裁判字號：高雄高等行政法院96年簡字第251號判決
裁判日期：民國96年10月31日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院簡易判決
96年度簡字第251號原告甲○○訴訟代理人丙○○被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年4月30日台財訴字第09600131640號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告辦理90年度綜合所得稅結算申報時，漏報所得計新台幣（下同）1,311,525元，致短漏所得稅額101,083元，前經被告所屬新化稽徵所（以下稱原處分機關）依據查得資料，核定補徵應納稅額124,384元及罰鍰20,200元在案。嗣原告於95年10月6日具文主張其配偶丙○○取自聚隆纖維股份有限公司（以下簡稱聚隆公司）之5筆營利所得58,900元、58,000元、8,190元、4,880元及946,190元，其轉讓原因係法院拍賣及緩課股票減資收回，全部應按收付實現原則以實際轉讓價格重新計算所得額，並請求依稅捐稽徵法第28條規定退還溢課之稅款。案經原處分機關以95年12月22日南區國稅新化二字第0950061591號函復否准所請。原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略以：㈠財政部87年9月3日台財稅第000000000號函釋規定取得符合獎勵之記名股票欲放棄緩課或送存集保之稅務處理原則，顯已對人之自由權利增加法律所無之限制，核與行為時促進產業升級條例第16條、第17條或已廢止之獎勵投資條例第13條規定不符，原處分機關按面額10元歸課所得稅，違反上開立法意旨及綜合所得稅收付實現原則。
系爭5筆課稅所得，應依財政部89年7月26日台財稅第0000000000號函釋，依照促進產業升級條例第16條規定，低於面額時，以實際轉讓價格核定課稅，並聲明求為判決撤銷原處分及訴願決定，及依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅云云。被告答辯意旨略以：㈠查個人股東取得被投資公司分配之股利屬於股東之營利所得，應併入取得年度之綜合所得總額中課徵所得稅，為所得稅法第14條第1項第1類第1款所明定。而公司以未分配盈餘轉增資用於增置設備用途，符合行為時促進產業升級條例第16條、第17條規定，則股東可於獲配股票股利之年度選擇放棄享受緩課，按股票面額課徵該年度所得稅，抑或選擇享受緩課，延緩所得計入之時點。是緩課股票係法令所賦予投資人享受延後納稅時間利益之權利，擬制該緩課股票所構成之所得在配股年度尚未實現，投資人於日後一旦有將該股票移轉、贈與、作為遺產分配而移轉他人或送存集中保管之時，即作為該股票所得實現計入之時點。㈡次查，本件5筆營利所得，其中4筆58,900元、58,000元、8,190元、4,880元之轉讓原因為買賣（法院拍賣），係按緩課股票轉讓所得申報憑單所載低於面額之轉讓總價額核定，而非股票面額，原告主張原處分機關係以面額計算所得稅，顯有誤解。㈢至原告主張其餘1筆營利所得946,190元為減資所得未有實現，不應予核算所得，原處分機關按面額10元歸課所得稅，違反促進產業升級條例第16條、第17條或原獎勵投資條例第13條立法意旨及綜合所得稅收付實現原則。查系爭營利所得946,190元係原告之配偶丙○○取自聚隆公司以未分配盈餘轉增資配發之股票股利於分配年度即為已實現之所得，惟依88年12月31日修正公布前之促進產業升級條例第16條規定，暫緩課徵而已，既聚隆公司90年度辦理減資以彌補虧損，按減資比例收回行為時促進產業升級條例第16條規定核准發行之增資緩課股票，則系爭股票股利之營利所得緩課原因已不復存在，自應以減資年度課徵所得稅，依財政部92年5月14日台財稅字第0920453163號函釋以股票面額核計所得額，此與綜合所得稅以「已實現之實際所得」為課稅原則無違，亦核與行為時促進產業升級條例第16條規定，尚無違背；況系爭緩課股票係由聚隆公司以股票面額每股10元收回系爭緩課股票彌補虧損，自帳上沖抵虧損，也無「實際轉讓價格」低於面額問題，公司以股票面額10元彌補虧損，股東仍相對取得相當於每股面額部分之利益，宜視同該股票移轉價格為10元，以股票面額核定營利所得核課原告之配偶丙○○營利所得，方符租稅公平等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
三、被告代表人原為 朱正雄 局長，嗣先後變更為 何瑞芳 代理局長及乙○○局長，茲由渠等分別具狀聲明承受訴訟，依法核無不合，應予准許，先此敘明。
