裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第3141號判決
裁判日期：民國97年04月23日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03141號原告泰山印花股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 彭正元 律師
謝宜珊 律師被告桃園縣政府地方稅務局
（原名：桃園縣政府稅捐稽徵處）代表人 黃興旺 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國96年
7月12日府法訴字第0960179531號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告所有坐落桃園縣○○鎮○○○段○○○○號等
182筆土地，經被告依土地稅法第14條規定，核定95年地價稅計新臺幣（下同）3,088,902元，原告不服，主張上開土地原所有權人為訴外人泰龍牧業股份有限公司（下稱泰龍公司），其中860、860-1、860-3、860-33、860-35、860-
39、881-14地號等7筆土地，截至92年度止係課徵田賦，不應因其與泰龍公司辦理合併登記後移轉所有權而改課地價稅，及原供畜牧使用之畜舍至95年10月始拆除並辦理滅失登記，在此之前並未變更為非農業使用，符合土地稅法第10條規定之農業用地，縱認拆除畜舍係屬變更為非農業使用，依財政部79年6月18日台財稅字第790135202號函釋，亦應自實際變更使用之次年起改課地價稅等情，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分（含復查決定）暨訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：系爭860地號等7筆土地有無供農業用地使用之
事實？㈠原告主張之理由：
⒈查系爭土地中之860-1、860-3、860-33、860-35、860-
39、881-14地號等6筆土地，其土地使用分區為特定農業區，均經編定為「甲種建築用地」，且系爭6筆土地自66年以來即供原告之前身泰龍公司用以經營畜牧業，自71年下期起，即准課徵田賦在案，直到行政院農業委員會（下稱農委會）於87年公告宣示加速養豬及肉雞產業調整，並強化離牧計畫執行成效，泰龍公司為配合政府離牧政策，乃依農委會公告「養豬戶（場）暨肉雞戶（場）申辦離牧補償注意事項」之規定，切結至94年底之前不得於該土地從事畜養牧放養，則依農業發展條例（下稱農發條例）第3條第12款但書規定，系爭6筆土地於94年間應視為作農業使用，應依土地稅法施行細則第22條等規定課徵田賦，而非地價稅，業經鈞院95年度訴字第2399號判決認定在案。
⒉至於系爭860地號土地，雖經前開判決認定係屬「丁種
建築用地」，依非都市土地使用管制規則第6條規定，不得作農業設施或畜牧設施之使用，與上揭土地稅法施行細則第22條第2款規定之要件未符，自不得據以主張應課徵田賦等語。然原告於88年間係將系爭860地號土地與其他6筆土地一併辦理離牧，其客觀狀況與其他6筆土地並無任何不同，自應一體適用、比照辦理，且農委會就供畜牧所用之土地所制頒之離牧規定，亦應屬非都市土地使用管制規定，前開判決就第860地號土地之認定，恐有違反土地稅法施行細則第22條、農發條例第
3條第12款等規定之處，原告依法提起上訴，現於最高行政法院審理中而未確定，併予敘明。
⒊次查，農發條例並未規定「視為作農業使用」須經農業
主管機關核准認定，是被告主張原告應提出該權責機關認定系爭土地視為作農業使用之證明文件云云，已屬無據，且事實上農業權責機關亦無出具上開內容之證明文件，原告根本無從申請，被告所辯顯屬誤解法令，不足採信。再者，土地稅法施行細則第22條亦未規定須出具由農業主管機關核可作農業使用或視為作農業使用之證明文件，方得課徵田賦，被告一再指稱原告未提出上開證明文件，非但無據，且係增加法律所無之限制，委不足採，至被告援引大法官釋字第537號解釋意旨，指稱原告有提出上開證明文件之協力義務云云，更屬無稽，蓋該解釋係指稅捐稽徵機關以法規命令課納稅義務人申報協力義務之情形而言，然被告迄今無法指出究有何法規或解釋函令課納稅義務人有提出上開證明文件之協力義務，空言原告未提出此種文件，便不應課徵田賦云云，顯不足採。實則原告於93年度及94年度地價稅事件，均已提出本件係因配合政府離牧政策，故未實際供農業使用，然係符合農發條例第12條第3款規定，系爭土地仍視為作農業使用，依土地稅法施行細則第22條規定，系爭6筆土地93年度及94年度應課徵田賦，而非地價稅，並獲鈞院前開肯認在案，豈可謂原告未予舉證？被告機關未依法審酌，如今反指原告從未舉證，實屬無理。⒋復查，鈞院95年度訴字第3427號判決雖就系爭土地相同
