裁判字號：高雄高等行政法院94年訴字第419號判決
裁判日期：民國94年10月31日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第四一九號原告科德瑞股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 羅輝鈴 會計師被告財政部台灣省南區國稅局代表人朱正雄局長訴訟代理人丙○○
乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部九十四年三月三十日台財訴字第０九三００五三三四六０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告九十年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額新臺幣（下同）一七一、０九五、四六０元，銷貨退回八
五二、五八九元，銷貨折讓四六二、０００元，營業收入淨額一六九、七八０、八七一元，營業成本一四三、三六九、六一四元，營業費用及損失總額一七、二八一、六八五元，非營業收入總額八六四、九一五元，非營業損失及費用總額
六、三八五、二七七元，全年及課稅所得額三、六０九、二一０元，經被告所屬嘉義縣分局調帳查核，核定營業收入總額一七一、００七、五七六元，銷貨退回八五二、五八九元，銷貨折讓０元，營業收入淨額一七０、一五四、九八七元，非營業收入總額一、００四、五０二元，非營業損失及費用總額四、六二三、一０八元；又以原告就營業成本所提示之帳證不完備，帳載不全，無法查核，經發函通知限期補正，逾期仍未提示，乃按變壓器、整流器製造修配業（行業標準代號：三一一一—一一）同業利潤標準毛利率二七％核定營業毛利四五、九四一、八四六元，惟因減除查核後之營業費用及損失總額一五、三九三、四六五元，營業淨利為三０、五四八、三八一元，已超過當年度營業收入淨額一七０、
一五四、九八七元依同業利潤標準淨利率一０％核定之營業淨利一七、０一五、四九八元，乃依行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六條第一項規定核定其營業淨利為一七、０一五、四九八元，全年及課稅所得額為一
三、三九六、八九二元。原告不服，申經復查結果，追減全年所得額五八、七０三元。原告猶表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分關於不利原告部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
叁、兩造之主張：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、原告申請復查時曾至被告處逐筆核對原核所提無法勾稽缺憑之資料，除其中一筆原始憑證可能當時拿去銀行貼現，事後疏失未貼回傳票外，其餘皆可核對。嗣該承辦員僅核對進貨部分，初步結論認資料可予核對，乃將帳證資料退回被告所屬嘉義縣分局，由該分局重核，然須原告配合核帳。原告同意只要該分局要求配合查帳時，一定派員配合，惟該分局並無要求原告幫忙核對缺憑的帳載資料，之後被告於復查決定即認原告傳票及帳簿憑證資料無法勾稽，另財政部亦未了解其真實狀況，訴願決定亦同認原告之傳票及帳簿憑證資料未予配合，對此，原告實難信服。
二、訴願決定理由謂原告進貨發票與銷貨發票之品名、數量金額勾稽不合，然原告為製造業，非買賣業，購買原材料經過加工組裝後才會成為成品出售，此時成品與原料皆不相同，則進貨發票之品名、數量金額自無法勾稽。
三、原告所生產的變壓器規格，皆是依每一訂購公司的要求重新設計，原告於九十年度營利事業所得稅結算申報，因編號較為省略，造成最後很多成本資料前後無法勾稽，因此於復查、訴願期間重新將料品號碼編的更詳細，以利報表前後勾稽。
四、原告帳務處理及提供查核之資料皆已符合查核準則第五十八條第一項規定：「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿、平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」原告所登記及實際營運項目是製造業，而其成本中之「料」、「工」、「費」，若僅有原料部分無法核實認定時，則依查核準則第五十八條第二項有關「超耗」之規定，該營利事業得依同業原物料耗用通常水準認定其物料成本，結果就等同於「營業成本之一部推計」。由於目前推計之利潤標準均屬偏高，實質上是懲罰納稅義務人，而此超耗的適用前提是該公司帳載紀錄不符合第五十八條第一項規定的時候方適用。第三項中亦說明各該耗用原料之通常水準．．．等相當之該同業原料耗用情形核定之。原告所登載之會計記錄符合第五十八條之規定，原查時對於「工」及「費」皆無異議，認可其帳載紀錄可供查核，僅於核對原料憑證時發生不易核對的情況，未考慮對原告有利的狀況，亦未參考同業耗用水準，即逕課予懲罰性的同業利潤標準毛利核定成本。
