裁判字號：臺北高等行政法院99年訴字第1096號判決
裁判日期：民國99年09月16日
裁判案由：贈與稅
臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1096號99年9月2日辯論終結原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○○○○○住同上訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國99年3月22日台財訴字第09813033240號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴時，被告之代表人原為 陳文宗 ，嗣於本件訴訟變更為 邱政茂 ，再變更為 吳自心 ， 茲由渠 等分別具狀聲明承受訴訟，均核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：緣贈與人即訴外人謝○順（即原告之祖父，已於95年5月24日死亡）前於88年6月21日，將其所有坐落基隆市○○區○○路○○號4樓、5樓房屋及基隆市○○區○○段○○段1地號土地（所有權應有部分2/5）（以下簡稱系爭不動產）出售予訴外人李○修，李○修復於93年9月1日將系爭不動產出售予原告（即謝○順之孫），經被告以上開不動產三角移轉之買賣行為係屬虛偽，認謝○順涉有贈與情事，乃依財政部92年4月9日台財稅字第0910456303號令（以下簡稱財政部92年4月9日令）釋示，按遺產及贈與稅法第4條第2項、第10條規定，核定謝○順本件贈與總額為新台幣（下同）11,421,100元、贈與稅額1,828,697元，因贈與人謝○順於95年5月24日死亡時已無遺產，依行為時遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，改以原告為納稅義務人發單補徵贈與稅。原告不服，申請復查結果，經被告審理依更正程序處理，准予依遺產及贈與稅法第21條規定，追認附有負擔扣除額5,516,014元，更正核定贈與淨額4,905,086元、應納稅額481,813元，繳納期限自97年4月21日至97年4月30日。原告以繳納稅款確有困難為由，申經被告所屬基隆市分局（以下簡稱基隆市分局）核准延期2個月至97年7月10日，嗣因原告未於期限內申請復查而告確定在案。殆98年9月17日，原告以本件行政處分於法定救濟期間經過後發現有利事證，爰申請依行政程序法第128條規定撤銷原處分。被告於98年9月28日以北區國稅基市一字第0981014749號函（以下簡稱被告98年9月28日函，即原處分）復予以否准所請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告係為協助父母解決債務問題，而向訴外人李○修購入系
爭不動產，並經基隆市分局核定為附有負擔之贈與，並追認附有負擔扣除額5,516,014元，更正核定贈與淨額4,905,086元，應納稅額481,813元。原告父親當時亦以書面向被告承辦人員說明系爭不動產買賣之原委，並強調系爭不動產當時之市價約為5,500,000元至6,200,000元間，並向有限責任基隆市第二信用合作社（以下簡稱基隆二信）設定第一順位抵押權，本金最高限額6,600,000元，且僅貸5,500,000元，惟被告承辦人員就系爭不動產仍以公告現值估價，實令原告難以信服。
㈡又查系爭不動產於法務部行政執行署宜蘭行政執行處（以下
簡稱宜蘭行執處）辦理查封登記時，土地鑑定價格僅5,951,345元，與公告現值相差約5,000,000元。經原告父親向公告現值核定機關基隆市政府地政處查詢，獲該處答覆公告現值係指一樓之價值，無法顯示一樓以上樓層之價值，並承認此為部訂（內政部）作業程序之盲點，此部分該處將以公文答覆。
㈢再查系爭不動產於第二次拍賣時底價為6,560,000元，且已
流標，第三次拍賣底價則為5,250,000元，已低於系爭不動產之貸款，故被告就系爭不動產以公告現值估價並計算稅額，實不合理等情；並聲明求為判決撤銷原處分及訴願決定。
四、被告則以：㈠按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之
