裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第778號判決
裁判日期：民國97年09月18日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
97年度訴字第00778號原告仁貴機械股份有限公司代表人甲○○（董事長）被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年1月31日台財訴字第09600533220號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告所有坐落臺北縣○○鄉○○村○○○路○○號及增建部分房屋（以下簡稱系爭房屋），經臺灣板橋地方法院（以下簡稱板院）民事執行處以91年度執字第23341號清償債務強制執行事件，於民國（下同）93年8月19日拍定，拍定價格為新臺幣（下同）49,160,000元及830,000元（均含稅），經實行分配後，尚不足以清償應優先受償之抵押權、擔保債權，致應課徵之營業稅2,340,952元及39,523元【〔（49,160,000元÷1.05）×5%〕＝2,340,952元；〔830,000元÷
1.05）×5%〕＝39,523元】未獲分配，被告乃向原告發單補徵上開營業稅。原告不服，申請復查，經被告以96年10月24日北區國稅法一字第0960008678號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、本件原告所有系爭房屋，經債權人 張威珍 向板院聲請拍賣抵押物之結果，該行為是否屬「銷售貨物或勞務及進口貨物」，與是否可認原告為營業人，及其是否將貨物之所有權移轉與他人以取得代價者以為斷。惟所謂「銷售貨物」一詞，應指一般廠商或製造商將原料送進工廠加工，製造所取得之產品，或取自天然植物予以採收出賣或加工、包裝、銷售商店或市場之物品而言。且法院並非營業團體或營利機關，其拍賣系爭房屋並無取得代價或任何利益，原告亦非管業人，此觀加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第1-1、6、14、21條等規定自明。原告既非營業人，而系爭房屋為不動產，亦非可搬運之物品或採收之產品，依法律規定及法理解釋，應不能以法院之「法拍房屋」認為「銷售貨物」。且依營業稅法第8條規定，出售土地免徵營業稅，此係因土地非加工、製造之貨物。而土地與房屋為不可分離之不動產，出賣土地既可免稅，則依民法上類推解釋及行政程序法第4、6、7條規定，何獨出賣房屋不能免稅？被告擅將法院之法拍屋視為變賣貨物，自有曲解法意之違誤，原處分及訴願決定顯已違背經驗法則與論理法則。被告逕認房屋部分非屬營業稅法第8條規定之免稅貨物，仍有商榷餘地。
㈡、原告所有系爭土地及廠房，經台新銀行將債權讓與第三人張威珍，嗣其向法院聲請拍賣，惟原告對於法拍結果一無所得，被告所屬新莊稽徵所倘遽以營業稅法課徵，依法無據，又依契稅條例第11條、第16條第4項、第18條第1項之規定，向法院標購拍賣之不動產，應由債權人或拍定人申報繳納契稅，並非由債務人申報繳納契稅，以符法意。又營利事業出售其非經常買進賣出之營利活動而持有之固定資產，始得免徵營業稅（改制前行政法院64年判字第276號判例參照）。
原告係經營製造機械模具等為正常業務，且非經常以系爭房屋為買進賣出之營利活動，故得免徵營業稅甚明。再依營業稅法施行細則第3條規定，原告並非當事人，已如前述，尤非進口收貨人及持有人，依同法第5條規定，本法第3條第
1項及第2項所稱取得代價，包括收取價金、取得貨物或勞務在內。故系爭房屋雖經法院拍賣，惟其非因營利而取得價金、取得貨物或勞務等情形，顯然不能混為一談。又財政部85年10月30日台財稅第000000000號函釋並未向原告提示，該函釋是否能適用於本案，應由被告盡舉證責任。
二、被告主張之理由：板院拍賣系爭房地時，土地及房屋係分別計價，土地部分拍定金額56,890,000元，房屋部分拍定金額49,160,000元及830,000元。依營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項及第8條第1項第1款之規定，出售土地免徵營業稅，被告並未就土地部分拍定金額56,890,000元課予原告營業稅；又房屋部分因非屬營業稅法第8條所規定之免稅貨物，原告為房屋所有權人，既經拍定即應課徵營業稅。又本件雖係經債權人向法院聲請拍賣，惟原告為該系爭房屋之所有權人，其因拍賣貨物拍定之價金而受有利益，自為營業稅法之納稅義務人。被告依法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4點及第6點之規定向板院民事執行處就拍賣貨物應納之營業稅額聲明參與分配，惟其拍定金額尚不足清償第一順位抵押權人張威珍之債權，致營業稅額2,340,952元及39,523元未獲分配，原核定補徵營業稅額2,340,952元及39,523元並無不合，應予維持。
理由
