裁判字號：臺中高等行政法院97年訴字第125號判決
裁判日期：民國97年07月15日
裁判案由：綜合所得稅
臺中高等行政法院判決
97年度訴字第00125號原告甲○○訴訟代理人 胡坤佑 律師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年2月13日台財訴字第09700006550號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國(下同)91年度綜合所得稅結算申報，經被告初查核定綜合所得總額新台幣(下同)20,547,800元，補徵稅額2,307元，嗣原告自動補報其本人、配偶 林榮德 及受扶養親屬 林王美惠 、 林田村 等4人取自冠軍建材股份有限公司(下稱冠軍公司)營利所得合計58,085,170元及配偶林榮德薪資所得107,460元，並補繳稅款，被告乃據以變更核定綜合所得總額為78,740,430元，應退稅額125,546元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠緣原告、配偶林榮德及受扶養親屬林王美惠、林田村為訴外
人冠軍公司之股東，原告配偶林榮德並為該公司之員工，該公司於79年至85年間以未分配盈餘及員工紅利增資，經核准依行為時獎勵投資條例第13條，促進產業升級條例第16條、第17條規定發行增資緩課股票，嗣91年度該公司因大環境關係產生鉅額虧損，乃辦理減資彌補虧損，將原配發原告等人之5,808,517股之盈餘增資緩課股票及10,746股之員工紅利增資緩課股票收回註銷，經被告於95年4月間認應補繳稅款，並按每股面額10元核定營利所得58,085,170元及薪資所得107,460元歸課原告當年度綜合所得稅，原告雖不服而於95年7月13日先行補繳稅款22,665,179元，循序申請復查及訴願均遭駁回，爰依法提起本件訴訟。
㈡被告及訴願決定援引財政部92年5月14日台財稅字第0920453
163號函釋，認應以面額10元計算被收回之緩課股票歸課所得稅云云，惟查：
⑴依財政部94年ll月30日台財稅字第09404574180號函釋，
各權責機關在94年8月31日前發布之所得稅釋示函令，凡未編入94年版「所得稅法令彙編」者，自95年l月l日起，非經財政部重行核定，一律不再援引適用，則財政部92年5月14日台財稅字第0920453163號函釋，認為此類緩課股票應按面額計算營利所得之函釋既未納入94年版所得稅法令彙編，顯然該函釋已不應予以適用，故引用該函釋為其依據，不無疑義。雖95年版促進產業升級條例賦稅法令彙編將該92年5月14日台財稅字第0920453163號函釋加以編入，惟該95年版促進產業升級條例賦稅彙編係於95年12月l日才由財政部稅制委員會出版發行，而本件援引上開函釋核課係於95年4月間，故以核課後始編入之函釋做為依據，亦有未合。
⑵又上開函釋應係行政機關為執行法律規定，在無法律授權
之情況下所擬訂之補充性行政命令，由於未得法律授權而剝奪、限制人民自由權利之法規命令無效(行政程序法第158條參照)，殊無拘束人民或法院之效力，故行政機關所發行政上之命令，如涉及審判上之法律見解，僅供法官參考，法官於審判案件時，仍得依據法律表示適當之不同見解，並不受其拘束(司法院釋字第216號解釋參照)。上述財政部台財稅字第0920453163號函釋對於緩課股票應按「面額」計算營利所得加以課稅，既經財政部認為不妥而於本件核課時並未列入94年版所得稅法令彙編而不應適用，則有關該等緩課股票之計價，理應回歸財政部85年9月4日台財稅第000000000號函釋，即認定該等股票應屬轉讓性質，而既屬轉讓性質，則依財政部68年l月l9日台財稅第30371號及82年12月15日台財稅第000000000號函釋，即轉讓時皆以實際轉讓價格作為轉讓年度之股利所得課稅，換言之，由該函釋得知，增資緩課股票之計價基礎皆以實現時該增資股之市價核計營利所得，而本案收回增資股之實現日即為減資日，故應以減資日(91年9月20日)之市價2.55元計算營利所得方屬合理，或謂減資時係以面額10元辦理減資而認定需以面額10元計價，但此係帳面成本而尚未實現，其實現日期係減資之時。綜觀現行所得稅法有關損費之認定，皆需以實現為要件，如是，本案應以減資日即實現日之市價2.55元為計算營利所得之基礎方屬合法、合理。