一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。」，為行政程序法第128條第1項所明定。次按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：…二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；…第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；…。」、「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」，分別為行為時遺產及贈與稅法第4條第2項、第7條第1項第2款、第10條第1項前段、第3項及第21條所明定。又「有關不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人（通稱三角移轉）之案件，如其移轉給特定人之行為（第二次移轉）係在92年7月1日以前者，仍應依本部83年2月16日台財稅第000000000號函辦理，如該行為係在92年7月2日以後者，不再依上開函進行輔導，應逕行查明依法處理。如經查明其移轉予第三者以及第三者移轉予特定人之有償行為係屬虛偽者，應依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，並依同法第46條處罰鍰……。」，為財政部92年4月9日令所釋示。
㈡經查本件贈與人謝○順於88年6月21日將系爭不動產出售予
李○修，李○修復於93年9月1日立約出售予原告（即贈與人之孫）。然查：
⑴本案第一次移轉部分，贈與人生前於88年6月21日出售系
爭不動產予李○修，未能提供買賣合約及雙方收付價款證明，且李○修當時並無所得資力，繼承人謝○達雖曾具文主張買賣總價款6,500,000元，惟贈與人生前積欠李○修800,000元，李○修並向基隆市第一信用合作社（以下簡稱基隆一信）借款6,100,000元（嗣變更主張為李○修就贈與人該社借款5,500,000元辦理續貸），但系爭不動產設定抵押權係擔保贈與人之子謝○達於88年、91年間分別向基隆一信之借款5,500,000元、500,000元，其中5,500,000元係用於清償贈與人同社之借款，殆91年間謝○達始改向基隆二信抵押借款6,100,000元清償其基隆一信借款，該3次借款人均非李○修，所述付款事實不足採信。
⑵而第二次移轉部分，原告係00年00月00日出生，於93年9
月1日甫成年，即立約買賣系爭不動產，其時亦無所得資力，所主張總價款8,000,000元中，原告雖於93年9月8日、9月9日各匯款80,000元、270,000元予李○修，惟查該等款項係於同日以同額現金存入原告帳戶後再行匯出，原告迄未能提出其確有自有資金之證明，自難信實；且原告向基隆二信借款5,500,000元係清償其父謝○達同社之借款，並非為李○修清償貸款以支付房地款，所稱自無可採。
⑶至原告主張部分買賣資金係以訴外人即李○修姪女李○鎂
（82年次）多年寄居之生活費抵付一節。經查李○鎂雖自90年8月27日至98年3月31日止設籍於系爭不動產之4樓（與原告同址），惟該建物及系爭不動產之5樓房屋皆於88年6月21日已出售移轉所有權登記予李○修，原告與訴外人即其母李○鈴、其妹謝○佑及贈與人（生前）仍分別設籍於上開二址，卻未見渠等提出有向李○修租賃之事實證據證明，竟於本件主張李○修姪女李○鎂設籍期間，有負擔其生活費等支出高達2,150,000元，並抵付本件買賣價款，迄未提出任何資金流程以實其說，所稱核非可採。㈢又查，本件經基隆市分局改以原告為納稅義務人，並准予依
遺產及贈與稅法第21條規定，追認附有負擔扣除額5,516,014元，更正核定贈與淨額4,905,086元、應納稅額481,813元，改訂繳納期限自97年4月21日至97年4月30日，繳款書並於97年4月10日合法送達。嗣原告對上開更正核定稅捐並無異議，僅以其繳納稅款確有困難為由，依遺產及贈與稅法第30條第1項規定申請延期2個月，經基隆市分局核准延期繳納期限為自97年5月11日至97年7月10日，然因原告未依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，全案業於97年5月30日核定補徵確定。是原告未於提起復查期間經過後3個月內申請程序重開，遲至98年9月17日始具文主張依行政程序法第128條規定撤銷行政處分，顯已逾該法條第2項前段規定之法定救濟期間經過後3個月之期限，其申請要件有所未合。
㈣另原告取得系爭不動產，經基隆市分局認定核屬遺產及贈與
稅法第4條第2項之實質贈與，並依同法第10條規定，即土地以公告土地現值、房屋以評定標準價格估價，而原告間接代償贈與人借款本息，亦經基隆市分局依遺產及贈與稅法第21條規定追認予以扣除，是系爭核課贈與稅之處分，並無違誤。故本件既非遺產及贈與稅法第5條以贈與論案件，自無財政部90年11月7日台財稅字第0900457029號令（以下簡稱財政部90年11月7日令）之適用，原告所提系爭不動產鑑定價值及鄰近房屋出售廣告等文件，並不能執為可受較有利處分之依據。從而基隆市分局否准本件原告所請，即無不合。