一、本件原告所有系爭房屋於93年8月19日，經板院民事執行處以91年度執字第23341號清償債務強制執行事件拍賣，拍定價格為49,160,000元及830,000元（均含稅）。因實行分配後，尚不足以清償應優先受償之抵押權、擔保債權，致應課徵之營業稅2,340,952元及39,523元【〔（49,160,000元÷
1.05）×5%〕＝2,340,952元；〔830,000元÷1.05）×5%〕＝39,523元】未獲分配，被告乃向原告發單補徵上開營業稅2,340,952元及39,523元。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有財政部97年1月31日台財訴字第09600533
220號訴願決定書、如事實概要所述之復查決定書、板院93年9月9日板院通91執實字第23341號函附建物標示、強制執行金額計算書分配表等件影本附卷可稽（見原處分卷第116-119、94-97、61-63頁；本院卷第37頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
二、原告循序提起本件行政訴訟，主張：營業稅法所謂之銷售「貨物」應指一般廠商將原料送進工廠加工、製造所取得之產品，或取自天然植物予以採收出賣或加工、包裝、銷售商店或市場之物品而言。原告並非營業人，且系爭原告所有房屋為不動產，並非上述物品，故法院之「法拍房屋」不能認係「銷售貨物」。且房屋與營業稅法第8條規定為免稅之土地同為不動產，是亦應類推適用該規定，為免稅之認定。又原告係經營製造機械模具等為正常業務，並非從事房屋買賣之營利活動，依改制前行政法院64年判字第276號判例意旨，自得免徵營業稅。再原告就系爭拍賣並無所得，依契稅條例之規定，向法院標購拍賣之不動產，應由債權人或指定人申報繳納契稅，並非由債務人申報繳納，被告向原告為系爭營業稅之補徵，顯有違誤云云。
三、本院之判斷：
㈠、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、「（第3項）法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。（第4項）主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條第
1款、同法施行細則第47條第3、4項分別定有明文；是凡屬依營業稅法第4章第1節適用一般稅額計算之營業人，將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，均為銷售貨物，應依法繳納加值型之營業稅。又「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依左列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1＋徵收率5%）×徵收率5%。」、「主管稽徵機關應以公文書面向法院聲明參與分配，並向法院陳明係以法院拍定或成交價額依第4點之計算公式計算之應納營業稅額，為參與分配之金額。」為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4點及第6點所明定；再「未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理。」亦經財政部85年10月30日台財稅第000000000號函釋在案。核該上述要點及函釋乃財政部基於中央主管機關職權，釋示稽徵機關計算拍賣物品價額之認定及補徵未獲分配營業稅款之程序，並未牴觸營業稅法之規定，所屬稽徵機關自得援用。
㈡、次按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」業經最高法院49年臺抗字第83號判例闡釋明確。準此，法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之銷售貨物行為，自應依法課徵營業稅。經查，原告係以經營製造機械模具等業務營利之事業，業經其自認在卷（見本院卷第45頁），並有公司資料查詢附卷可稽（見本院卷第
5頁），則原告係屬上揭營業稅法第6條第1款規定之營業人，已堪認定。又依上揭營業稅法第3條第1項規定，只要將貨物所有權移轉與他人以取得代價者，均屬銷售貨物；參照同法第8條第1項第1款規定：「下列貨物或勞務免徵營業稅：一、出售之土地。」明指土地亦在該法所稱「貨物」之列(即出售土地亦屬貨物銷售，而貨物銷售應課徵營業稅，故始於該條明文規定免徵；倘出售土地不屬貨物銷售，毋庸課徵營業稅，自不生免徵問題），是不論動產或不動產均應認屬營業稅法所謂之「貨物」範圍。而如前述，本件原告所有之系爭房屋既經法院拍賣，並移轉所有權予拍定人，取得價金以清償原告債務，即係由法院代債務人即原告出賣系爭房屋；而原告為營業人，其銷售貨物，並因銷售貨物拍定之價金而受有債務因清償而消滅之利益，依上揭營業稅法第
