裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第1783號判決
裁判日期：民國96年12月26日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01783號原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年
3月29日台財訴字第09600100480號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告89年度綜合所得稅結算申報，涉嫌漏報取自有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）之營利所得（個人一時貿易盈餘）計新臺幣（下同）8,413,
084元，案經財政部賦稅署、台灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心（下稱高檢署查黑中心）查獲，移由被告審理違章成立，併計被告另查得其漏報本人及配偶營利、利息所得計259,074元，核定原告89年度綜合所得總額9,289,985元，補徵應納稅額2,294,583元，並處罰鍰1,295,200元（計至百元止）。原告對被告核定取自二資社之營利所得及罰鍰部分不服，申請復查，獲追減罰鍰176,500元，原告仍不服，提起訴願經決定駁回後，而提起本件行政訴訟。原告未於言詞辯論期日到場，僅提出書狀為聲明、陳述。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告有無取自二資社之一時貿易所得？㈠原告主張之理由：
⒈按廢棄物之買賣，係經由拾荒者、小盤商、中盤商至大
盤商逐層為之，參與交易流程之個人，均僅求現賣現結，不願留下任何資料及提供交易憑證，致收購廢棄物之再生工廠無法取得進項憑證申報扣抵銷項稅額而不願承購，阻礙廢棄物之回收利用而增加社會成本。故為使廢棄物回收交易進入加值型營業稅體系及解決「租稅集中負擔」現象，「廢棄物運銷合作社」乃應運而生，其係藉由社員共同運銷之方式，廢棄物集中後由運銷合作社作為營業主體，由合作社以共同運銷機制出售，由合作社開立銷貨發票予再生工廠，至於運銷合作社的銷貨收入則是以徵召運銷社員申報社員個人一時貿易所得，歸課社員個人綜合所得稅，以作為合作社之進貨成本，扣抵合作社之銷貨收入，以完成相關賦稅之繳納。
⒉民國85年台灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）等三
所省級廢合社之銷貨收入是以徵召社員申報一時貿易資料，是廢合社之銷貨收入所申報一時貿易所得的社員不一定是廢棄物實際出售之小、中、大盤舊貨商，因此被調查單位以「利用人頭社員，虛報進貨成本，虛開發票」移送給全省各稅捐單位處理。十年來各稅捐單位處理結果，大盤舊貨商或廢合社無論是被以涉及「利用人頭社員，虛報進貨成本，虛開發票」，而依營業稅或所得稅之違章逃漏稅處分案經行政救濟後，大都由稅捐機關依財政部86.3.18台財稅第000000000號、87.7.14台財稅第000000000號函釋（下稱87年函釋）及88.6.24台財稅第000000000號函之內容以沒有逃漏稅結案。綜上可知，以上財政部函釋規定可說是財政部對於舊貨商廢棄物出售時以「運銷合作社」擔任營業主體時如何完稅始係合法所持立場及具體主張。
⒊經查，原告是經由二資社授權在廢棄物收集站代表二資
社買賣廢棄物及收付款項的代表，其內部作業時以司庫或運銷班長稱之，原告在本案與在廢合社案時的交易型態及完稅方式是完全雷同，亦符合財政部87年函令規定。因此，合作社的完稅制度如無不法，二資社亦然，則二資社之完稅制度如無不法，原告所出售廢紙的銷貨收入以二資社作為營業主體，亦無不法可言。又原告被指控逃漏所得稅，係因其就所出售廢棄物未申報其本人之一時貿易資料，惟個人一時貿易所得之本質屬財產交易所得，所得稅法的精神是有所得就要繳稅，故二資社之銷貨收入理應區分出售廢棄物有所得的拾荒者、社會大眾及小、中、大盤舊貨商。換言之，二資社作為廢棄物出售時的營業主體時，二資社的銷貨收入是全民共享而非全歸原告個人獨得，如何能要求二資社的銷貨收入須全部申報原告之一時貿易所得，將全部賦稅歸原告一人承受，此亦違反實質課稅原則。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營利所得…獨資資本主每年自其獨資經營事業所得
之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類前段所明定。又「廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。」「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62.3.21台財稅第32131號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。
漏稅額之計算，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」亦為財政部87年函釋及90年12月24日台財稅字第0900456675號令所明釋。
⒉依首揭87年函釋規定，乃在闡明廢棄物之回收，若係透
過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣不同，是二資社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅等情，此乃考量廢棄物回收之特殊性，而依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅，惟並非准予實際所得人得以利用該社社員共同攤計銷售額。原告為二資社社員兼運銷班班長（或稱司庫），並成立通松有限公司，實際經營廢鐵回收場，縱其以二資社社員身分交易，而得使用該社之發票，惟原告自行出售廢鐵之銷售額部分，仍應依法繳納綜合所得稅，詎原告89年間銷售廢鐵予建順煉鋼股份有限公司（下稱建順公司）及海光企業股份有限公司（下稱海光公司），未據實申報銷售額140,218,067元，竟利用二資社社員 賴有村 君等16人偽充供貨人分散攤計前開銷售額，並藉予分散所得，被告依首揭規定，核定原告89年度營利所得8,413,084元（140,218,067×6﹪＝8,413,084元），自無不合。