五、財政部於審理訴願時，僅就其直接原料明細表與原提示之直接原料明細表中之產品編號及品名規格不合，仍舊認為無法勾稽；審查期間皆未要求其提出前後對照表而直接駁回，且依最高行政法院五十七年判字第六０號判例意旨：「．．惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其所提供的資料調查認定，不得仍援前開規定，核定其所得額。」因此被告應就重新提示之所有成本資料重新審理核定。
六、原告於每次供應商送貨入廠驗收後即認列存貨，借記原料貸記應付帳款，此時入帳的外來憑證僅有客戶的送貨單，待月底客戶開單來請款時才會彙開一張請款明細、送貨明細及發票，發票上亦分明細，因部分廠商會依驗收結果按月依出貨明細彙開發票，致發票無法直接置入任一借記原料之傳票，待原告核對請款單無誤簽發支票付款時，才沖消掉應付帳款，入帳分錄借記應付帳款貸應付票據，並將發票附於此張傳票之後。因此原審核時會認為原告缺憑嚴重，待原告派員逐一核對後，僅有一張（金額五七五、０００元）當時因抽去銀行融資，疏忽未置回原傳票遺失外，其餘一七、三八九、二五一元皆可核對合法憑證。足證原告的帳載紀錄並無重大違章缺憑之情況。而原告於平時供應商送貨來時以原料（資產科目）入帳，待年底結轉銷貨成本時才以一筆金額直接結轉進貨（損益科目）入帳，因此，查核原料科目無誤，即代表已查核完進貨科目。原告平時會計作業程序確對查核人員帶來查核困擾，為了簡化帳務處理，也確實造成被告所說資料勾稽不合的情形存在。而當時被告要求原告提供產品設計圖以供查核時，原告亦派人告知，產品設計圖都是AUTOCAD設計的圖樣，如非專業電機機師無法判別。抑且，變壓器製造的專業技術都在設計圖中，原告擔心設計圖流入競爭對手手中，將對原告造成莫大的損失，故告知稅務人員提供產品設計圖查核，是無法查核成本，然原告完全自製產品都有材料清單，所有的領料生產，亦均以此材料清單當領料單，而原告做成本分析時，亦以材料清單為主要之產品結構分析資料，原告提供材料清單予被告，始有辦法查核，所以才未提供設計圖。若需設計圖才能證實原告資料之正確性，原告當亦提供之。
七、另被告又稱原告進貨發票與銷貨發票之品名、數量金額勾稽不合等語。因原告商品進銷存明細表僅列一種商品，商品編號為SF-0-00-000-0，品名規格為亭置式一相60HZ167KVA高燃點，進貨數量一００，金額一０、一九０、六九九元，銷售數量一００，成本一０、一九０、六九九元，售價九、九五０、０００元元，其轉帳傳票，傳票號碼：000000000，進貨商品品名為亭置式一相60HZ167KVA高燃點，惟其進貨發票品名、數量卻為變壓器心體七十具，金額五、０
六八、０００元、外殼及噴漆七十具，金額七八五、七００元、油八十一桶，金額九七二、０００元，銷貨發票品名為單相亭置式變壓器高燃點167KVA，數量三百具，金額二九、八五０、０００元，致其進貨發票、銷貨發票之品名、數量金額與商品進銷存明細表勾稽不合。被告於九十四年九月二十日準備程序亦將上述相關傳票及憑證複印成冊提出。然其原因為原告於九十年五月四日出貨三百具亭置式變壓器給台電，其中二百具是原告自行生產製造，另一百具是委外生產，而變壓器主要組成即是變壓器心體、外殼與絕緣油，只是供應商將變壓器分三項明細開立；第一次入帳時將這三百具全數當成出售商品入帳，後經重新審核帳載紀錄時，發現如此入帳歸類方式不適當，乃再將其細分為一百具是商品，二百具是原告的製成品。惟因原告無法更改原始傳票入帳資料，故被告發現其中無法勾稽之事。原告於重編後的資料將原來三百具的銷貨明細拆成兩筆入帳，一為商品的買賣，一為自產成品的銷售。如此，交易原貌就很清楚。
八、又被告辯稱原產品編號僅有六十九種，重編後為一百五十五種，且部份資料於重編後不見及部份資料於產品產銷存明細表、直接原料明細表及單位成本分析表之間無法勾稽。復謂：無論原告採何種基準編列，其總數量與總金額前後之報表數量及金額均應相同始能勾稽查核。惟查，原告重編前商品進銷存明細表，商品編號一種、進貨總數量一００、進貨總金額一０、一九０、六九九元，銷售總數量一００、銷售總成本一０、一九０、六九九元；重編後商品進銷存明細表商品編號變為十九種、進貨總數量一七二、進貨總金額一０、八七０、三八０元，銷售總數量一一七、銷售總成本一０、