之離牧狀況，以農發條例第3條第12款乃針對農業用地而言，而農業用地之定義，應依該條例施行細則第2條規定予以定義，系爭土地使用分區為特定農業區，經編定為甲種建築用地、丁種建築用地，不符前揭條例施行細則第2條之定義，自非屬該條例所指之農業用地，無以適用同條例第3條第12款之規定，採與前開2399號判決不同之見解。惟查，該條例第3條第10款所規定之農業用地係有非都市土地及都市土地農業區、保護區範圍內依法供同款第1目至第3目使用之土地等兩種，此參諸同條例施行細則第2條開宗明義即已規定，顯然係指前開第二種農業用地即都市土地農業區、保護區範圍內依法供同款第1目至第3目使用之土地而言，並不及於非都市土地之農業用地。按系爭土地之使用分區為「特定農業區」，並經編定為「甲種建築用地」，係屬非都市土地甚明，自不受上開施行細則第2條之規範，前開3427號判決之認定，恐有違背農業發展條例第3條第12款規定，原告已依法提起上訴。系爭土地於94年間仍應依前開2399號判決見解，應課徵田賦而非地價稅。
⒌又查，「課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編
定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅」，業經財政部79年6月18日台財稅字第790135202號函釋在案。查系爭土地既經鈞院判決認定於93年離牧期間依農發條例第3條第12款但書之規定，視為作農業使用，依土地稅法施行細則第22條規定應課徵田賦，系爭土地於94年間仍處於相同之離牧狀況，亦應依鈞院判決見解課徵田賦，而非地價稅。又系爭土地於95年1月1日起結束離牧狀態後，原告係於95年8月間始將坐落於系爭土地上之養豬畜舍全部拆除，有地籍登記資料可稽，且被告對於系爭土地直至95年起方非屬離牧狀態，並不爭執，是以系爭土地顯然係於95年間始實際變更使用，依前開函釋規定，應自次年即96年期起改課地價稅，95年度仍應課徵田賦。被告竟自95年度即以原處分課征地價稅，顯與前開財政部函釋意旨不符。
㈡被告主張之理由：
⒈按土地稅法第10條第1項第1、2款規定，暨同法第22
條第1項前段規定，該法所稱「非都市土地依法編定之農業用地」，依同法施行細則第21條第1項規定，係指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。土地稅法第10條第1項係僅就農業用地之用途使用所為之定義規定，而土地有無課徵田賦之適用，則應依土地稅法第22條及同法施行細則第21、22條規定為其適用，先予敘明。又土地稅法第22條及同法施行細則第21條規定，即非都市土地除應符合土地稅法第10條規定之農業用地供作農業使用外，尚需符合同法施行細則第21條規定之用地編訂類別時，始得課徵田賦，查系爭86
0地號等7筆非都市土地，其使用地類別分別為「甲、丁種建築用地」，有土地登記謄本附案可稽，此亦為原告所不爭，顯非屬土地稅法施行細則第21條所規定之農業用地範疇，故系爭土地縱如原告所稱作農業使用，亦無土地稅法第22條課徵田賦規定之適用。
⒉次按，土地稅法施行細則第22條及財政部88.3.4台財稅
字第880099371號函釋規定可知，土地除符合屬於75年
6月29日平均地權條例修正公布施行前經核准徵收田賦及合於非都市土地使用管制之規定外，尚需「仍作農業用地使用」，始有該條徵收田賦規定之適用。查系爭土地雖緣於71年間因屬「供與農業經營不可分離」使用課徵田賦在案，惟原告於93年間以「供與農業經營不可分離」使用向桃園縣楊梅鎮公所（下稱楊梅鎮公所）提出申請，案經桃園縣政府以94年2月2日府農務字第0940027343號函查復略以：「…無畜牧實況亦無其他農業使用情事可作為認定申請作與農業經營不可分離土地。綜上所述，其土地須為平均地權條例施行細則第35、37條及平均地權條例第22條所規範，離牧後農業用地仍應實際再作其他農業使用，方符『查編與農業經營不可分離土地作業要點』之實施範圍。」依該農業主管機關查復內容，已明載所依據之法令規定（平均地權條例第22條及同條例施行細則第35、37條）分別與土地稅法第22條及同法施行細則第22、24條規定之內容相同，且該土地經審核結果為「無畜牧實況亦無其他農業使用情事」，並經認定非屬供與農業經營不可分離使用，是系爭7筆土地未「仍作農業用地使用」及與土地稅法施行細則第22條課徵田賦規定要件不符之事實至為明確。而系爭7筆土地之93年地價稅案，鈞院95年度訴字第2399號判決以系爭6筆土地合土地稅法第10條、第22條及同法施行細則第22條課徵田賦規定，顯有不適用法規之違法，被告業已提起上訴在案，故原告之主張，顯不足採。
