裁判字號：最高行政法院89年判字第2382號判決
裁判日期：民國89年06月27日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十九年度判字第二三八二號
原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年三月二十四日台八十八訴字第一一九○八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告八十二年度綜合所得稅結算申報，其取自國防部中山科學研究院（下稱中科院）之薪資所得新台幣（下同）四六九、三三二元未合併申報，被告乃核定應補徵稅額
三八、一三九元。原告不服，就上開薪資所得部分，申經復查，未獲變更，一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰中科院自民國五十八年七月一日由 蔣介石 總統創立，歷任行政院長皆依據憲法第一百六十六條、第一百六十七條，核予免徵所得稅之優惠。迄自五十八年七月一日至八十二年十二月底二十五年間，員工均領有品位加給或技術加給而未報稅，乃稅捐單位認定符合所得稅法第四條第八款免稅規定而從未異議。被告八十二年四月十五日呈財政部函內容表達「中科院員工所領之品味加給或技術津貼應採不溯既往原則」等情，顯示財稅單位亦有此認定。八十三年一月二十三日被告所屬大溪稽徵所忽函中科院要求非軍職人員所領之「品味加給」或「技術津貼」等必需納稅，中科院呈國防部同意自八十三年元月起要求員工報稅，員工亦遵令辦理，故此項給與需要報稅，應從八十三年起生效，不該追溯以往四年（七十九年至八十二年）。八十三年以前中科院開具之扣繳憑單，扣繳義務人為院長，但中科院忽於八十五年二月十二日補寄已退休或現職員工有關「品味加給」等之扣繳憑單，而扣繳義務人竟是已離職之主計處長 周和漢 和 陳榮讚 ，此違反法理之扣繳憑單實不足採信。稅捐單位不應以此不合法之補發之扣繳憑單為補稅依據，承辦人員實有偽造文書之嫌，更不該知法犯法，否則如何令百姓守法？該項所得應否課稅，既未有法律明文，亦無函釋以資依據（大專院校教職員之研究費不能免稅；臺灣省衛生處之醫學研究費免稅，財政部均有函釋）。如以行政命令代替，亦應自發布之日起生效，根據增訂之稅捐稽徵法第一條，對未課稅確定案件不能使用不究既往。八十五年五月三日監察院台財字第二七六七號函謂：本案未依法納稅，非可歸責於納稅義務人，而係中科院及稅捐機關行政疏失，中科院非軍職人員主觀上，並無違章漏稅之故意或過失。故財政部、國防部及中科院未其盡職，應立即撤銷對原告追繳八十二年度稅款。李總統八十四年十二月十二日裁示：中科院非軍職員工所領之品味加給及技術津貼所得稅追繳案，財稅單位對法律之引用不宜因時而異，以溯往方式追課，亦有不妥。本案涉及層面甚潢，希相關單位重視，儘速妥善處理。八十五年五月九日聯合報刊載，李主席於八十五年五月八日在中常會指責相關單位未負責解決中科院補稅問題，如查明係政府過錯，應由政府支出等語。查納稅義務人多年來均已按正式合法之扣繳憑單申報綜合所得稅且繳稅完畢，絕無漏報，被告引用稅捐稽徵法第二十一條追補稅款，實屬不當。原告於當年度申報綜合所得稅時，即依該年度扣繳憑單辦理。中科院於多年後，復掣發扣繳憑單，其原因？所據法令？在在不詳，被告卻依此為補稅理由，實屬牽強。反之，倘中科院自始拒發扣繳憑單，是否即證明該項所得免稅。被告怠於事實之認定，而以扣繳憑單之掣發與否為課稅之認定標準，實有悖依法課稅原則。八十七年十月十二日工商時報刊出記者就中科院非軍職員工所得稅行政訴訟事件，訪問行政法院院長，鍾院長建議應由財政、國防二部協商解決，由此亦可見本件追補稅款案，錯不在員工。本件訴訟若經駁回，並經認定係薪資後，必定補繳所得稅，則中科院非軍職員工自五十八年七月一日成立至八十二年十二月底，退休離職人員不少，即可向國防部暨中科院請求補發退休金之差額，使國庫損失至鉅。對於去逝員工其欠稅如何處理？其家屬是否可要求追補退休金差額？牽涉甚廣，相關單位應盡速解決。爰請求審慎判決，以維原告權益，並符法治等語。
被告答辯意旨略謂︰中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬。另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，揆諸所得稅法第四條第八款及財政部六十八年十一月台財稅第三八五○一號、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋暨行政院秘書長八十四年十月十七日台公十四財三七○○七號函釋，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）四六九、三三二元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額三八、一三九元，要無不合。至原告主張於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報，被告怠於事實之認定，而在認定標準未明確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則乙節。