五五一、三八０元。重編前成品產銷存明細表成品編號七十種、生產總數量一、八二二、生產總金額一三０、八八五、三０七‧二一元，銷售總數量一、九三七、銷售總金額一四
０、五七五、四六九．二一；重編後成品產銷存明細表成品編號變為一百五十五種、生產總數量四一、００三、生產總金額一三二、０六四、七九三．八五元，銷售總數量四一、０二０、銷售總成本一三九、０二六、四九七．八五元，其數量、金額均不同。重編前後的數字金額應該相同。會造成如此的原因有兩個，第一：所有的傳票及原始憑證於第一次開始查核時就已置放在被告處，直到目前為止仍在被告處，因此，原告不可能去變更原始帳載事實。原告是利用其他的內部憑證重新編制的。因第一審時有部分帳列支出未取具合法憑證，當時考慮的情況既然要重新編報表，就將所有的帳證資料及所附憑證全數重新審視一遍，所有不符合稅法規定的帳證就不予入帳，並將所有的帳載記錄需修正的部分做適當的修正並做更正申報，申請復查及訴願。第二：原告提起訴願重審時，思考若按照以前編制方式，其編制結果仍是一樣的。因此原告將所有的型號全數拆開，每一個機台出售就是一個編號，用新的編號先編制銷售明細，再以此基礎編制新的成本分析。事實上也是每個機台的材料清單都不同，因上述原因，始造成編製前後損益表銷售總金額及銷貨成本總金額不一致之情形，惟更正後的資料原告亦有編制銷貨調節表，以表達開立發票數與帳列數差異原因何在。而原告更正的損益表及重編後的成本分析資料被告認為前後資料不可考，不可對照的原因乃因原告在寄發附件資料時遺漏未將重編的單位成本分析表及對照表附上。原告將銷貨收入重新編號後的對照表三份(詳表二至表四)：第一份(表二)可由新編號對至舊編號，第二份（表三）可由舊編號核對至新編號，第三份（表四）由舊的傳票編號可核對至新的料號。此三份對照表不論從哪一個角度核對皆可核對無誤。被告說明第一份資料與第二份資料無法核對勾稽，這一點原告同意被告部分說法，原因在於第一份的資料確實不完備、而又未提供第一份各項明細與第二份的對照表，且經過重編之後有部分科目已予以重分類所以無法核對，然被告於查核時若發現無法核對時若通知原告，原告可將資料補齊，無須再浪費徵納雙方時間，再行爭訟。
九、被告復稱原告補提示的材料清單及重編相關報表包括材料清單、直接原料明細表、單位成本分析表各項表單皆無法勾稽，其成本仍舊無法勾稽查核，故依同業利潤標準毛利率核定營業成本，尚無不合。關於此點，原告已說明資料該如何互相核對。至於被告主張原告傳票與帳簿憑證未能配合，勾稽不易，缺憑情況嚴重乙節。原告僅同意帳載紀錄勾稽不易，若無原告派人幫忙核對確實難以核對。另被告又謂原告當時申請更正時，書明當初入帳時諸多缺失，未能符合商業會計法入帳原則及查核準則相關規定，而以帳務全面重新整理為由，重行更正原申報資料，並將更正申報書、帳冊及成本相關資料重審，然因其重行更正資料與原申報資料差異甚大，經核其傳票及帳簿憑證資料，發現部分傳票及帳簿憑證未能合，勾稽不易，且缺憑情況嚴重（初估原料部分即七、九六
四、二五一元）。當時原告申請更正時所謂入帳諸多缺失、未能符合商業會計法入帳原則及查核準則規定，是指未符合商業會計法第十七條、第十九條及第三十一條等書面作業上的瑕疵，而未能符合查核準則規定是指有些帳載資料所附憑證非屬查核準則認定之合法憑證，或是入帳科目錯誤，原告於九十一年度以後所有的憑證，皆將所附憑證的傳票編號先載入帳單號中書寫清楚，以利稅務人員查核時勾稽。
十、原告於訴願時亦申請更正營業成本表的明細，因為成本資料再細分時，會有許多科目變動，但僅在營業成本項下科目變動，而未影響到其他損益。原告訴願時已將所有資料備齊，甚至將所有的銷貨收入所對應的銷售合約，銷售合約再對應到材料清單皆已備齊，等待查核，而銷售合約與銷售明細皆可逐筆勾稽，或有需要甚至可以派員輔助當場馬上核對所有的資料。原告於訴願期間寄發之資料，漏寄單位成本分析表及前後編制對照表，被告查核時應有義務通知原告提出說明或解釋，但被告並未此為。原告於首次查核及復查階段時，亦不熟悉被告之作業規範，因此於配合上未臻理想。然經過復查階段後已熟悉該如何配合，被告卻仍以前的書面資料審核，而做出不利原告之處定，影響原告的權益甚鉅等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成．．．營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第七十一條第一項前段、第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條第一項所明定。次按「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第八十一條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」為查核準則第六條第一項前段所規定。