四、按「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利．．．。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類所明定。次按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入股東當年度綜合所得稅；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與，遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與或遺產分配時之時價申報。‧‧‧」為行為時促進產業升級條例（下稱促進產業升級條例）第16條所規定（獎勵投資條例施行期間至79年12月31日止，現行促進產業升級條例則於79年12月29日公布並自80年1月1日起施行）。又「公司辦理減資，收回未分配盈餘轉增資配發之緩課股票時，其緩課原因已不復存在，該公司應於辦理股票移轉、過戶之次月10日前向所在地稽徵機關申報股票轉讓所得申報憑單．．．」及「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅。」「公司辦理減資以彌補累積虧損，按減資比例收回原依88年12月31日修正公布前促進產業升級條例第16條規定核准發行之增資緩課股票．．．其緩課股票股東．．．營利所得．．．且該緩課股票並非實際轉讓，而是公司收回註銷，故無所謂『實際轉讓價格』低於面額問題，且該公司係以面額10元隬補虧損，自帳上沖抵虧損，宜視同該股票移轉價格為10元．．．，以面額計算所得課稅。」亦經財政部81年5月9日台財稅第000000000號函、85年9月4日台財稅第000000000號函及92年5月14日台財稅字第0920453163號函釋示在案。上開函釋乃財政部基於中央財稅主管機關之職權，就促進產業升級條例第16條規定所為之解釋性行政規則，觀其內容與相關規定之規範意旨相符，自得援用。
五、本件原告提起本件訴訟，無非主張：依照促進產業升級條例第16條規定，緩課股票實際轉讓價格若低於面額時，應以實際轉讓價格核定課稅，原處分機關按面額10元歸課所得稅，違反上開立法意旨及綜合所得稅收付實現原則，從而系爭5筆課稅所得應以實際轉讓價格核定課稅。又財政部87年9月3日台財稅第000000000號函釋規定取得符合獎勵之記名股票欲放棄緩課或送存集保之稅務處理原則，顯已對人之自由權利增加法律所無之限制，核與促進產業升級條例第16條、第17條或獎勵投資條例第13條規定不符云云。爰分述如下：⒈按個人因生產事業以未分配盈餘增資擴充，依促進產業升
級條例第16條規定發行之增資股票，於取得後轉讓時，其轉讓價格如低於股票面值，依同條規定，應以實際轉讓價格，作為轉讓年度之收益，申報課徵所得稅。又如轉讓價格高於股票面值，參照財政部68年1月19日台財稅字第30371號函釋意旨，其超過股票面值部分，係屬證券交易所得，於證券交易所得停徵所得稅期間，自可免徵所得稅，但面值部分，仍應以股利所得申報課稅。查本件系爭營利所得其中四筆分別為58,900元、58,000元、8,190元、4,880元（股票取得時間或為87年6月29日或為8月29日），其轉讓原因為買賣（法院拍賣），且實際轉讓價格低於股票面值，而被告亦係各依其實際轉讓價格0.62元、0.58元、0.63元及0.61元核課股利所得，此有緩課股票轉讓所得申報憑單與被告90年度綜合所得稅核定通知書附於原處分卷足按，申言之，原處分機關係按緩課股票轉讓所得申報憑單所載低於面額之轉讓總價額核定其所得，而非按股票面額，原告主張原處分機關係以面額10元計算所得稅，容有誤解，尚無可採。
⒉再按，個人股東取得被投資公司分配之股利，屬於股東之
營利所得，應併入取得年度之綜合所得總額中課徵所得稅，為首揭所得稅法第14條第1項第1類第1款所明定。又公司以未分配盈餘轉增資供增置或更新從事生產等用之機器、設備或運輸設備者，其因增資所配發股東之股票股利，符合促進產業升級條例第16條規定，則暫緩課徵股東該年度之營利所得，此乃政府為促進產業升級而採取之管制性誘導租稅之一種，核其性質並非所得之免課，僅係緩課，亦即此等股票股利經股東選擇緩課者，即擬制該緩課股票所構成之所得在配股年度尚未實現，而於日後一旦有將該股票移轉、贈與或作為遺產分配而移轉他人之時，即作為該股票所得實現之時點，而課徵該股票股利之所得稅。是以促進產業升級條例第16條規定所稱之股票轉讓既係為決定緩課股票所得實現之意義，則此所謂之轉讓自不以股權的買賣為限，倘股權的移動具有經濟的實質時，亦為上開條文所稱之轉讓。次按「公司非依股東會決議減少資本，不得銷除其股份；減少資本，應依股東所持股份比例減少之。但本法或其他法律另有規定者，不在此限。」「公司為彌補虧損，於會計年度終了前，有減少資本及增加資本之必要者，董事會應將財務報表及虧損撥補之議案，於股東會開會三十日前交監察人查核後，提請股東會決議。」公司法第168條第1項及第168條之1分別定有明文。可知公司以減資彌補虧損，係由股東會決議同意以其股本彌補虧損，從而彌補虧損後，股本相對變小，股份自隨之銷除；換言之，此種減資彌補虧損之股票銷除，乃因股東同意以其股本彌補虧損之結果，有其經濟上之實質，並非憑空放棄股權。