⒊再按，農發條例第3條第12款暨同條例第2條規定，系
爭土地是否符合該條例第3條第12款但書所定之「視為作農業使用」，係屬農業主管機關權責，被告並非該業務之權責認定機關。復依大法官釋字第537號解釋意旨，原告就系爭土地以有別於原徵收田賦（原供與農業經營不可分離土地徵收田賦之原因已消滅）之理由及事實（即系爭土地未實際供農業使用，因辦理離牧），主張有符合徵收田賦要件，得免徵地價稅，自負有檢附農業權責機關認定之證明文件，俾使被告據以正確核課稅捐之協力義務，然原告就系爭土地應為農發條例第3條第12款但書視為作農業使用之主張，並未提供農業主管機關之核認證明文件以實其說，依改制前行政法規36年判字第36號判例意旨，自難信為真實。況依同條例施行細則第2條規定，系爭860地號等7筆土地之使用類別屬
甲、丁種建築用地，核非屬該條例施行細則第2條所定之農業用地範疇，顯無該條例第3條第12款規定之適用，故原告主張系爭7筆土地依農發條例第3條第12款但書規定應視為作農業使用，應依土地稅法施行細則第22條規定課徵田賦乙節，依法無據，顯不足採。
⒋末參照財政部79.6.18台財稅字第790135202號函釋：
「課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期改課地價稅。」意旨，系爭土地於92年11月24日變更登記予原告後，業經農業主管機關否准其「供與農業經營不可分離」使用之申請，且原告就該處分並無爭執及異議，及該農業主管機關實地勘查認定結果為無作農業使用，核未符土地稅法第22條及同法施行細則第22條規定課徵田賦之要件，並自次年期（即93年）改課地價稅，並無不合；況系爭土地依農委會農糧署93年8月17日農糧企字第0931015097號函說明二所載，其申請離牧切結不得從事畜牧事業係僅至「94年」，原告於本件起訴狀亦載明：「系爭7筆原係課徵田賦之土地，因配合…農委會之離牧政策，於88年6月14日至94年12月31日間辦理離牧」，足證系爭土地於95年起已非屬離牧情形，原告所稱依上揭財政部函釋該7筆土地應自96年期改課地價稅，其95年仍應徵收田賦乙節，亦不足採。理由
一、按土地稅法第10條第1項第1款及第2款（同平均地權條例第3條第3款第1目及第2目）規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：⒈供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。⒉供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第22條第1項前段（同平均地權條例第22條第1項前段）規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」同法施行細則第21條第
1項（同平均地權條例施行細則第34條）規定：「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」第22條規定（同平均地權條例施行細則第35條）：「非都市土地編為前條第1項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦。
⒈於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。⒉合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」第24條第3款至第5款規定：「徵收田賦之土地，由直轄市或縣（市）政府依左列規定辦理。…⒊第22條第1款之土地，由主管稽徵機關按平均地權條例於…75年6月29日修正公布施行前徵收田賦之清冊課徵。⒋第21條第2項第2款之土地，及第22條第2款之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業主管機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，移送主管稽徵機關。⒌第22條第2款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧及保育之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之。」