二、本件原告於九十二年十月十五日提起復查，復查主張九十年度申報因資料較多，致未能及時提供部分必要的帳載資料，致原核以同業利潤標準淨利率逕行核定，現帳證已整理完成，請重行查核云云，經被告移回嘉義縣分局重新查核，該分局以九十二年十一月十一日南區國稅嘉縣一字第０九二００四一二四二號函通知原告於文到七日內提示九十年度營利事業所得稅結算申報有關帳簿文據供核，其遲至九十三年一月二日始以當初入帳諸多缺失，未能符合商業會計法入帳原則及查核準則規定，帳務全面重新整理為由，重行更正原申報資料，並將更正申報書、帳冊及成本相關資料送審，然因其重行更正資料與原申報資料差異甚大，經核對其傳票及帳簿憑證資料，發現部分傳票及帳簿憑證未能配合，勾稽不易，且缺憑情況嚴重（初估原料部分即缺一七、九六四、二五一元），乃以九十三年四月二十一日南區國稅嘉縣一字第０九三００四０四０四六０號函請原告於同年四月三十日前補正相關資料，惟其逾限迄未補正，乃按變壓器、整流器製造修配業同業利潤標準毛利率二七％核定營業成本一二三、九０
一、一七六元（169,727,639元×73％）。嗣後原告至被告處補正原料缺憑部分相關憑證，並予以核對，惟當時僅對原料缺憑部分予以核對是否有憑證，並未核對進貨部分。另因其原料缺憑部分，已補正相關憑證，乃重新移回被告所屬嘉義縣分局查核，經該分局重新核對相關成本帳證資料，惟因總分類帳進貨商品與商品進銷存明細表勾稽不合、領料紀錄與進貨單位無法勾稽、變壓器夾件及變壓器外殼之耗用顯不合理，且其提供之相關成本帳證資料尚無法勾稽成本之真實性，被告所屬嘉義縣分局遂於九十三年七月十六日以南區國稅嘉縣一字第０九三００四一０一二號函請原告於九十三年七月二十三日前提示產品設計圖供核，惟其逾限未提示。故其訴稱被告所屬嘉義縣分局未要求其幫忙核對資料，於復查及訴願時因其傳票及帳簿憑證資料未臻配合，即依同業利潤標準毛利率核定營業成本，顯係推託之詞，不足採信。
三、訴願決定書所述原告進貨發票與銷貨發票之品名、數量金額勾稽不合，是因其商品進銷存明細表僅列一種商品：商品編號為SF-0-00-000-0，品名規格為亭置式1相60HZ167KVA高燃點，進貨數量一００，金額一０、一九０、六九九元，銷售數量一００，成本一０、一九０、六九九元，售價九、九五
０、０００元，其轉帳傳票，傳票號碼：0000000000，進貨商品品名為亭置式一相60HZ167KVA高燃點，惟其進貨發票品名、數量卻為變壓器心體七十具，金額五、０六
八、０００元、外殼及噴漆七十具，金額七八五、七００元、油八十一桶，金額九七二、０００元，銷貨發票品名為單相亭置式變壓器高燃點167KVA，數量三百具，金額二九、八五０、０００元。致其進貨發票、銷貨發票之品名、數量金額與商品進銷存明細表勾稽不合。
四、原告於訴願時稱改以每一批號之每一規格變壓器為一單位，單獨計算所有每一台的單位成本，如此帳載資料與單位成本方能互相勾稽，並重新提示直接原料明細表、原料耗用明細表、成品產銷存明細表及商品進銷存明細表及材料清單，經將其表報相互核對，其成品產銷存明細表原列報產品編號六十九種，重編後為一百五十五種，且其成品編號AM-1-50-10
0、AM-1-50-150原分別列報銷售數量為二台及一台，惟重編後銷售數量皆為０，其銷貨明細帳帳載資料亦為銷售數量為二台及一台，另其重編成品產銷存明細表成品編號DD90003、DD90006、DD90007、DD90008、DD90008-2、DD90012-B、DD90021-B、DD90021-C、DD90022-A、DD90069-A等產品九十年度有生產數量，直接原料明細表卻無其產品編號；又直接原料明表產品編號DD89069、DD89070、DD89079、DD89081、DD89089-A、DD89089-B、DD89095-B、DD89095-C、DD89095-
D、DD89098-A等產品，單位成本分析表卻無產品編號；另原告於九十三年八月八日提示材料清單，稱其產品設計圖是公司業務機密，若全數提供怕有洩密之虞，產品之設計圖僅係圖案無法核算成本，實際生產領料係以材料清單為主，故以提供材料清單為查核依據，惟查其提示之材料清單除產品編號SF-0-00-0000-0與直接原料明細表產品編號相符外，其餘均不符，又將材料清單產品編號SF-0-00-0000-0與直接原料明細表核對，惟其原料品名、規格單位、數量皆不符。綜上，其成本並無法勾稽查核，被告依同業利潤標準毛利率核定營業成本並無不合。