2條之規定，自為營業稅之納稅義務人，而負有繳納營業稅之義務。從而，被告依法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4點規定，計算原告應納營業稅額如上述，經參與分配未獲分配後，發單補徵系爭稅額，揆之上開法令規定，自無不合。至營業稅法第8條第1項第1款規定，出售土地免徵營業稅，係因土地所有權人出售土地，已依土地稅法課徵土地增值稅；房屋之出售既無同一情形，是有關房屋之出售，自無類推適用該條款規定，予以免徵之餘地。故原告主張房屋之出售亦應類推適用營業稅法第8條第1項第1款規定，免徵營業稅；且其非營業人，營業稅法規範之銷售貨物行為並不包含系爭為不動產之房屋在內，是就系爭法院拍賣之房屋，被告不應補徵營業稅云云，均有誤解，尚無可採。
㈢、復按營業稅法第4章「稅額計算」第1節「一般稅額計算」第14條第1項規定：「營業人銷售貨物或勞務，除本章第2節另有規定外，均應就銷售額，分別按第7條或第10條規定計算其銷項稅額…」；而依第2節「特種稅額計算」第21條、第22條、第23條規定：「銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業，就其銷售額按第11條規定之稅率計算營業稅額…」、「第12條之特種飲食業，就其銷售額按同條規定之稅率計算營業稅額。…」、「農產品批發市場之承銷人、銷售農產品之小規模營業人、小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，除申請按本章第1節規定計算營業稅額並依第35條規定申報繳納者外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第13條規定之稅率計算營業稅額。」可知，依營業稅法第4章第2節規定稅額計算之營業人，係指銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業、典當業、第12條之特種飲食業暨農產品批發市場之承銷人、銷售農產品之小規模營業人、小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人；至於本件原告所從事各種五金零件、機械零件等之加工製造及買賣等（見本院卷第5頁─公司資料），並非屬依第4章第2節特種稅額規定計算稅額之營業人，而係屬依第4章第1節一般稅額規定計算稅額之營業人甚明。故營業稅法第8條第1項第22款雖規定：「左列貨物或勞務免徵營業稅︰…依第4章第
2節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產。」然原告既非屬依第4章第2節特種稅額規定計算稅額之營業人，則依此規定之反面解釋（即凡應依營業稅法第4章第1節一般稅額規定計算稅額之營業人，將貨物（包括固定資產）之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物，仍應依法繳納加值型之營業稅），原告縱係銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產，亦應繳納營業稅。至改制前行政法院64年判字第276號判例意旨：「營利事業出售其非經常買進賣出之營利活動而持有之固定資產，始得免徵營業稅，其經常運用信託資金及自有資金購買土地，於短期內出售牟利陸續購進，陸續售出者，自不得免徵營業稅。」係以當時營業稅法第7條第18款規定：「營利事業出售其非經常買進賣出之營利活動而持有之固定資產免徵營業稅。」為裁判之基礎。今該款規定內容既已修正限於依第4章第2節特種稅額規定計算稅額之營業人，始有適用（即營業稅法第8條第1項第22款規定），則原告自無從執該判例為其有利之論據。
㈣、再按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。但在開徵土地增值稅區域之土地，免徵契約稅。」契稅條例第1條著有規定；又「不動產之買賣契稅，係就不動產買賣之債權契約行為而課徵，並不以完成不動產所有權移轉取得之物權行為為其要件。故買賣行為一經發生，即應投納契稅。至該買賣契約以後是否履行，既與契稅納稅義務不生影響…」並有改制前行政法院58年判字第371號判例可資參照。核契稅與營業稅分屬不同稅目，稅捐主體（契稅為取得所有權者；營業稅為移轉所有權者）、客體（原則上契稅限於上述6種類型取得所有權者；營業稅則銷售貨物或勞務者均屬之）及課徵標準亦不相同（分別契稅條例第3條；營業稅法第4章），是原告執契稅條例之規定，主張向法院標購拍賣之不動產，應由債權人或指定人申報繳納契稅云云，亦無足推翻本院前開應向原告補徵系爭營業稅之認定。
四、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以板院之拍定金額49,160,000元及830,000元（均含稅），核算原告就系爭拍賣房屋應納營業稅額2,340,952元及39,523元，而予補徵，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年9月18日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官林樹埔
法官闕銘富法官林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年9月18日
書記官黃玉鈴