裁判字號：高雄高等行政法院94年訴字第632號判決
裁判日期：民國94年10月31日
裁判案由：營業稅
高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第六三二號九原告加拿食品企業有限公司代表人甲○○○訴訟代理人乙○○
莊義雄會計師被告財政部台灣省南區國稅局代表人 朱正雄 局長訴訟代理人丙○○
丁○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年六月十日台財訴字第０九三００五九五０八０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：原告為使用統一發票之營業人，於八十八年度銷售果汁、果醬等貨物，銷售額新台幣（下同）一一九、二五七、三二七元、營業稅額五、九六二、八六六元，未依規定開立統一發票及申報銷售額並繳納稅額，致逃漏營業稅五、九六二、八六六元，違反行為時營業稅法第三十二條第一項、第三十五條第一項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規定，經法務部調查局南部地區機動工作組（以下簡稱南機組）查獲，移由被告審理違章成立，除核定補徵稅款外，並依同法第五十一條第三款及稅捐稽法第四十四條規定採擇一從重，按所漏稅額處五倍罰鍰二九、八一四、三００元（計至百元止）。原告不服，申經復查決定變更罰鍰處分金額為一七、八八八、五００元（計至百元止），其餘維持原核定。原告仍不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
壹、原告主張之理由：
一、原告因南機組查扣其電腦及相關檔案，被告就其檔案內容予以認定原告漏開發票，處以所漏營業額之本稅及其罰鍰，原告不服，原告認為南機組查扣電腦檔案中所載明之客戶名稱及金額係為客戶預先下單尚未決定是否交貨，原告預先登打存檔之紀錄，非屬原告實際之收入，被告予以全數認定為收入，即有未合。抑且，原告並未承諾任何漏列收入之事實，自無補稅及罰鍰可言。
二、被告既已將南機組查扣資料通報全國原告之經銷商，亦即下游廠商之漏進貨金額，應可勾稽原告之漏開銷貨金額，自不能僅以電腦資料予以認定。
三、按「稅務違章案件裁罰金額或倍數參改表」，於民國（下同）九十四年六月四日業經修正，依稅捐稽徵法四十八條之三從新從輕原則，本件裁罰自應有所更正。
貳、被告答辯之理由：
一、本稅部分：
（一）按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」為行為時營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項及第四十三條第一項第五款所明定。
（二）訴外人 陳金隆 係原告之前任負責人，自八十年間起，基於原告之銷售對象多以泡沫紅茶店、冰果店為主，而上述業者多數要求不開立統一發票，原告又為本身逃漏稅捐之概括犯意，乃與下游廠商承允企業有限公司等數百家公司共謀以不取得進項憑證、漏開統一發票方式，短漏報實際銷售金額，並指示會計 王雅琴 （陳金隆之配偶）製作不實商業憑證，藉以逃漏營業稅及營利事業所得稅，涉嫌觸犯稅捐稽徵法、商業會計法及刑法等罪嫌，業經南機組依刑事訴訟法規定移送台灣台南地方法院檢察署偵辦。又被告依南機組查獲原告自八十七年起至九十一年底止，實際銷貨金額合計六九九、一九三、六四七元，減除銷貨退回金額
一五、六二九、０八六元及已自行申報營業稅之銷售淨額
八六、九九七、五二四元，核定其漏報銷售額合計五九六、五六七、０三七元，其中原告八十八年度銷售額合計一
四二、一０九、八五七元，扣除銷貨退回金額二、四四三、０八七元，銷售淨額為一三九、六六六、七七０元，減除原告已自行申報全年銷售額二０、四０九、四四三元，八十八年度實際漏開統一發票並漏報銷售額合計一一九、
二五七、三二七元，並經原告之前負責人陳金隆於九十一年十一月六日在南機組認諾在案。又按一般會計原理原則，銷貨退回係指已發生銷貨之事實，買受人因故退回之銷貨商品，本件原告被查扣之資料均有分別詳載銷售金額及銷貨退回金額，足證上開客戶交易業績統計排行表為原告銷售貨物之詳細資料，原告主張南機組查扣其電腦檔案中所載明之客戶名稱及金額係為客戶訂單資料，並非其實際成交金額乙節，乃卸責之詞，核不足採，此有南機組九十二年三月十日調南機防字第０九二七六二０二三一一號刑事案件移送書、該組查扣原告之「客戶交易業績統計排行表」、「廠商交易統計表」、原告之前負責人陳金隆九十一年十一月六日在南機組所作調查筆錄及陳金隆九十二年五月二十三日在被告所作談話紀錄等影本可稽。