五、原告於九十三年一月二日稱其當初入帳諸多缺失，未能符合商業會計法入帳原則及查核準則規定，現又稱其所登載之會計記錄符合查核準則第五十八條之規定，前後矛盾，不足採信，如前所述，原告九十年度營業成本之直接原料仍無法勾稽查核，亦無查核準則第五十八條規定之適用，其投入原料之多寡，對於營業成本中之直接人工及製造費用必定會造成連帶影響，是營業成本既包括原物料、直接人工及製造費用等成本費用，則原物料耗用數量及成本既有無法勾稽查核之情形，原核依同業利潤標準毛利率核定營業成本，並無不合。
六、依首揭規定，稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，本件被告已多次要求原告提示帳簿、憑證及相關資料查核，惟其皆未依限提示，且其提示之相關表報前後矛盾，被告亦已就其重新提示之所有成本資料重新查核，惟其仍舊無法勾稽查核，是原核按變壓器、整流器製造修配業同業利潤標準毛利率二七％核定營業成本一二三、九０一、一七六元，並無不合，原告所訴洵不足採。
七、原告於九十三年八月十八日提示材料清單，並稱其產品設計圖是公司業務機密，若全數提供怕有洩密之虞，產品之設計圖僅係圖案無法核算成本，實際生產領料係以材料清單為主，故以提供材料清單為查核依據；另於訴願理由書說明四又稱：其產品具有獨特性，完全依客戶需求接單生產，雖是同一型號（KVA），製程規格卻皆不相同，所使用之同類零件規格亦不相同，第一次送帳之資料為求簡化乃依同產品別（KVA）合併計算單位成本，但此舉卻造成單位成本有些不甚合理；本次改以每一批號之每一規格變壓器為一單位，單獨計算所有每一台的單位成本，也惟有如此帳載資料與單位成本方能互相勾稽，並重新提示直接原料明細表、原料耗用明細表、成品產銷存明細表及商品進銷存明細表，合先陳明。
八、次查，有關報表的編製，無論原告採何種基準編列，其總數量與總金額重編前後之報表數量及金額均應相同，始能勾稽查核，惟查其重編前商品進銷存明細表，商品編號一種、進貨總數量一００、進貨總金額一０、一九０、六九九元，銷售總數量一００、銷售總成本一０、一九０、六九九元；重編後商品進銷存明細表商品編號變為十九種、進貨總數量一
七二、進貨總金額一０、八七０、三八０元，銷售總數量一
一七、銷售總成本一０、五五一、三八０元。重編前成品產銷存明細表成品編號七十種、生產總數量一、八二二、生產總金額一三０、八八五、三０七‧二一元，銷售總數量一、
九三七、銷售總金額一四０、五七五、四六九‧二一元；重編後成品產銷存明細表成品編號變為一百五十五種、生產總數量四一、００三、生產總金額一三二、０六四、七九三‧八五元，銷售總數量四一、０二０、銷售總成本一三九、０
二六、四九七‧八五元，其數量、金額均不同。
九、本件自九十二年二月十日至九十四年六月十五日提起行政訴訟時，均予原告充足之時間，仍無法提示正確相關資料供查核，是被告認原告即使再提示相關資料，亦無法整理達到可查核程度，原告所訴為無理由，請予駁回等語。
理由
一、按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成．．．營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項前段、第八十三條第一項、同法施行細則第八十一條第一項及查核準則第六條第一項所規定。前揭所得稅法第八十三條第一項及查核準則第六條第一項之規定，乃法律課予納稅義務人協助稽徵機關探知課稅事實或闡明租稅法律關係之義務，而於納稅義務人違反協力義務時，構成推計課稅之事由；換言之，此乃基於稅捐課徵須具備「帳簿憑證」及「會計紀錄」，而帳證彼此間之關係為帳簿記載（含各式分類帳與報表），當外部憑證欠缺憑證部分之金額或數量巨大，而納稅義務人又未盡其協助闡明租稅關係之協力義務，雖經稽徵機關依職權調查，仍對整體帳證內容之真實性產生高度之懷疑，法律乃賦予稽徵機關推計課稅之權限。又所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用。最高行政法院著有六十一年判字第一九八號判例可資參照。次按「所得稅納稅義務人未自行申報或提示證明文件，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法並不牴觸，惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則．．．。」司法院釋字第三六一號解釋理由書足資參照，可知同業利潤標準，在確定有該成本或費用發生，但各種成本額或費用額之金額卻因無證明文件，無法確定其金額之情形下，為求以客觀、合理方式求得與納稅義務人實際所得額相當之推計核定方法之準據，合先敘明。