⒊又原告為原取得緩課股票之股東，於取得年度固得免予計
入股東所得課稅，惟此項租稅優惠，並非准許其就股票之取得不予課稅，而是針對取得因增資配發股票之股東給予「延緩所得計入時點」之優惠而已，藉以鼓勵公司將累積未分配之盈餘，以發行新股之方式來取代發放現金，俾使公司之資金充裕，並得運用於增置機器設備等用途，健全公司之財務結構。又公司為辦理減資以彌補累積虧損，按股東持股比例收回促進產業升級條例第16條規定核准發行之增資緩課股票時，則緩課原因已不復存在，自應恢復課徵被收回緩課股票股東當年度營利所得，自屬當然。至前揭財政部85年9月4日台財稅第000000000號函所謂「核屬股票轉讓之性質」，係說明減資收回緩課股票應歸課所得稅之時點，其性質等同於促進產業升級條例第16條所規範之「轉讓時」，其緩課原因不復存在，應予課稅之時點；而當公司因減資收回原依規定發行之股票時，其緩課原因不復存在，股東可以取回相當於股本（係由盈餘轉成）之對價，自應就該等收回之緩課股票，按面額（即由盈餘轉成股本部分）歸課股東所得稅。倘公司減資係為彌補虧損，就股東而言，係以原告緩課股票面額部分之對價彌補公司之虧損，公司帳上亦係按每股面額沖抵虧損，故公司以緩課股票減資彌補虧損之方式，股東仍取得相當於每股面額之利益，與公司辦理減資收回股票，給付相當於其股本之現金，嗣再由股東以現金彌補公司虧損之方式，就公司帳上之現金及股東權益而言，並無不同。是無論自股東或公司面觀之，上開緩課股票之轉讓價格，均以股票之面額計算，且該緩課股票並非實際轉讓，而係以股本彌補虧損後，由公司收回註銷，故無所謂「實際轉讓價格」低於面額之問題，且該公司係以面額10元彌補虧損，自帳上沖抵虧損，是自應視同該股票移轉價格為10元，雙方始為一致。
⒋準此，本件系爭營利所得946,190元，係原告之配偶丙○
○取自聚隆公司90年度辦理減資以彌補虧損，按減資比例收回促進產業升級條例第16條規定核准發行之增資緩課股票，則系爭股票股利之營利所得緩課原因已不復存在，自應以減資年度課徵所得稅，並以股票面額核計所得額，此與綜合所得稅以「已實現之實際所得」為課稅原則無違，亦與促進產業升級條例第16條規定意旨，並無違背。再進一步言，系爭緩課股票係由聚隆公司以股票面額每股10元收回系爭緩課股票彌補虧損，自帳上沖抵虧損，故無「實際轉讓價格」低於面額問題，是以聚隆公司以股票面額10元彌補虧損，股東仍相對取得相當於每股面額部分之利益，應視同該股票移轉價格為10元，則原處分機關以股票面額核定原告之配偶丙○○系爭營利所得，即無不合。至原告另主張財政部87年9月3日台財稅第000000000號函釋，顯已對人之自由權利增加法律所無之限制，核與促進產業升級條例第16條、第17條或獎勵投資條例第13條規定不符云云乙節，查該函釋乃說明取得符合獎勵之緩課股票欲放棄緩課或送存集保之稅務處理原則，與本件原處分機關因基於買賣或公司減資收回未分配盈餘轉增資配發之緩課股票應以實際轉讓價格核課所得稅尚屬有間，自不生已對人之自由權利增加法律所無之限制之問題；且原處分機關核課系爭緩課股票之所得，亦符合促進產業升級條例第16條或廢止前之獎勵投資條例第13條規定之意旨，詳如上述，原告上開主張，亦不足採。
六、綜上所述，原告之主張並不可採。從而，原告主張其配偶丙○○取自聚隆公司之5筆營利所得58,900元、58,000元、8,190元、4,880元及946,190元，其轉讓原因係法院拍賣及緩課股票減資收回，全部應按收付實現原則以實際轉讓價格重新計算所得額，並依稅捐稽徵法第28條規定退還溢課之稅款，經原處分機關否准其請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被告依稅捐稽徵法第28條規定作成退稅之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決之結果無影響，爰不逐一論述。再本件為簡易訴訟案件，爰不經言詞辯論為之，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第200條第2款、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年10月31日
第三庭法官邱政強以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中華民國96年10月31日
書記官蔡玫芳附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。