按財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅已臻明確，原告主張顯係對法令之誤解。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵八十二年度綜合所得稅，依法並無不合。另原告主張臺灣省衛生處依據行政院核定加強農村保健計畫設置之醫學研究獎助金，可適用所得稅法第四條第八款免稅規定，而中科院品位加給為獎勵對軍事科學特定研究而給與者，卻不能免稅，有違憲法平等原則乙節，查上開醫學獎助金與系爭品位加給、技術津貼並不相同，與本案之補徵無涉，原告主張委無足採，請駁回其訴等語。
理由按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告八十二年度綜合所得稅結算申報，其取自中科院之薪資所得四六九、三三二元，未合併申報，被告乃核定應補徵稅額三八、一三九元。原告不服，就該薪資所得部分，循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。經查，憲法第一百六十六條、第一百六十七條第三款，係規定教育科學藝術工作者生活之保障、科學之發明與創造之獎勵及古蹟文物之保護、於學術或技術有發明者之獎勵與補助等，與憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，兩者併行不背。前者，要求政府依國民經濟進展之情形，隨時提高教育科學藝術工作者之待遇、獎勵或補助發明者；但並不因此免除該類人員依法納稅之義務。故除法律明定得免納稅義務者外，稅捐單位對之課徵各類稅款，無違憲法第一百六十六條、第一百六十七條第三款規定。是中科院不論依何法源設立，其所屬人員除非法律明定免徵所得稅外，自不得解免其納稅之義務。本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭規定，核非免稅之薪資所得，被告依法發單補徵稅款，未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並無不合。次查，所得稅法第四條第八款立法意旨，固在獎勵研究等，但仍須合於該款規定要件者，始能獲免稅獎勵，尚非所有獎學金或補助費均得免稅。而首揭所得稅法規定一直未變更，且財政部
（六十八）台財稅第三八五○一號函係謂：「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」該函釋明白指出，凡依職級按月定額發給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅，並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾。被告八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函僅係該局對財政部之建議函，並非對外發布之有效函釋，原告自不得據以主張免予補稅。行政院、財政部就中科院非軍職人員所領品位加給及技術津貼等函釋，均係對該類所得是否合於所得稅法第四條第八款免稅條件為解釋，亦即對條文文義為闡明，性質上為解釋函，應自法規生效之日起有其適用，且上開函釋並非就稅法未規定事項另作補充規定。稅法對何種所得應課稅，何種所得可免稅，既已有規定，被告自無待財政部就特定人之特定所得再為函釋，始得課徵。被告所為補稅處分，尚無違反稅捐稽徵法第一條之一規定或依法課稅原則。另納稅義務人如有前開所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，非以扣繳憑單之有無，為課稅之依據。有無扣繳憑單，扣繳金額是否短少，扣繳義務人是否違反扣繳義務，扣繳憑單掣發人是否法定扣繳義務人，均於原告之納稅義務並無影響。所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務或稅捐稽徵機關默示同意該所得為免稅所得。稽徵人員如未盡調查、監督責任，僅其應否負失職責任而已，納稅義務人並非因而享有免稅優惠。國防部或中科院等機關處理本案有無失職，亦與原告之納稅義務無涉。又原告未申報系爭所得，縱非可歸責於原告，亦僅得免受處罰，仍不可因此主張免稅。至中科院給付員工退休金是否未將品味加給列入，退休人員可否申請補發，乃另案問題，與系爭品味加給等是否應稅所得無關。綜上所述，原告主張各節均無可採，被告依首揭規定補徵原告漏報稅款，一再訴願決定，遞予維持，俱無違誤。原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年六月二十九日
行政法院第一庭
審判長評事 黃綠星
評事 藍獻林 評事 黃璽君 評事 廖宏明 評事 鄭忠仁 右正本 證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國八十九年六月三十日