⒊又按，「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對
依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法110條第
1項所明定。原告89年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭取自二資社之營利所得8,413,084元，已如前述，被告初查併計其另漏報本人及配偶營利、薪資、利息所得計259,074元，歸課其89年度綜合所得稅，並依前揭規定處以罰鍰1,295,200元，惟原裁處漏未減除其溢繳稅款359,372元，經重新核算漏稅額為2,278,328元，依行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計1,118,700元（計至百元止），原處罰鍰經復查決定追減176,500元，亦無違誤。
理由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為 凌忠嫄 ，嗣於訴訟中變更為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。又原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，均合先敘明。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：…個人一時貿易之盈餘皆屬之。…」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人已依本法規定自行辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」及「本法第14條第
1項第1類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」行為時所得稅法第14條第1項第1類、第15條第1項、第110條第1項及同法施行細則第12條分別定有明文。又「綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為6%。」亦經財政部73年12月24日台財稅第65
468號函核定在案。
三、原告89年度綜合所得稅結算申報，經賦稅署及高檢署查黑中心查獲其利用 吳招治 所招攬二資社人頭社員分散其個人當年度實際銷售廢鐵營業額計140,218,067元，而短漏報當年度一時貿易之營利所得8,413,084元（140,218,067×6%＝8,413,084），通報被告審理違章成立，併計被告另查得原告漏報本人及配偶之營利、利息所得計259,074元，核定原告89年度綜合所得總額9,289,985元，補徵應納稅額2,294,583元，並處罰鍰1,295,200元（計至百元止）。原告申請復查後，經被告復查決定以原裁處罰鍰漏未減除溢繳稅額359,37
2元，重新核算漏稅額為2,278,328元，並按上開漏稅額依原告漏報所得有無扣繳憑單分別處以0.2倍及0.5倍罰鍰合計1,118,700元（計至百元止），而准予追減罰鍰176,500元之事實，有原告前開結算申報書、賦稅署稽核報告（節本）、被告核定通知書、罰鍰處分書及復查決定書附原處分卷可稽，堪信為真實。
四、原告對被告核定取自二資社之營利所得及罰鍰處分不服，起訴主張：其係經二資社授權，代表該社買賣廢棄物及收付款項，二資社內部作業時以司庫或運銷班長稱之，核其交易型態及完稅方式與廢合社時之制度相同，即符合財政部上揭87年函釋規定。其次，二資社出售廢棄物之銷貨收入係以申報一時貿易資料作為進項扣抵銷貨收入，而個人一時貿易所得本質屬財產交易所得，則二資社作為廢棄物出售之營業主體時，其銷貨收入係全民共享而非全歸其個人獨得，自不得要求二資社的銷貨收入須全部申報為其個人之一時貿易所得，將全部賦稅歸其一人承受等語。故本件之爭執，在於原告之有無取自二資社之前開一時貿易所得？
五、經查：㈠按廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段均應依法課
徵營業稅，惟部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，渠等難以開立銷貨憑證予廢棄物回收廠商；且回收廠商蒐集廢棄物分類整理後，將其中可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠作為其產品原料來源之一，如該回收廠商未辦理營業登記，其亦無法開立銷貨發票予再生工廠作為進項憑證。故財政部為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，乃以86年3月18日台財稅字第000000000號函釋規定，透過由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，其結果同時促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，並維護稅制之完整。至於個人社員透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，依財政部84年8月21日台財稅字第000000000函規定，固得免辦理營業登記，惟應依一時貿易所得課徵綜合所得稅，合先敘明。
