裁判字號：高雄高等行政法院96年訴字第99號判決
裁判日期：民國96年10月31日
裁判案由：遺產稅
高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00099號原告甲○○訴訟代理人 蘇建榮 律師被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人己○○
丁○○戊○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月1日台財訴字第09500529190號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告之父 王人樵 於民國（下同）89年11月1日死亡，其繼承人未辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新台幣（下同）167,842,108元，扣除額28,591,679元，遺產淨額132,250,429元，應納稅額51,618,214元，除補徵稅額外，並依遺產及贈與稅法第44條規定，按核定應納稅額處1倍罰鍰51,618,
200元（計至百元止）。嗣原告於91年4月2日向被告申請更正，經被告核定更正減少繼承人扣除額4,000,000元，並增列未償債務扣除額19,487,912元及公共設施保留地扣除額73,979,162元，重行核定遺產總額167,842,108元，扣除額118,058,753元，遺產淨額42,783,355元，應納稅額12,034,175元及罰鍰12,034,100元。原告不服，申請復查，獲追減遺產總額21,587,973元及罰鍰7,346,700元，重行核定漏稅額為4,687,476元及罰鍰4,687,400元；原告就農業用地扣除額及未償債務扣除額部分，猶表不服，提起訴願，並於94年12月20日補提雲林縣北港鎮公所於94年12月12日所核發雲林縣○○鎮○○○段721、739地號2筆農業用地（下稱系爭土地）作農業使用之證明書，經財政部95年2月23日台財訴字第09400590110號訴願決定，以上開證明書證明內容是否即為本件繼承當時系爭2筆土地之使用情形仍有未明，乃將原處分（復查決定）關於農業用地扣除額部分撤銷，囑由被告另為處分，其餘訴願駁回；嗣經被告重核復查決定結果，仍維持原核定；原告仍表不服，復提起訴願，經遭駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含重核復查決定）關於否准雲林縣○○鎮○○○段721、739地號農用土地自遺產總額中扣除之核定及罰鍰部分應予撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張：
一、原告之主張：
（一）原告不服被告核定遺產總額未扣除遺產中之系爭2筆供農業使用之農地，爰提起本件訴訟。經查，原告業已向被告提出系爭2筆土地係供農業用之證明書，然被告以該證明書無法表示系爭土地於繼承發生時係供農業使用為由，而未將系爭土地自遺產總額中扣除，惟系爭土地確係自繼承發生時即供農業使用，此可向雲林縣北港鎮公所函查系爭土地自89年迄今，每年辦理休耕或轉作之情形如何，即可證明系爭土地於繼承時係供農業使用。
（二）本件繼承當時雖未取得農用證明，惟系爭土地確實供農業使用。行政院農業委員會農糧署96年8月10日農糧產字第0961114999號函復，依系爭土地之航照圖所示，89年第2期所呈現影像應為89年第1期稻作收割後所遺留之根株，且證人亦證述89年第1期與90年第1期系爭土地均有種植稻作，而所謂作農業使用並不限於須1年2穫始足當之，休耕的情形仍屬作農業使用，益證系爭土地於繼承時確實有供農業使用之事實，被告及訴願機關認事用法顯有違誤。
二、被告之主張：
（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段所明定。次按「本條例所稱主管機關：．．．在縣（市）為縣（市）政府。」「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅。」「依第31條或前2條申請移轉耕地所有權、不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具相關文件資料，向該管直轄市或縣（市）主管機關申請；申請時應檢具之文件資料、程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」行為時農業發展條例第2條、第38條第l項前段及第39條所規定。
復按「說明：2、有關繼承人於行政救濟中取具乙筆土地之農業用地作農業使用證明書，可否准予扣除乙節，查行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，遺產中之農業用地及其地上農作物價值，須由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產，始得自遺產總額中扣除，本件繼承人於行政救濟中取具農業用地作農業使用證明，如能證明其自繼承發生時起，有繼續經營農業生產之事實，自有前述法條之適用。」為財政部93年5月5日台財稅字第0930451933號函所釋示。
