裁判字號：最高行政法院100年判字第514號判決
裁判日期：民國100年04月14日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
100年度判字第514號上訴人寬達國際事業股份有限公司代表人 顏元理 訴訟代理人 葉維惇 被上訴人財政部高雄市國稅局（承受財政部臺灣省南區國稅
局業務）代表人 何瑞芳 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年10月20日高雄高等行政法院98年度訴字第386號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由
一、上訴人於民國94年10月至95年7月間銷售貨物，銷售額合計新臺幣（下同）48,248,383元，未依規定開立統一發票並漏報銷售額，經被上訴人查獲，乃按所漏稅額2,412,420元處2倍罰鍰計4,824,840元；另於同期間進貨48,977,339元，未依規定取得合法憑證，按經查明認定總額48,977,339元處5％罰鍰計2,448,866元，合計7,273,706元。上訴人就漏報銷售額罰鍰4,824,840元部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂循序提起本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：被上訴人所屬審查三科及高雄縣分局於同期間接獲檢舉人檢舉上訴人94年及95年間銷售貨物涉嫌逃漏營業稅，致使上訴人94年及95年間銷售貨物逃漏營業稅之同一案件，由該二機關同時分別調查，而其查核結果卻由被上訴人分別認定為查獲上訴人不同之漏稅違章案件，並予以減除重覆漏稅部分，除其行政程序上顯有違法之處外，亦有不同案件卻減除重覆部分之前後矛盾之處。另因本件被上訴人擅自將其中一機關（高雄縣分局）所移送審理之「上訴人94年及95年間銷售貨物逃漏營業稅」違章案件，作成2次行政處分，且以該第2次之行政處分日期作為計算另一機關（審查三科）對「上訴人94年及95年間銷售貨物逃漏營業稅」案件1年內查獲之基準，而將1年內查獲1次違章之事實，誤認為1年內查獲2次違章，進而誤用「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所定之裁量基準，顯屬違法處分，訴願決定未為查明，逕為維持原處分，亦有未合等語。爰請判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）等語。
三、被上訴人則略以：上訴人於94年10月至95年7月間銷售貨物，未依規定開立統一發票及申報銷售額合計8,995,017元，被上訴人所屬高雄縣分局乃依財政部臺灣省中區國稅局95年10月19日中區國稅三字第0000000000D號函通報檢舉資料及自行查獲資料，分別核算漏報銷售額移請被上訴人裁罰。被上訴人據以審理結果，分別於96年8月3日及同年月6日以96年度財營業字第83096101719號及第00000000000號處分書同按第1次查獲裁處1倍罰鍰在案。嗣被上訴人另接獲民眾檢舉，再行查獲上訴人於95年4月至7月銷售貨物，未依規定開立統一發票並漏報銷售額55,656,068元。依財政部83年4月20日臺財稅字第831591080號函釋意旨（下稱83年函釋），違章累計次數及1年內查獲次數，係按「處分次數」計算，而非以查獲日（調查基準日）之先後為準。因本件係對上訴人同一年度內（自首次查獲之日起，至次年度當日之前一日止）第2次裁罰處分，且上訴人已於裁罰處分核定前補繳稅款及承認違章事實，被上訴人乃以減除前次已查獲處罰之相同交易銷售額7,407,685元後之餘額48,248,383元(55,656,068元－7,407,685元）為本件漏報銷售額，按所漏稅額2,412,420元裁處2倍罰鍰4,824,840元，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、查被上訴人所屬高雄縣分局並無獨立之人事編制，為被上訴人內部所設單位，僅屬機關內部之分支組織，而非獨立機關，並無對外作成行政處分之權能。被上訴人所屬高雄縣分局既屬被上訴人之內部單位，縱屬同一事件，因涉案之當事人住居所或營業所分屬不同轄區之各分局，被上訴人基於分工之原則，將案件分由不同轄區之各分局調查，亦無違反行政程序法第13條規定可言。