二、本件原告九十年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額一七一、０九五、四六０元，銷貨退回八五二、五八九元，銷貨折讓四六二、０００元，營業收入淨額一六九、七八０、八七一元，營業成本一四三、三六九、六一四元，營業費用及損失總額一七、二八一、六八五元，非營業收入總額八六四、九一五元，非營業損失及費用總額六、三八五、二七七元，全年及課稅所得額三、六０九、二一０元。經被告所屬嘉義縣分局調帳查核結果，核定營業收入總額一七
一、００七、五七六元，銷貨退回八五二、五八九元，銷貨折讓０元，營業收入淨額一七０、一五四、九八七元，非營業收入總額一、００四、五０二元，非營業損失及費用總額
四、六二三、一０八元；又以原告就營業成本所提示之帳證不完備，帳載不全，無法查核，經發函通知限期補正，逾期仍未提示，乃按變壓器、整流器製造修配業（行業標準代號：三一一一—一一）同業利潤標準毛利率二七％核定營業毛利四五、九四一、八四六元，惟因減除查核後之營業費用及損失總額一五、三九三、四六五元，營業淨利為三０、五四
八、三八一元，已超過當年度營業收入淨額一七０、一五四、九八七元依同業利潤標準淨利率一０％核定之營業淨利一
七、０一五、四九八元，乃依查核準則第六條第一項規定核定其營業淨利為一七、０一五、四九八元，全年及課稅所得額為一三、三九六、八九二元。原告不服，申經復查結果，核定營業收入總額一七一、０四二、二二八元，銷貨退回部分仍從其申報數認定，銷貨折讓申報四六二、０００元，因未取具合法憑證，不予認列，營業收入淨額一六九、七二七、六三九元，營業成本部分因傳票及帳簿憑證資料無法勾稽，經被告函請原告限期補正相關資料，惟逾限仍未提示，乃按同業利潤標準毛利率二七％核定營業成本一二三、九０一、一七六元【169,727,639×（1－73％）】，營業費用及損失總額一七、三六一、八二七元，而營業淨利二八、四六四、六三六元，因已超過九十年度營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額，乃依前揭查核準則第六條第一項規定按同業利潤標準核定營業淨利一六、九七二、七六三元，非營業收入總額一、００四、五０二元，非營業損失及費用四、六
三九、０七六元，故重行核定全年所得額一三、三三八、一八九元，原核定全年所得額予以追減五八、七０三元等情，業經兩造分別陳述在卷，並有原告九十年度營利事業所得稅結算申報書、核定稅額繳款書、結算申報核定通知書、被告九十三年八月三十一日南區國稅法一字第０九三０一一七六一一號復查決定書、復查案件重核報告及復查決定應補稅額更正註銷單附於本院卷及原處分卷可稽，自堪認定。
三、原告提起本件訴訟，無非以：（一）原告已依「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均做成紀錄，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，且經內部製造及會計部門負責人簽章，是有關原告公司之製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。又製造業成本中之「料」、「工」、「費」，若僅有原料部分無法核實認定時，則依查核準則第五十八條第二項有關「超耗」之規定，該營利事業得依同業原物料耗用通常水準認定其物料成本，結果就等同於「營業成本之一部推計」。而原告所登載之會計紀錄均符合查核準則第五十八條之規定，原查時對於「工」及「費」亦無異議，認可原告之帳載紀錄可供查核，僅於核對原料憑證時發生不易核對的情況，未考慮對原告有利的狀況，亦未參考同業耗用水準，即逕課予懲罰性的同業利潤標準之毛利核定營業成本，實非公允。（二）又原告為簡化帳務處理，於平時供應商送貨來時係以原料（資產科目）入帳，待年底結轉銷貨成本時始以一筆金額直接結轉進貨（損益科目）入帳；是若查核原料科目無誤，即代表進貨科目已查核完畢。雖因此造成被告所稱資料勾稽不合之情形，然原告已補提示相關憑證，並與查核人員核對，僅一筆金額五七五、０００元因遺失未能核對外，其餘全部核對無誤，足證原告之帳載紀錄並無嚴重缺憑之情形；且原告所自製之產品均有材料清單，所有領料生產皆是以此材料清單作為領料單，而原告作成本分析時亦係以此材料清單作為主要的產品結構分析資料，是原告所提供之材料清單已足供被告查核，至於產品設計圖因事涉專業及商業機密，乃未提供，並非無法提供。