（三）次查，被告以九十三年五月二十一日南區國稅法一字第０九三０一００六０四五號函，請原告提供其主張系爭銷售額係客戶預先下單，尚未決定是否交貨，非實際交易內容等之具體事證供核，原告迄未能提供具體事證以推翻其前負責人陳金隆於九十一年十一月六日在南機組所作有關原告進銷貨事實之認諾。按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院三十六年判字第十六號著有判例，其空言主張南機組查獲之資料非其實際銷貨金額乙節，洵不足採，原核定依首揭規定補徵銷售額一一九、
二五七、三二七元、核定稅額五、九六二、八六六元，並無不合。
（四）至原告主張其漏銷金額應與下游廠商漏進金額勾稽乙節。查營利事業買賣雙方之進、銷貨金額為一體之兩面，且下游廠商進貨未依法取得憑證而應否處罰，亦無需相互勾稽核對始能認定原告之違章事實之情事，原告所訴，洵不足採。
二、罰鍰部分：
（一）按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」及「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第一條之一及第四十四條所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第五十一條第三款所規定。復按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段所規定。又「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。．．．㈡營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」為財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函所釋示。
（二）本件原告八十八年銷售貨物一一九、二五七、三二七元，未依規定開立統一發票並申報銷售額，致逃漏營業稅五、
九六二、八六六元，已如前述，違章事證足堪認定，有陳金隆九十一年十一月六日在南機組調查筆錄、南機組查扣原告之「客戶交易業績統計排行表」及陳金隆九十二年五月二十三日在被告談話紀錄等影本可稽，原處分依前揭規定採擇一從重處罰，按所漏稅額處五倍罰鍰，原非無據；惟依財政部九十三年三月二十九日台財稅第0000000000號令修正裁罰倍數表規定之裁罰倍數為三倍，被告復查決定予以變更改按所漏稅額處三倍罰鍰一七、八八
八、五００元，並無違誤。
（三）次查前揭裁罰倍數表雖經財政部九十四年六月二日台財稅第00000000000號令予以修正，惟本件違章情節依修正後裁罰倍數表規定之裁罰倍數仍為三倍，是原告所訴，裁罰倍數應再予更正，顯係對法令之誤解。
理由
壹、關於補徵營業稅部分：
一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」分別為行為時營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項及第四十三條第一項第五款所規定。
二、本件原告於八十八年度銷售果汁、果醬等貨物，銷售額一一
九、二五七、三二七元、營業稅額五、九六二、八六六元，未依規定開立統一發票及申報銷售額並繳納稅額，致逃漏營業稅五、九六二、八六六元，違反行為時營業稅法第三十二條第一項、第三十五條第一項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規定，經南機組查獲，移由被告審理違章成立，核定補徵營業稅等情，有被告所屬新化稽徵所營業稅核定稅額繳款書、南機組九十二年三月十日調南機防字第０九二七六二０二三一一號刑事案件移送書、調查筆錄、談話紀錄、原告客戶基本資料表、原告八十八年一月至十二月客戶交易業績統計排行表等附於原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告雖主張：南機組查扣電腦檔案中所載明之客戶名稱及金額係為客戶預先下單尚未決定是否交貨，原告預先登打存檔之記錄，非屬原告實際收入，被告全數認定為收入，即有未合。抑且，原告並未承諾任何漏列收入之事實，又被告既已將南機組查扣資料通報全國原告之經銷商，亦即下游廠商之漏進貨金額，應可向下游廠商調查原告之漏開銷貨金額，不能僅以電腦資料予以認定云云，資為爭議。
四、經查，本件原告自八十七年起至九十一年底止，銷售果汁、瓜果醬等貨物，實際銷貨金額合計六九九、一九三、六四七元，減除銷貨退回金額一五、六二九、０八六元及已自行申報營業稅之銷售淨額八六、九九七、五二四元，核定其漏報銷售額合計五九六、五六七、０三七元，其中原告八十八年度銷售額合計一四二、一０九、八五七元，扣除銷貨退回金額二、四四三、０七八元，銷售淨額為一三九、六六六、七七０元，減除原告已自行申報全年銷售額二０、四０九、四四三元，八十八年度實際漏開統一發票並漏報銷售額合計一