㈡、上訴人於94年10月至95年7月間銷售貨物，未依規定開立統一發票及申報銷售額合計8,995,017元，被上訴人所屬高雄縣分局依財政部臺灣省中區國稅局95年10月19日中區國稅三字第0000000000D號函通報檢舉資料及自行查獲衍生之另案資料，分別核算漏報銷售額為3,600,165元及5,394,852元，並移請被上訴人裁罰，被上訴人乃依其所屬高雄縣分局調查結果，分別於96年8月3日及同年月6日以96年度財營業字第83096101719號及第00000000000號處分書，並同按第1次查獲之裁罰倍數標準，裁處上訴人1倍罰鍰在案等情，業據被上訴人 陳明 在卷，復有上開財政部臺灣省中區國稅局函及上開被上訴人處分書等影本附卷為憑。則就上開案件，被上訴人係考量其案情為一部分經檢舉查獲，一部分為被上訴人所屬高雄縣分局自行查獲，而為不同之處分，此乃屬被上訴人依法行使職權，且2個處分之裁罰倍數均為裁處1倍罰鍰，並無為使上訴人受更不利之處分，故意將同時結案之案情，分2個處分處理，使上訴人受更不利之處分，而有權利濫用之情形，被上訴人所為處分並無違法。㈢、再查，被上訴人因另接獲民眾檢舉，再行查獲上訴人於95年4月至7月銷售貨物，未依規定開立統一發票並漏報銷售額55,656,068元，其中銷售額7,407,685元部分，已於前案中查獲，並補稅裁罰完畢，被上訴人乃以減除前次已查獲之銷售額7,407,685元後之餘額48,248,383元為本件漏報銷售額，予以補徵營業稅並裁罰，因本件裁罰之時間為97年8月4日，而上訴人前次因違反營業稅法第51條第3款規定，被處罰之時間為96年8月6日，故本次裁罰係對上訴人於同一年度內所為第2次裁罰處分，且上訴人已於裁罰處分核定前補繳稅款及承認違章事實，及漏稅額已超過20萬元，被上訴人乃依上開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於營業稅法第51條第3款規定裁罰倍數標準，按上訴人所漏稅額2,412,420元裁處2倍罰鍰4,824,840元，並無違誤。上訴人主張本件案情與前案部分重疊，應合併管轄，不應另為處分，且其前案被查獲日期，應以處分在先之96年8月3日為準，則本件距前案被查獲日期，亦已逾1年，故應依上開裁罰倍數標準，裁處1倍之罰鍰云云，亦非可採。綜上所述，上訴人之主張既不足取，其於94年10月至95年7月間銷售貨物，銷售額合計48,248,383元，未依規定開立統一發票並漏報銷售額，被上訴人乃按所漏稅額2,412,420元處2倍罰鍰計4,824,840元，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合等語。因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……
3.短報或漏報銷售額者。」行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第3款定有明文。原審以上訴人依法有申報義務，其短漏開統一發票並漏報銷售額，經被上訴人查獲，乃依所漏稅額2,412,420元處2倍罰鍰計4,824,840元，於法有據，因而駁回上訴人之訴，固非無見。惟按稅捐稽徵法第48條之3規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時營業稅法第51條原規定「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……」嗣於99年12月8日修正(於100年2月1日施行)為「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰」，其罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件應適用99年12月8日修正100年2月1日施行之營業稅法第51條之規定。原處分未及適用99年12月8日修正後營業稅法第51條之規定，訴願決定及原判決亦未及糾正，原判決自有判決適用法規不當之違法。上訴意旨求為廢棄，雖未以此指摘，惟適用法律是否合法為本院應依職權審酌之事項，故仍應將此部分原判決廢棄。又因裁罰倍數及數額涉及被上訴人之裁量權，爰將原判決廢棄，並將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中華民國100年4月14日
最高行政法院第四庭
審判長法官吳明鴻
法官林茂權法官侯東昇法官黃秋鴻法官陳國成以上正本證明與原本無異中華民國100年4月15日
書記官王福瀛