⑶依行為時獎勵投資條例第13條「生產事業以未分配盈餘增
資，供該事業左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應將全部轉讓價格，或贈與、遺產分配時之時價，作為轉讓、贈與或遺產分配年度之收益，申報課徵所得稅。」及促進產業升級條例第16條、第17條「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報。」、「公司員工以其紅利轉作所服務產業之增資者，其因而取得之新發行記名股票，準用前條之規定。」上述獎勵投資條例第13條並無以面額作為轉讓價格申報課稅之規定，雖促進產業升級條例第16條有「面額部分應作為轉讓、贈與與遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。」但其亦同時規定「實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報。」從而該等緩課股票於贈與或遺產分配行為發生時，亦未發生實際之轉讓價格，僅以課稅時之市價即依時價計價核課，則與減資收回緩課股票時亦無發生實際之轉讓價格情形一樣，則相同之行為，豈該有不同之解釋？雖減資係以面額10元辦理，但此乃帳面成本，並非真實之價格，而於減資日如轉讓時，其真實之轉讓價格應即為當日收盤價之2.55元，故自應以收盤價之時價為實際轉讓價格核課。
⑷況促進產業升級條例第19條之4已於96年12月21日增訂，
當「股東取得促進產業升級條例在民國88年底修正前，第16條及第17條規定之新發行記名股票，公司辦理減資彌補虧損收回股票時，上市、上櫃公司應依減資日之收盤價格，記入減資當年度該股票之所得稅課稅。」此乃本於股東因所投資公司虧損減資收回緩課股票，投資失利已造成損失，而所回收之緩課股票如又須按股票面額來申報所得稅，根本沒營利所得卻要繳交所得稅，顯然不合乎有所得才有課稅之租稅基本原則，故本件自應依減資收回緩課股票之收盤價每股2.55元核課，方屬合理、公平。
㈢按行政訴訟法第4條第1、2項及第8條第1、2項規定，原處分
、復查決定及訴願決定既有如上之違誤應予撤銷，則原告為申請復查而先補繳之稅款自應退還原告。以當時即91年9月20日之每股收盤價2.55元計算，所應補稅僅為5,935,648元(2.55元×5,819,263股×稅率40%＝5,935,648元)。而原告已先依每股面額10元計算繳交22,665,179元，故被告應退還原告16,729,531元(22,665,179－5,935,648＝16,729,531)。爰聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷，被告應返還原告16,729,531元並加計自95年7月13日起至返還之日止按週年利率5%計算之利息。
三、被告則以：㈠原告、配偶及受扶養親屬林王美惠、林田村為冠軍公司之股
東，其配偶林榮德為該公司之員工。該公司於79至85年間以未分配盈餘及員工紅利增資，經核准依行為時獎勵投資條例第13條、促進產業升級條例第16條及第17條規定發行增資緩課股票，嗣該公司91年度辦理減資彌補虧損，將原配發渠等5,808,517股之盈餘增資緩課股票及10,746股之員工紅利增資緩課股票收回註銷，經被告原查按每股面額10元核定營利所得58,085,170元及薪資所得107,460元，歸課原告綜合所得稅。原告不服，申請復查主張依財政部85年9月4日台財稅第000000000號函釋，該公司辦理減資收回緩課股票核屬轉讓性質，復依財政部68年1月19日台財稅第30371號及82年12月15日台財稅第000000000號函釋，應以實際轉讓價格即減資日市價2.55元計算營利所得方屬合理云云。