㈡次按，「廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分
，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅…」「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3月21日台財稅字第32131號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額再行發單補徵。至有關漏稅額之計算，基於處理一致原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」業據財政部87年函釋及90年12月24日台財稅字第0900456675號函釋示在案。經核上開函釋係財政部基於中央稅捐主管機關職權，考量廢棄物回收與一般貨物買賣性質之不同，就有關廢棄物運銷之稅捐稽徵事宜及利用他人名義分散所得者，應如何計算其所得及漏稅額等為細節性、技術性事項所為之補充性釋示，並未逾越法律規定，亦未增加人民之稅負，自得予援用。
㈢查原告於89年度銷售廢鐵予訴外人建順公司及海光公司，
金額合計140,218,067元，並以利用吳招治所招攬二資社人頭社員賴有村等21人偽充共同運銷之社員方式，由二資社開立統一發票予上開二家公司，並由吳招治指示二資社之出納人員 林淑娟 依開立統一發票金額分攤予上開人頭社員，填具一時貿易所得申報書向稅捐稽徵機關申報渠等21人之一時貿易所得，分散原告實際營利所得計8,413,084元等情，業據二資社出納人員林淑娟於93年4月28日在高檢署查黑中心調查時證述綦詳在卷（見原處分卷第33-41頁調查筆錄），且原告於調查時，亦自陳：「（於88年至90年間你以二資社運銷班長 朱松雄 （甲○○）之運銷班運銷廢鐵等資源回收物予下列對象：……89年度建順公司123,972,003元、海光公司16,246,064元，合計140,218,067元，…〈均不含營業稅〉，應係屬你個人營業行為無誤？）這是我參加二資社以運銷班長名義所為的營業行為，前述88年至90年運銷廢鐵給海光公司與建順公司的貨款都會匯到由我所保管使用之二資社於華南銀行泰山分行開立的000000000000號帳戶。」（見原處分卷第145頁所附94年
1月12日訊問筆錄）、「前述87年至90年問運銷廢鐵給海光公司與建順公司的行為都是我以二資社運銷班長的名義來進行的，與通宏公司無關…」（見原處分卷第136頁所附94年1月2日高檢署查黑中心調查筆錄）「（承前詢，又買進回收物之議價由何人決定）鋼鐵工會有公告各類廢鐵的回收價格，我再依照該價格標準與拾荒業者或廢鐵收集業者在現場共同協商議價來決定回收物價格。」「（前述交易是以何方式進行？如何支付貨款？）都是以現金買斷的方式來進行交易，拾荒業者或收集廢鐵業者送來廢鐵後，經過我們磅秤計算出淨重後，再依前述鋼鐵工會公告的價格標準，計算出廢鐵金額後，就當場以現金支付拾荒業者或收集廢鐵業者。」（見原處分卷第111、112頁所附調查筆錄）等語屬實，並有（甲○○）銷貨明細表、分散所得明細表、司庫（運銷班長）繳交人頭社員費明細、86年至90年度運銷班長使用社員明細表、海光公司給付貨款轉存第三人帳戶明細表、海光公司經由二資社司庫朱松雄（甲○○）取得二資社統一發票之付款資金查核明細及合作金庫分戶交易明細表、華南商業銀行泰山分行92年1月14日（92）華泰字第152號函附原處分卷第80-97、118-127頁可稽，洵堪信為真正。
㈣故依前開事證並揆諸前揭說明，被告以原告於89年度實際
銷售廢鐵營業額合計140,218,067元，而短漏報當年度一時貿易之營利所得，乃依財政部上揭73年函所核定之綜合所得稅個人一時貿易盈餘單一純益率6%，核計其當年度短漏報之個人一時貿易盈餘（營利所得）為8,413,084元（計算式：140,218,067×6%＝8,413,084），歸課原告綜合所得稅，於法並無不合。原告主張其係二資社之社員兼司庫，經授權代表二資社出售廢棄物，該營業主體即為二資社，則二資社之銷貨收入係歸全民共享，並非全歸其一人獨得，不得將二資社之銷貨收入申報為其一時貿易所得云云，尚無可採。
㈤復查，財政部上揭87年函釋揭示者，乃台灣省廢棄物運銷
合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅，惟未稱司庫如兼具社員身分，其自行銷售廢棄物予再生工廠，得以非實際銷售社員名義申報一時貿易所得，以分散其個人一時貿易所得，是原告「自行」銷售廢鐵予訴外人建順及海光等二家公司及短漏報當年度一時貿易所得之違章情事，核與上開函釋揭示之情形有別，原告主張本件係依上開函釋意旨完稅云云，應屬誤會，併予敘明。
㈥末查，綜合所得稅採結算申報制，原告於89年銷售廢鐵予
建順及海光等二家公司，未依所得稅法第71條第1項規定報繳稅負，卻利用吳招治所招攬二資社之人頭社員偽充共同運銷之社員，以分散其個人實際銷售額之不正當方法，而漏報其個人實際營利所得計8,413,084元，業已構成違反誠實申報義務，且有故意之情事甚明，故被告以原告短漏報前開營利所得，併同當年度另查獲漏報本人及配偶營利、利息所得計259,074元，依所得稅法第110條第1項及上揭90年函釋規定，經扣除原告所利用上開人頭社員溢繳之稅額359,372元（見原處分卷第236頁），核算原告所漏稅額為2,278,328元，依其漏報所得有無扣繳憑單分別處以0.2倍及0.5倍罰鍰合計1,118,700元（計至百元止），並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法。
六、綜上所述，原告所陳各節，均無足採。原處分（復查決定）於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年12月26日
第二庭審判長法官徐瑞晃
法官畢乃俊法官蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年12月26日
書記官李淑貞