（二）又農業用地所有人於89年1月28日以後死亡者，其繼承人就其遺產中之農業用地及其地上農作物，欲適用首揭農業發展條例第38條第1項或遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定免徵遺產稅者，應依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第4條但書規定申請核發作農業使用證明。另行政院農業委員會90年4月6日（90）農企字第900010118號函送召開「研商農業發展條例施行細則第2條第2項執行事宜」會議紀錄六、討論事項案由二之決議：「該證明書之作用係在證明所申請之土地在該證明書核發之時點，係作農業使用無誤。若以不同時點及不同所有人之證明書，作為是否符合農業發展條例第31條、第37條及第38條等規定之證明文件，因時點及權利主體之不同，其證據力恐有瑕疵。」依首揭函釋規定，原告雖於行政救濟中取具農業用地作農業使用證明書，惟尚須證明自繼承發生時起作農業使用之事實，而本件系爭土地位於雲林縣境，其農業主管機關為雲林縣政府，雲林縣政府將農業用地作農業使用證明授權由雲林縣北港鎮公所核發，原告應取得雲林縣北港鎮公所出具系爭土地自繼承日起均作農業使用之證明文件供核，始有首揭免徵遺產稅規定之適用，合先陳明。
（三）查原告之父王人樵於89年11月l日死亡，原告逾期未辦理遺產稅申報，被告查得被繼承人遺有土地39筆，並以90年7月12日南區國稅審二字第90045308號及90年7月27日南區國稅審二字第90048497號函請繼承人依限提示遺產土地經主管機關核發之「農業用地作農業使用證明書」，惟繼承人逾限未提示，乃核定本件農業用地扣除額0元。嗣原告於91年4月2日申請增列系爭雲林縣○○鎮○○○段721及739地號等2筆土地為農業用地，被告雖以91年5月3日南區國稅審二字第0910095181號及91年7月1日南區國稅審二字第0910096387號函請原告提示系爭土地之「農業用地作農業使用證明書」供核，原告逾限仍未提示，乃否准扣除；原告申請復查後，被告再以93年11月10日南區國稅法一字第0000000000A號函請原告提示系爭土地之「農業用地作農業使用證明書」供核，該函於93年11月11日送達，原告迄仍未提示，復查決定乃維持原核定。原告雖於訴願階段提示「雲林縣北港鎮農業用地作農業使用證明書」，惟該證明書係於94年12月12日新核發，其僅證明系爭土地在該證明書核發時點確作農業使用，尚不能往前追溯證明系爭土地自繼承日（89年11月l日）起均作農業使用，被告乃以95年7月19日南區國稅法一字第0950067711號函請雲林縣北港鎮公所查告系爭土地於繼承日作農業使用情形，該所以95年7月19日港鎮農字第0950008744號函復「可請土地所有權人向有關單位申請」；另被告分別以95年4月13日南區國稅法一字第0950067652號、95年6月7日南區國稅法一字第0950067684號及95年7月19日南區國稅法一字第0950067710號函請原告提示系爭土地自繼承日起作農業使用之證明文件供核，其於95年8月14日出具陳報狀表示無法取得相關證明文件供核。按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例，原告既未能提示系爭土地自繼承日起均作農業使用之證明文件供核，自不能認其主張之事實為真實，被告依首揭規定否准認列系爭農業用地扣除額，並無不合。
理由
壹、程序方面：被告代表人原為乙○○局長，於本院審理中其代表人變更為 楊文哉 局長，經其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
貳、實體方面：
一、「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱農業用地，適用農業發展條例之規定。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰．．
．遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」及「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；．．．。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第5項、第17條第1項第6款前段、第23條第1項前段及第44條所明定。