二、本件原告所有坐落桃園縣○○鎮○○○段859、859-1至859-174、860、860-1、860-35、860-39、875、881-11、881-14地號等182筆土地（原為同段859、860、860-1、860-3、860-33、860-35、860-39、875、881-11、881-14地號等10筆土地，其中859地號係859、860-3、860-33地號於94年11月29日合併登記為859地號，再於同年月30日分割出859-1至859-174地號），原所有權人為泰龍公司，其中（即未辦理合併及分割前）860、860-1、860-3、860-
33、860-35、860-39、881-14地號等7筆土地（下稱系爭86
0地號等7筆土地），前經楊梅鎮公所核准供與農業經營不可分離使用而自71年下期起課徵田賦在案。嗣因原告於92年11月24日與泰龍公司辦理合併登記，上開土地移轉為原告所有，被告依據桃園縣政府94年2月2日府農務字第0940027343號函查復結果，認系爭860地號等7筆土地並無畜牧實況，亦無其他農業使用情事可認定為與農業經營不可分離之土地，據此核定原告應繳納上開182筆土地之95年地價稅計3,088,902元之事實，為兩造所不爭，並有原告95年度地價稅課稅明細表、地價改算通知書、土地卡及桃園縣政府前開函附原處卷第57-102頁可稽，堪信為真實。
三、原告起訴主張：系爭860地號等7筆土地自66年以來即供泰龍公司用以經營畜牧業，自71年下期起，即准課徵田賦在案，迄農委會於87年間強化離牧計畫執行成效，泰龍公司始配合政府政策辦理離牧，切結至94年底之前不得於該土地從事畜牧放養，依農發條例第3條第12款但書規定，系爭860地號等7筆土地於94年間應視為作農業使用，依土地稅法施行細則第22條等規定應課徵田賦，且上開土地於95年1月1日起結束離牧狀態後，原告係於95年8月間始將坐落於土地上之養豬畜舍全部拆除而實際變更使用，依財政部79年6月18日台財稅字第790135202號函釋規定，應自96年度起改課地價稅，原處分就系爭860地號等7筆土地95年度地價稅，自有違誤等語。
四、經查：㈠按土地稅法第22條第1項前段規定：「非都市土地依法編
定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」同法施行細則第21條規定：「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地及國家公園內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」及同施行細則第第22條規定：「非都市土地編為前條第1項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦。⒈於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。⒉合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」可知，非屬土地稅法第22條第1項前段及同法施行則第21條規定之農業用地，須符合上開施行細則第22條規定之要件，始應課徵田賦。系爭860地號等7筆土地，其中860地號土地經編定為「丁種建築用地」外，其餘6筆土地經編定為「甲種建築用地」，該7筆土地自71年起經楊梅鎮公所核准供與農業經營不可分離土地使用，而課徵田賦等情，為兩造所不爭，並有上開土地之土地卡可稽。故本件厥應審究者，係系爭860地號等7筆土地有無供農業用地使用之事實？㈡查系爭860地號等7筆土地於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，業經核准徵收田賦而作農業用地使用。