（三）至被告主張原告進貨發票與銷貨發票之品名、數量、金額勾稽不合乙節，此係因原告於九十年五月四日出貨三百具亭置式變壓器給台電，其中二百具是原告自行生產製造，另一百具是委外生產，因變壓器主要組成包括變壓器心體、外殼與絕緣油，供應商乃將變壓器分成三項明細開立，故於第一次入帳時遂將此三百具變壓器全數當成出售商品入帳，嗣後經重新審核帳載記錄時始發現如此入帳歸類方式不適當，因此再將其細分為一百具是商品，二百具是原告的製成品。但因原告已無法更改原始傳票之入帳資料，致產生被告所指無法勾稽之情事。惟原告於重編後的資料將原來三百具的銷貨明細拆成兩筆入帳，一為商品之買賣，一為自產成品之銷售，即無被告所稱無法勾稽之情。（四）而被告之所以認為原告嗣後更正之損益表及重編後之成本分析資料與之前資料無法對照之原因，乃因原告漏未將重編後之單位成本分析表及前後編制對照表隨同附上，被告當時如發現有無法查核之情事，應有義務通知原告提出說明或解釋，惟被告竟據此不完備之書面資料審核逕行作成不利原告之處分，影響原告權益甚鉅。為此乃起訴請求將訴願決定及原處分不利原告之部分應予撤銷，及被告應依原告訴願時重新編製之成本資料重新核定原告系爭年度之銷貨成本金額等語，資為爭執。是本件兩造所爭執者厥為原告九十年度利事業所得稅結算申報，依原告所提帳簿憑證，是否有提示不全致進銷貨品名、數量及金額無法勾稽，營業成本無法查核情形，即被告依同業利潤標準毛利率二七％核定原告系爭年度之營業成本是否合法。經查：
（一）本件原告於申請復查期間即以當初入帳諸多缺失，未能符合商業會計法入帳原則及查核準則規定，帳務全面重新整理為由，重行更正原申報資料，並將更正申報書、帳冊及成本相關資料送審，然因原告重行更正資料與原申報資料差異甚大，經核對其傳票及帳簿憑證資料，仍有部分傳票及帳簿憑證未能配合，致成本勾稽不易，且缺憑情況仍屬嚴重；嗣原告雖又補正原料缺憑部分之相關憑證，惟經被告所屬嘉義縣分局核對相關成本帳證資料之結果，仍有總分類帳之進貨商品與商品進銷存明細表勾稽不合、領料紀錄與進貨單位無法勾稽、變壓器夾件及變壓器外殼之耗用顯不合理等情形，足認原告於復查期間所提示之相關成本帳證資料，尚無法勾稽成本之真實性。嗣原告於訴願期間，固已再次提示重編後之直接原料明細表、原料耗用明細表、成品產銷存明細表及商品進銷存明細表等表報供核，惟查，有關報表的編製，無論原告採何種基準編列，其總數量與總金額重編前後之報表數量及金額均應相同，始能勾稽查核，此亦為原告所是認；惟觀諸原告重編前商品進銷存明細表之記載，商品編號僅SF-0-00-000-00種、進貨總數量一００、進貨總金額一０、一九０、六九九元，銷售總數量一００、銷售總成本一０、一九０、六九九元；而重編後之商品進銷存明細表商品編號增加為1相37.5KVA等十九種、進貨總數量一七二、進貨總金額一０、八七
０、三八０元，銷售總數量一一七、銷售總成本一０、五
五一、三八０元。另據重編前成品產銷存明細表之記載，成品編號計有AM-1-50-100等七十種、生產總數量一、八
二二、生產總金額一三０、八八五、三０七‧二一元，銷售總數量一、九三七、銷售總金額一四０、五七五、四六九‧二一元；然重編後之成品產銷存明細表，成品編號竟增加至一五五種、生產總數量四一、００三、生產總金額
一三二、０六四、七九三‧八五元，銷售總數量四一、０二０、銷售總成本一三九、０二六、四九七‧八五元等情，有該重編前後之商品進銷存明細表及成品產銷存明細表附卷可按，其重編前後之進銷存明細表及產銷存明細表所載數量、金額顯然並不相同，足認原告重編之明細表顯係勉強拼湊，有關進耗存數量、金額與產品產銷存數量、金額之間，仍無法依其帳載紀錄勾稽。
（二）另查，原告雖於九十三年八月十八日向被告補提示材料清單供查對，並主張直接原料明細表係依據該材料清單編製，則若該材料清單確係真實，則有關原料之品名、數量等應與直接原料明細表相同，然經核對該材料清單及原告於訴願階段提示之重編後之相關表報，該材料清單共計五十二份，除產品編號SF-0-00-0000-0與重編後之直接原料明細表所載之產品編號相符外，其餘均不符，且材料清單所載產品編號SF-0-00-0000-0與直接原料明細表核對結果，其原料品名、規格單位、數量亦皆不符。雖原告一再主張重編後之表報資料較接近真實，足資勾稽云云。然查，原告重編後之成品產銷存明細表成品編號DD90003、DD90006、DD90007、DD90008、DD90008-2、DD90012-B、DD90021-