二、本件原告之父（即被繼承人）王人樵於89年11月1日死亡，其繼承人未辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額167,842,108元，扣除額28,591,679元，遺產淨額132,250,429元，應納稅額51,618,214元，除補徵稅額外，並依遺產及贈與稅法第44條規定，按核定應納稅額處1倍罰鍰51,618,200元（計至百元止）；嗣原告於91年4月2日向被告申請更正，經被告核定更正減少繼承人扣除額4,000,000元，並增列未償債務扣除額19,487,912元及公共設施保留地扣除額73,979,162元，重行核定遺產總額167,842,108元，扣除額118,058,753元，遺產淨額42,783,355元，應納稅額12,034,175元及罰鍰12,034,100元；原告不服，申請復查，獲追減遺產總額21,587,973元及罰鍰7,346,700元；原告就農業用地扣除額及未償債務扣除額部分，猶表不服，提起訴願，並於94年12月20日補提雲林縣北港鎮公所核發之系爭土地「雲林縣北港鎮農業用地作農業使用之證明書」（94年12月12日港鎮農字第15712號），經財政部95年2月23日台財訴字第09400590110號訴願決定，以上開證明書證明內容是否即為本件繼承當時系爭2筆土地之使用情形仍有未明，乃將原處分（復查決定）關於農業用地扣除額部分撤銷，囑由被告另為處分，其餘訴願駁回；嗣經被告以95年7月19日南區國稅法一字第0950067711號函詢雲林縣北港鎮公所系爭2筆土地於繼承日（89年11月1日）是否作農業使用，該公所函復可請土地所有權人向有關單位申請當時農作證明資料供參，被告另以95年7月19日南區國稅法一字第0950067710號函請原告補提自繼承日起迄取得農地農用證明書核發日系爭土地繼續農用之證明文件，原告承辦律師蘇建榮於95年8月14日出具陳報狀表示無法取得相關證明文件供核；被告乃以其所檢附之農業用地作農業使用證明書，係於94年12月12日核發，僅能證明核發時點系爭土地做農業使用，尚無法證明於繼承日至94年12月12日證明書核發日確有作農業使用，不符合農業發展條例第39條第2項規定免徵遺產稅要件為由，以95年9月19日南區國稅法一字第0950067751號重核復查決定，否准認列系爭土地農業用地扣除額，仍維持原核定等情，有原告更正申請書、復查申請書、訴願書、95年8月14日陳報狀、雲林縣北港鎮農業用地作農業使用證明書、被告遺產稅核定通知書、95年7月19日南區國稅法一字第0950067711號及第0000000000號函、94年10月6日南區國稅法一字第0940093546號復查決定書、95年9月19日南區國稅法一字第0950067751號重核復查決定書、財政部95年2月23日台財訴字第09400590110號訴願決定書等附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，洵堪信實。
三、原告所爭執者厥為其於繼承時雖未取得農用證明書，惟系爭土地確係自繼承發生時即供農業使用，且89年第1期與90年第1期均有種植稻作，而所謂作農業使用並不限於須1年2穫始足當之，休耕的情形仍屬作農業使用，益證系爭土地於繼承時（89年11月1日）確實有供農業使用之事實，即屬遺產及贈與稅法第17條第l項第6款規定所稱之農業用地，被告以雲林縣北港鎮公所94年12月12日所核發「農業用地作農業使用證明書」，無法證明系爭土地於繼承時是否作農業使用，即認定不符合遺產及贈與稅法第17條第l項第6款之規定，否准認列為農業用地扣除額，認事用法顯有違誤云云。惟查：
（一）按本件遺產稅原因發生時（即被繼承人死亡時）遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」又當時施行之農業發展條例第3條第12款規定：「本條例之用辭定義如下：．．．農業使用︰指農業用地符合區域計畫法或都巿計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍使用而未閒置不用者。」足見遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定所謂「農業使用」，係指將農業用地實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍使用，而未閒置不用者而言，如果未將農業用地積極供作農業生產使用，而有閒置不用之情形，即不符合遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定免徵遺產稅之要件，先予敘明。
（二）經查，本件被繼承人所遺系爭2筆土地，經本院函詢行政院農業委員會農糧署於遺產稅原因發生時之使用情形，該署分別以96年7月20日農糧產字第0961114605號及96年8月10日農糧產字第0961114999號函復略以：「經調閱當期航空照片覆判後，該2筆土地並未種植水稻。」「本案經再次調閱當年期航空照片（航攝日期為89年9月2日）進一步判釋，據研判旨揭2筆田區所呈現影像應為89年1期稻作收割後所遺留之根株。」此有上開2函附卷可稽；參以證人丙○○（任職北港鎮公所農業課承辦水旱田利用調整計畫之業務）到庭證述：「（法官問：系爭721、739地號等2筆土地是否屬於農業用地？）是。」「（法官問：系爭2筆土地於89年申報之情形為何？）721、739地號於89年1期是種植水稻，2期則沒有登錄。」「（法官問：每年度1期作與2期作之時間各為何？）每縣市規定之時間不同，雲林縣1期作每年2月15日至6月15日，2期作為每年7月15日至11月15日，我會提出書面資料供參。」「（法官問：
