安全及土地使用之合理管制，金屬造巨型化工原料儲槽應視為雜項工作物，並依建築法有關規定申領建築許可」，是就系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽應視為雜項工作物，而應依建築法規定辦理雜項（使用）執照，且係建築物的一種，為房屋稅之課稅對象乙節，係於85年上開函釋公布後，方有明確法令可資遵循。何況依財政部58年3月14日台財稅發第2917號函及74年8月27日台財稅第21152號函釋「在製造過程中專供機械設備結合使用之儲槽，非房屋稅課徵對象」之意旨，及依行政院頒行「財物標準分類」，其中第3類「機械及設備類」、第1項、第5目、第16節、第21條，將「儲槽」歸類於「複合肥料製造輔助機械及設備」之規範，又基於系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽均與機械設備有管線連結供生產使用的事實，則原告於起建時，依當時的法令規定，自認系爭磷酸儲槽與硫酸儲槽非屬建築物，或應視為機械設備，非屬房屋稅之課徵對象，而未辦理稅籍申報，確有所據，並無明知應申報房屋稅籍而不申報之故意情形；且依一般社會觀念，亦難以期待其預知被告所持見解而為申報。雖然內政部85年12月27日台內營字第08508530號函釋已明示「金屬造巨型化工原料儲槽應視為雜項工作物」，但行政機關之函釋乃上級機關為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實，而訂頒之解釋性規定，目的係為規範機關內部秩序及運作，並未直接對外發生法規範效力（行政程序法第159條參照），難以苛求一般人知悉全部函釋之規定，其因不知而違反者，至多違反善良管理人之注意義務，而構成抽象輕過失，非不得適用前揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點規定，在參考表所訂的倍數下酌予減輕其罰。詎被告於裁處時未審酌上情，辯稱其已審酌原告違章行為主觀上之故意、過失、應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得利益並參酌考量原告之資力等一切情節，認其違章行為之主觀因素已不僅止於「平均標準」之過失行為，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，在法定「漏稅額2倍以下」之裁量權限範圍內，分別處以「漏稅額0.5倍」、「漏稅額0.7倍」之罰鍰，已係考量本案一切違章情狀後，屬最輕微之處罰，殊無再有另予酌減之餘地云云，洵非可採，亦容有裁量怠惰或濫用之違法。
⑷綜上所述，就系爭磷肥倉庫、磷酸儲槽及硫酸儲槽95年至
99年所處罰鍰部分，被告容有裁量怠惰或濫用之違法，自應由本院將該罰鍰部分均撤銷，著由被告另為適法之重核復查決定。
六、從而，原告請求撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）除確定部分外，關於系爭磷肥倉庫補徵95年至99年房屋稅額逾40,326元、39,660元、38,991元、38,322元、37,653元及罰鍰部分；暨關於系爭磷酸儲槽、硫酸儲槽95年至99年罰鍰部分，為有理由，應予准許。至原告其餘請求部分，則無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中華民國107年4月12日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官李玉卿
法官王俊雄法官李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國107年4月12日
書記官樓琬蓉