惟該土地原所有權人泰龍公司於88年間，依農委會87年10月26日87農牧字第00000000函公告「養豬戶（場）暨肉雞戶（場）申辦離牧補償注意事項」申請離牧，切結至94年底之前不得於該土地上從事畜養牧放，並已領取補償金4,731,068元，此有農委會農糧署93年8月17日農糧企字第0931015097號函附原處分卷第55頁可憑。嗣後原告向楊梅鎮公所申請「實施平均地權土地作與農業經營不可分離之使用土地」證明，經承辦人 林楨坤 到場勘查結果系爭土地上僅剩一棟呈半倒狀態之建物，裡面亦空無一物，桃園縣政府乃據以作成94年2月2日以府農務字第0940027343號函予以函復，內容略謂：「三、…該土地無畜牧實況亦無其他農業使用情事可作為認定申請作與農業經營不可分離土地。四、綜上所述，其土地須為平均地權條例施行細則第35、37條及平均地權條例第22條所規範，離牧後農業用地仍應實際再作其他農業使用，才符『查編與農業經營不可分離土地作業要點』之實施範圍。」等情，業據本院另案95年度訴字第3427號審理時，傳訊證人林楨坤到庭具結證述明確在卷（見本院卷第79-84頁），並有桃園縣政府上開函附原處分卷第57、58頁可稽，原告亦自認系爭860地號等7筆土地於94年底離牧期間結束，自95年間開始變更為非農業使用等情在卷（見本院卷第15頁之原告起訴狀第10頁），足認系爭860地等7筆土地自88年申請離牧後迄95年應無作為農業用地使用之事實，核與前揭土地稅法施行細則第22條第1款規定不合。況且，系爭860地號等
7筆土地中之860地號土地，經編定為丁種建築用地，參照非都市土地使用管制規則及依該規則第6條所訂定之各種使用地容許使用項目及許可使用細目表之規定，丁種建築用地不得作農業設施或畜牧設施之使用，是該筆土地未合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者，自不符上揭施行細則第22條第2款所規定之「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用」之要件。
㈢原告雖主張系爭7筆土地係依農委會規定辦理離牧，而切
結至94年度底不得在該土地上從事畜牧，依農發條例第3條第12款但書規定，迄94年間仍應視為農業使用，則其於95年開始變更離牧狀態而改為非農業使用，依財政部上揭79年函釋規定，應自96年度起改課地價稅云云。惟查，土地稅法第10條第1項已明定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：㈠供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。㈡供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。㈢農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」而未設有類如農發條例第3條第12款但書之規定，足見須實際供作上述農業使用之非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內之土地，始有依土地稅法第22條規定課徵田賦之適用，且土地稅法規範各項土地稅目之課徵及稽徵程序，亦與農發條例在於發展農業及提高農民生活水準之立法意旨不同，尚難逕予比附援引；況且，稽諸農發條例第3條第12款規定：「本條例用辭定義如下…⒓農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」其所稱之「農業使用」，係針對同法條第10款規定之農業用地而言，而該第10款所稱之「農業用地」，依同條例施行細則第2條第1項規定：「本條例第3條第10款所稱依法供該款第1目至第3目使用之農業用地，其法律依據及範圍如下：…二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。…」系爭860地號等7筆土地之使用分區為特定農業區，經編定為甲種建築用地、丁種建築用地，並不符前揭農發條例施行細則第2條之定義，即非屬該條例所指之農業用地，自無以適用同條例第3條第12款「農業使用：指農業用地依法實際供農作…。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」之規定。原告此部分主張，自無可採。
五、綜上所述，原告之主張，均無足採。被告以系爭860地號等
7筆土地未符課徵田賦之規定，應課以地價稅，核定原告所有859地號等182筆土地（含系爭860地號等7筆土地在內）應繳納95年度地價稅計3,088,902元之處分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年4月23日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官徐瑞晃
法官陳金圍法官蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年4月23日
書記官李淑貞