休耕時可種植何種綠肥？）可種植田菁、太陽麻、台南四號（即清皮豆）五爪豆。」（本院96年6月7日準備程序筆錄參照），足見系爭土地於89年11月1日繼承當時係閒置不作農用，自不符合農業用地作農業使用之要件。又依上開農業發展條例第3條第2項及第39條規定授權訂定之農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第7條規定：「本條例第3條第1項第12款所稱實際供農作、森林、養殖、畜牧使用而未閒置不用者，係指農業用地實際種植各類農作物、林木、飼養禽畜、水產養殖、種植牧草或植生等而實地未閒置不用。但有下列各款情形之一者，不得認定為農業使用：1、非依法興建之農業設施、農舍，或有阻斷灌排水系統等情事者。2、現場堆置與農業經營無關或妨礙耕作之障礙物、砂石、廢棄物或有舖設柏油、水泥等情事者。3、未依規定休耕、休養、停養或無不可抗力之理由而閒置不用者。」92年11月28日行政院農業委員會農企字第0920010573號令修正發布之同辦法第5條第1款亦規定：「農業用地有下列情形，且無第6條及第7條之情形者，認定為作農業使用：1、農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定為作農業使用。」亦即農業用地得認定為作農業使用之情形，須「實際」從事供農作、森林、養殖、畜牧、保育等使用，或須「依規定」辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者始足。本件系爭土地雖於89年1期及90年1期均有種植稻作，然於89年2期並未供作農業生產使用，已如前述，且系爭土地於該年期並未依規定辦理休耕，業據證人丙○○證述甚明，原告訴訟代理人對此亦不爭執（本院96年8月23日準備程序筆錄參照），是原告主張系爭土地89年第1期與90年第1期均有種植稻作，而所謂作農業使用並不限於須1年2穫始足當之，休耕的情形仍屬作農業使用云云，自不足採。
（三）又遺產及贈與稅法第17條第l項第6款規範目的在於促進農業發展，鼓勵承受人能將農業用地繼續作農業使用，乃將符合「供作農業使用」要件之農地列為遺產扣除額內，免徵遺產稅。對於農地於繼承時是否供作農業使用之認定，依農業發展條例第39條規定，係以農業用地作農業使用證明書為其證據方法，而農業用地作農業使用證明書僅能證明所申請之土地在該證明書核發之時點，有作農業使用之事實，亦經行政院農業發展委員會90年4月6日農企字第900010118號函釋略以：「1、農業用地作農業使用證明書明定有效期間6個月，係課予申請證明書者需於6個月內完成賦稅減免之申請及土地移轉登記等手續，並非指該證明書之證據力持續6個月。．．．2、該證明書之作用係在證明所申請之土地在該證明書核發之時點，係作農業使用無誤。若以不同時點及不同所有人之證明書，作為是否符合農業發展條例第31條、第37條及第38條等規定之證明文件，因時點及權利主體之不同，其證據力恐有瑕疵。」甚明。本件原告之父（即被繼承人）王人樵於89年11月1日死亡，繼承人未辦理遺產稅申報，迨至94年12月20日始檢具雲林縣北港鎮公所94年12月12日港鎮農字第15712號核發之系爭2筆土地農業用地作農業使用證明書，申請增列系爭2筆土地之農業用地扣除額，距原告之被繼承人死亡時期已5年餘，是該證明書僅能證明系爭2筆土地於94年12月12日當時確供從事農業使用，並不能溯及證明系爭2筆土地於繼承事實發生時依法供作農業使用之事實。從而，系爭土地於遺產稅原因發生時，未實際供農作使用，而有閒置不用之情形，且未依規定辦理休耕，不符合免徵遺產稅之要件，足堪認定，被告否准將系爭土地自遺產總額中扣除，即無違誤。第按，「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」既為上揭遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第44條所明定，則原告未依規定期限辦理本件遺產稅之申報，被告按核定應納漏稅額4,687,476元，加處1倍罰鍰4,687,400元，即屬有據。被告就罰鍰部分並未提出不服之理由，尚屬空言爭執，而無可採。
四、綜上所述，原告之主張既不足取，而系爭2筆土地於繼承時未為農業使用，自不合行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段規定免徵遺產稅之要件，被告重核復查決定將系爭土地併入被繼承人遺產課徵遺產稅，核定漏稅額為4,687,476元，並按所漏稅額處1倍罰鍰4,687,400元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分（含重核復查決定）關於否准系爭雲林縣○○鎮○○○段721、739地號農用土地自遺產總額中扣除之核定及罰鍰部分，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年10月31日
第二庭審判長法官江幸垠
法官蘇秋津法官許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國96年10月31日
書記官洪美智