經被告復查決定略以，查依行為時獎勵投資條例第13條、促進產業升級條例第16條及第17條規定核准發行之盈餘及員工紅利增資緩課股票，其性質僅係暫緩課徵股東及員工取得年度之營利所得及薪資所得，給予股東及員工延緩所得計入時點之優惠，並非准許其就股票之取得不予課稅，此等股票經股東及員工選擇緩課者，即擬制該緩課股票所構成之所得於配股年度尚未實現，而於日後一旦將該股票轉讓、贈與或作為遺產分配時，即作為該股票所得實現之時點，課徵所得稅。次查，冠軍公司於91年度辦理減資以彌補累積虧損，按減資比例收回系爭盈餘及員工紅利增資緩課股票，依財政部85年9月4日台財稅第000000000號及92年5月14日台財稅字第0920453163號函釋規定其緩課原因已不存在，且該緩課股票並非實際轉讓，而係公司收回註銷，又該公司係以每股面額10元收回系爭緩課股票，自帳上沖抵虧損，使股東仍取得相當於每股面額部分之利益，並無所謂實際轉讓價格低於面額之問題，自應以每股面額10元計算營利所得及薪資所得，且與本件類似案件亦經最高行政法院96年度判字第1376號及第1404號判決確定在案。原告主張應以該公司減資時之每股市價計算營利所得及薪資所得，容有誤解，原核定並無不合，復查後乃予維持。原告不服，循序提起訴願，復執前詞主張，該公司91年度辦理減資彌補虧損，將原配發渠等之緩課股票收回註銷，此減資行為對渠等持股之總淨值前後不變，何來所得？且財政部92年5月14日台財稅字第0920453163號函釋並未納入94年版「所得稅法令彙編」，被告不應引用。又緩課股票於贈與、遺產分配時，即可依時價計算，則減資時亦應有同樣之解釋，況立法院已於96年12月21日三讀通過促進產業升級條例第19條之4，應以減資日之公司收盤價格核定云云。訴經財政部97年2月13日台財訴字第09700006550號訴願決定略以，查公司股東所獲分配之股利及員工紅利，依行為時所得稅法第14條第1項第1類及第3類第2款前段規定，屬於股利及薪資取得年度之所得，雖緩課之股票得免予計入當年度所得額課稅，然公司為辦理減資以彌補虧損，按減資比例收回行為時促進產業升級條例第16條及第17條規定核准發行之增資緩課股票，則緩課原因已不復存在，自應以減資年度課徵所得稅，且該公司係以面額10元彌補虧損，自帳上沖抵虧損，自應視同該股票移轉價格為10元。次查緩課股票經公司以減資方式收回，係公司將股份收回註銷，非屬股份轉讓，則公司將緩課股票減資收回，自無適用行為時促進產業升級條例第16條後段規定之當實際轉讓價格低於面額時，以實際轉讓價格申報所得稅之問題，是被告依財政部上開92年函釋以股票面額核計所得額，尚無違誤，且財政部92年5月14日台財稅字第0920453163號函釋業經編入95年版「促進產業升級條例賦稅法令彙編」。又促進產業升級條例第19條之4雖於97年1月9日公布，惟僅適用於修法公布日後減資之案件，因本案減資日為91年，爰不予適用。原告執詞主張應按減資日市價計算等語，不足採據，遂駁回其訴願。
㈡茲就原告主張提出答辯理由：
⑴本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前。查依稅捐稽
徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」財政部對稅法所為之解釋，係闡明法規之原意，應自法規生效日起有其適用，原告主張95年版「促進產業升級條例賦稅法令彙編」係於95年12月1日才由財政部稅制委員會出版，而本件係於95年4月間援引92年5月14日台財稅字第0920453163號函釋核課，被告不應以核課後始編入之函釋作為依據乙節，容有誤解。
⑵次查緩課股票經公司以減資方式收回，係公司將股份收回
註銷，非屬股份轉讓，則公司將緩課股票減資收回，自無適用行為時促進產業升級條例第16條後段規定之當實際轉讓價格低於面額時，以實際轉讓價格申報所得稅之問題，是被告依財政部上開92年函釋以股票面額核計所得額，尚無違誤，且財政部92年5月14日台財稅字第0920453163號函釋業經編入95年版「促進產業升級條例賦稅法令彙編」。
⑶又依促進產業升級條例第72條第2項規定：「中華民國89
年1月1日以後修正條文，自公布日施行。」是促進產業升級條例第19條之4僅適用於修法公布日(97年1月9日)後減資之案件，因本案減資日為91年，爰不予適用。原告提起本訴訟，並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採。至於促進產業升級條例第19條之4已於97年6月11日修正公布，請鈞院依法判決。