B、DD90021-C、DD90022-A及DD90069-A等產品，於九十年度皆有生產數量，直接原料明細表，卻無其產品編號。又直接原料明細表產品編號DD89069、DD89070、DD89079、DD89081、DD89089-A、DD89089-B、DD89095-B、DD89095-C、DD89095-D及DD89098-A等產品，於單位成本分析表並未見該等產品編號。而單位成本分析表產品編號共計五十七種，其中除AM-1-60-150、AM-3-50-300、AM-3-60-300、AM-3-60-75、SF-0-00-0000-0及SG09等六種產品編號與成品產銷存明細表相同外，其餘均不同，且其產品編號固然相同，然生產數量卻與成品產銷存明細表亦屬不符，例如：單位成本分析表產品編號AM-1-60-150生產數量三台、AM-3-50-300生產數量一台、AM-3-60-300生產數量六台、AM-3-60-75生產數量一台、SF-0-00-0000-0生產數量四台，但成品產銷存明細表產品編號AM-1-60-150、AM-3-50-3
00、AM-3-60-300及AM-3-60-75等四項生產數量均為零，另SF-0-00-0000-0生產數量則為二台。綜上可知，原告歷經復查階段二次重核、訴願及本院審理程序之多次重新整理帳證結果，既無法明確勾稽其投入成本與產出產品間之因果關係，凡此均皆攸關原告營業成本之核定，是以，關於本件原告之營業成本，確有因原告提示之帳證有不完全致無法查核情事，故被告依據所得稅法第八十三條規定依同業利潤標準核定，自屬有據。原告以其帳證係可以查核為由，爭執原處分違法云云，自無可採。
（三）再按所得稅法第八十三條第一項所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，觀之所得稅法施行細則第八十一條之規定自明。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不相符者，均有其適用，業如前述。而查核準則第五十八條第一項至第三項之規定，係有關製造業耗用原料查核之順序。如製造業之製成品產銷存明細表等資料列載之品名、數量單位殊異，銷售價額差異甚大，而未合理歸類，致產銷存無法勾稽查核者，稽徵機關即得依所得稅法第八十三條第一項之規定，按同業利潤標準核定其營業成本，自無從依查核準則第五十八條第一項根據有關帳證紀錄予以核實認定或依同條第二項以下核定之餘地（最高行政法院九十二年度判字第一六六六號、九十年度判字第五九七號判決參照）。本件情形在於原告所提供之帳證資料就整體營業成本均無法勾稽，自無查核準則第五十八條規定之適用，原告訴稱被告應依查核準則第五十八條所定順序查核其原料耗用，再併同直接人工及製造費用核定其營業成本，而不得依所得稅法第八十三條規定以同業利潤標準逕決云云，並非可取。
（四）準此，本件原告九十年度之營業成本，申經復查決定重核結果，按變壓器、整流器製造修配業（行業標準代號：三一一一—一一）同業利潤標準毛利率二七％核定結果應為
一二三、九０一、一七六元〔計算式169,727,639×（1－73％）〕，即營業毛利為四五、八二六、四六三元，再扣除重核之營業費用一七、三六一、八二七元，其營業淨利應為二八、四六四、六三六元，高於依同業利潤標準淨利率一０％核定之營業淨利一六、九七二、七六三元，故被告乃依首揭查核準則第六條第一項但書之規定，依同業利潤標準淨利率核定原告系爭年度之營業淨利為一六、九七
二、七六三元，即無不合。
四、綜上所述，原告之主張並無可採。被告原核定依據原告所屬標準行業代號之同業利潤標準毛利率二七％，核定原告九十年度營業毛利為四五、九四一、八四六元，減除非營業損失及費用總額一五、三九三、四六五元，營業淨利為三０、五
四八、三八一元，因已超過當年度營業收入淨額依同業利潤淨利率一０％核定之營業淨利一七、０一五、四九八元，乃依查核準則第六條第一項規定核定營業淨利為一七、０一五、四九八元，核定原告全年及課稅所得額為一三、三九六、八九二元；嗣經復查決定重行核定全年所得額為一三、三三
八、一八九元，追減五八、七０三元，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，並請求被告應依原告於訴願時重新編製之成本資料重新審定原告之銷貨成本金額，均為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段，第九十八條第三項前段，判決如主文。中華民國九十四年十月三十一日
第一庭審判長法官呂佳徵
法官林勇奮法官蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十四年十月三十一日
書記官陳嬿如