一九、二五七、三二七元，經南機組查獲。原告之前任負責人陳金隆，涉嫌自八十年間起，與下游廠商承允企業有限公司等數百家公司共謀以不取得進項憑證、漏開統一發票方式，短漏報實際銷售金額，並指示會計王雅琴（陳金隆配偶）製作不實商業憑證，藉以逃漏營業稅及營利事業所得稅，涉嫌觸犯稅捐稽徵法、商業會計法及刑法偽造文書等罪嫌，業經南機組移送台灣台南地方法院檢察署偵辦。而上開原告客戶基本資料表及客戶交易業績統計排行表即係南機組人員於原告公司現場搜索扣案之存於電腦之檔案資料，其內容不但詳細記載與原告交易之廠商名稱及該年度之銷售金額，且載有銷貨退回金額、總實售金額；按依一般會計原理原則，銷貨退回係指已發生銷貨之事實，買受人因故退回之銷貨商品，本件原告被查扣之資料既有分別詳載銷售金額、銷貨退回金額及總實售金額，足證上開客戶交易業績統計排行表為原告銷售貨物之詳細資料。原告訴稱：南機組查扣電腦檔案中所載明之客戶名稱及金額係為客戶預先下單尚未決定是否交貨，原告預先登打存檔之紀錄，非屬原告實際收入云云，即無可採。又原告被查獲時之負責人陳金隆於南機組調查時坦承：「．．．問：加拿公司經營項目為何？每年營業額為何？答：加拿公司主要是做食品加工，生產產品包括果汁、果醬，在八十六年以前之營業額約為三、四千萬元，八十七年以後本公司配合社會所流行的泡沫紅茶，所以八十七年、八十八年、九十年、八十八年及目前之九十一年，其每年之營業額大約是一億餘元。．．．問：加拿公司八十七年以後每年一億餘元之營業額是否有據實向稅捐稽徵處申報營業稅？實際申報之營業額為多少？答：沒有，因為加拿公司所生產之果汁、果醬，其銷售對象多以泡沫紅茶店、冰果店或路邊的攤販為主，上述業者多要求公司不要開發票，所以本公司應他們之要求未開立發票給他們，因此每年有開立發票之營業額約二千餘萬元。問：（提示：扣押物編號：壹之３、名稱：加拿公司八十八年一至十二月客戶交易業績統計排行表）該八十八年一月至十二月客戶交易業績統計排行表上所載八十八年一月到十二月銷售給『上島公司』等數百家公司之總實售金額為一億三千九百六十六萬六千七百七十元，上述金額是否即是加拿公司八十八年一至十二月實際之營業金額？答：（經檢視後作答）該份加拿公司八十八年一月至十二月客戶交易業績統計排行表是我公司會計小姐依據本公司實際營業狀況加總統計的，所以一億三千九百六十六萬六千七百七十元應是加拿公司八十八年一至十二月實際之營業金額。．．．。」等語，有調查筆錄影本附原處分卷可稽，足堪認定客戶交易業績統計排行表為原告實際銷貨情形。是原告訴稱並未承諾任何漏列收入之事實云云，即與事實不符，自難採取。次查，營利事業買賣雙方之進、銷貨金額為一體兩面，下游廠商進貨未依法取得憑證而應否處罰，亦無需相互勾稽核對始能認定原告之違章事實之情事。是原告另訴稱其漏銷金額應向下游廠商調查漏進金額並相互勾稽云云，亦非可採。
五、按稅務案件具有課稅資料多存於納稅義務人所掌握，以及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查、取得，容有困難，且有違稽徵便利之考量。故稅法上多課予納稅義務人應主動提供課稅資料之協力義務。又「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。．．．。」復據司法院釋字第五三七號著有解釋，為關於納稅義務人協力義務之闡明。再按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定甚明。經查，本件復查階段被告曾以九十三年五月二十一日南區國稅法一字第０九三０一０六０四五號函請原告提供所主張系爭銷售金額係為客戶預先下單，尚未決定是否交貨，非實際交易內容等之具體事證供核，而原告迄未提示新事證，僅一再主張其扣案之電腦檔案中所記載之系爭銷售金額為客戶預先下單，尚未決定是否交貨，非實際交易內容云云，直至本院行言詞辯論時始提出因本件檢舉人即原告前任負責人陳金隆之配偶王雅琴為原告會計，其將原告帳證資料帶走，導致退回折讓無法勾稽云云，然原告始終未提出任何確實可信之證據資料供本院審酌，以盡其協力調查之義務，原告所執前詞，自不足採。次查，本件依前揭證據資料，已堪認原告有銷售行為，應認被告已盡其舉證之責任。至原告否認上開事實，揆諸前揭規定，自應提出反證以證明無銷售行為。惟原告並未舉出具體證據以實其說，自難認其主張為真實。從而，被告依查得之資料，核定原告銷售額一一九、二五七、三二七元，補徵營業稅五、九六二、八六六元，即無違誤。
貳、違反營業稅法裁處罰鍰部分：