㈢基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造所爭執者，為公司以其未分配盈餘增資，及公司員工以其紅利轉作所服務產業之增資者，其股東及公司員工因而取得之新發行記名股票，於公司辦理減資收回符合88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票時，究應以票面金額或以減資日之收盤價，歸課其綜合所得稅。經查：
㈠按「公司股東取得符合本條例於中華民國88年12月31日修正
前第16條及第17條規定之新發行記名股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，上市、上櫃公司應依減資日之收盤價格，未上市、未上櫃公司應依減資日公司股票之每股資產淨值，計入減資年度該股東之所得額課稅。但減資日之收盤價格或資產淨值高於股票面額者，依面額計算。前項規定，於獎勵投資條例施行期間取得之緩課股票，準用之。本條例中華民國97年1月9日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，准予適用。」為97年6月11日修正公布之促進產業升級條例第19條之4所明定。
㈡本件原告及其配偶林榮德、受扶養親屬林王美惠、林田村為
冠軍公司之股東，又其配偶林榮德為該公司之員工。該公司於79至85年間以未分配盈餘及員工紅利增資，經核准依行為時獎勵投資條例第13條、促進產業升級條例第16條及第17條規定發行增資緩課股票，嗣該公司91年度辦理減資彌補虧損，將原配發渠等5,808,517股之盈餘增資緩課股票及10,746股之員工紅利增資緩課股票收回註銷，為兩造所不爭。本案為97年1月9日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，依上開促進產業升級條例第19條之4規定，上市、上櫃公司應依減資日之收盤價格計入減資年度該股東之所得額課稅，惟被告未及適用上開條例修正後之規定，以冠軍公司於91年度辦理減資彌補累積虧損，按減資比例收回系爭盈餘及員工紅利增資緩課股票，其緩課原因已不存在，且該緩課股票並非實際轉讓，而係公司收回註銷，又該公司係以每股面額10元收回系爭緩課股票，自帳上沖抵虧損，使股東仍取得相當於每股面額部分之利益，並無所謂實際轉讓價格低於面額之問題等由，遂按每股面額10元核定營利所得58,085,170元及薪資所得107,460元，歸課原告當年度綜合所得稅，核有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。原告執此指摘，為有理由，應將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告查明後另為適法之處分，以昭適法。
㈢至原告請求被告退還溢繳之所得稅款16,729,531元並加計自
95年7月13日起至返還之日止按週年利率5%計算之利息部分，原告就此部分並未提起課以義務之訴願，且本件撤銷訴訟如經判決勝訴確定，尚需經被告核定後始得予以退稅，此部分尚未經被告核定，原告遽予請求退還，自屬無據，為無理由。又原告尚不得請求退還稅款，則其請求退還稅款之利息，亦為無理由，均應予駁回。另兩造其餘之主張及舉證，均不足以影響本判決之結果，爰不一一論究，併予敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第195條第1項、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中華民國97年7月15日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官胡國棟
法官許武峰法官林秋華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國97年7月21日
書記官蔡宗融