一、按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第一條之一及第四十四條所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第五十一條第三款所規定。又「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段所規定。另「納稅義人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：．．．二、．．．（二）營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」為財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函所明釋。按財政部上述函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則；且屬闡明法規之原意，核與營業稅之特性相符，爰予援用。
二、本件原告於八十八年度銷售貨物金額計一一九、二五七、三二七元、短漏開統一發票並漏報銷售額，致逃漏營業稅五、
九六二、八六六元，違反行為時營業稅法第三十二條第一項、第三十五條第一項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規定，經南機組查獲，移由被告審理違章成立，除核定補徵稅款外，原並依同法第五十一條第三款及稅捐稽法第四十四條規定採擇一從重，按所漏稅額處五倍罰鍰二九、八一四、三００元（計至百元止）。原告不服，申經復查決定變更罰鍰倍數為三倍，罰鍰金額為一七、八八八、五００元（計至百元止）等情，有被告九十二年度財營業字第七四０九二一０二０六０號處分書、違章案件罰鍰繳款書、前揭南機組九十二年三月十日調南機防字第０九二七六二０二三一一號刑事案件移送書、調查筆錄、談話紀錄、原告客戶基本資料表、原告八十八年度客戶交易業績統計排行表、被告前揭復查決定書等附於原處分卷可稽，違章事證明確。
三、原告雖主張：按「稅務違章案件裁罰金額或倍數參改表」，於九十四年六月四日業經修正，依稅捐稽徵法四十八條之三從新從輕原則，宜有所更正云云。惟查，財政部訂頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」乃財稅主管機關為使各級稅捐機關辦理違章案件時，對於裁罰金額或倍數有一客觀之參考標準，避免專斷或有輕重之差別待遇，故稅捐機關應如何適用始稱妥適，乃為其行使裁量權之範疇。又該行政裁量事項，若無逾越權限或濫用權力情事，應非行政法院所得審究之範圍（最高行政法院八十年度判字第四三二號判決參照）。蓋法律既許可稅捐機關有裁量之餘地，則其所作成之處分，除顯有瑕疵之情形，已影響裁量處分之合法性而構成違法外，僅發生適當與否問題，而不構成違法，則行政法院自不宜介入，以免侵犯稅捐機關之裁量權。復按營業稅法第五十一條第三款就短報或漏報銷售額者，明文規定應按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，而被告審酌原告違章情節之輕重及對公共利益所造成之損害程度，原按所漏稅額處五倍罰鍰，嗣於復查程序中，財政部九十三年三月二十九日台財稅字第０九三０四五一一三三號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定之裁罰倍數為三倍，被告復查決定予以變更，改按所漏稅額五、九六二、八六六元處三倍罰鍰一七、
八八八、五００元（計至百元止），經核屬行政裁量權範圍，並無逾越權限或濫用權力之情事，尚無違誤之處。次查前揭裁罰倍數表雖經財政部九十四年六月二日台財稅第00000000000號令予以修正，惟本件違章情節依修正後裁罰倍數表規定之裁罰倍數仍為三倍，是原告此部分之主張，亦無足採。
參、綜上所述，原告之主張均無可採。則被告以原告於八十八年度銷售貨物金額計一一九、二五七、三二七元、短漏開統一發票並漏報銷售額，致逃漏營業稅五、九六二、八六六元，除核定補徵稅款外，並按所漏稅額處五倍之罰鍰二九、八一
四、三００元（計至百元止），嗣因財政部九十三年三月二十九日台財稅字第０九三０四五一一三三號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定之裁罰倍數為三倍，乃於復查決定予以變更改按所漏稅額處三倍罰鍰一七、八八八、五００元（計至百元止），認事用法，洵無不合。訴願決定，遞予維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
肆、又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十四年十月三十一日
第一庭審判長法官呂佳徵
法官林勇奮法官蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十四年十月三十一日
書記官陳嬿如