綜上所述，本件核與行政程序法第128條規定之行政程序重開要件不合，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不當，原告之訴顯無理由；並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為原告請求被告依行政程序法第128條規定重開謝○順93年度贈與稅案件程序，是否於法有據？經查：
㈠按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之
一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審是由且足以影響行政處分者。前項申請、應自法定救濟期間經過後三個月內為之﹔其事由發生在後或知悉者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」，行政程序法第128條定有明文。㈡依上開對人民得申請行政程序重開之規定，是行政處分須已
「法定救濟期間經過」不可訟爭，行政機關始得依人民之申請重開行政程序；此處之「不可訟爭」，應包括經司法判決確定之情形。固然，論者有依行政訴訟法第213條、第214條規定為據，指訴訟標的經行政法院判決者，具有確定力，其效力及於當事人暨其繼受人，基此，其經行政法院判決，而具有行政程序法第128條第1項各款事由者，應提起再審之訴救濟。惟對被告機關而言，撤銷訴訟之確定判決，係課以其不得重為被撤銷行政處分；課予義務訴訟之確定判決，係課以其應為判決所命行政處分之義務；然行政法院確定判決，並未限制被告機關廢棄加負擔處分或作成授益處分，故而，原行政處分因行政法院判決而告確定在案，亦不妨礙行政機關重為實體之決定。此由行政程序法第128條第1項但書之反面解釋，當事人非因重大過失，而未在「法律救濟程序」中主張得申請重新進行行政程序之事由者，即不在排除範圍之規定，亦可推知。
㈢次按「行政程序法第128條、第129條重開程序之決定可分為
兩個階段，第一階段准予重開，第二階段重開之後作成決定將原處分撤銷、廢止或仍維持原處分。若行政機關第一階段即認為重開不符合法定要件，而予以拒絕，就沒有第二階段之程序。上述二種不同階段之決定，性質上皆是新的處分。受處分不利影響之申請人依法自得提起行政爭訟」，亦經最高行政法院97年度裁字第5406號判決揭示在案。復按，依行政程序法第128條第1項第1款至第3款規定，行政處分相對人或利害關係人得據以申請行政機關程序程序重開之事由，有所限制；該條項第1款係以廢止「有持續效力之合法行政處分」為目的；同條項第2款所謂「發生新事實或發現新證據者」，亦可為程序重開，此之所謂「新證據」，可以為行政處分作成始成立者，亦可為行政處分作成時已存在，但為當時所不知或未援用者，此種新證據證明原行政處分之違法性，所涉及者應係「撤銷違法行政處分」之問題；而所謂「新事實」，於有持續效力之行政處分，發生新事實即事實之變更，原屬第1款所規定之範疇，在非有持續效力之行政處分，發生新事實，則可逕為新處分，無須重新進行行政程序廢棄原處分，依立法資料顯示，第2款所列「新事實」乃立法院審議時所增列，疑係贅文；至於第3款則以「其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者」，為重新進行行政程序之事由。
㈣經查本件原告以行政程序法第128條第1項規定為據，主張有
該款之重新進行行政程序事由（原告除請求重開程序外，並求為判決撤銷原處分），又原告所謂申請重開程序之「依據」係指系爭不動產鑑定價值及鄰近房屋出售廣告等文件，然該等資料並不能作為系爭謝○順93年度贈與稅案件可受較有利處分之依據，不符行政程序法第128條第1項第2款規定之「新證據」要件。
㈤且查本件原向贈與人謝○順課徵贈與稅，因謝○順於95年5
月24日死亡時已無遺產，乃依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，改向受贈人（即原告）為納稅義務人發單補徵贈與稅。第以本件經基隆市分局改以原告為納稅義務人，並准予依遺產及贈與稅法第21條規定，追認附有負擔扣除額金額5,516,014元，更正核定贈與淨額4,905,086元、應納稅額481,813元，改訂繳納期限自97年4月21日至97年4月30日，繳款書並於97年4月10日合法送達，因原告未於法定期限內申請復查（嗣僅以其繳納稅款確有困難為由，依遺產及贈與稅法第30條第1項規定申請延期2個月，經基隆市分局核准延期繳納期限為自97年5月11日至97年7月10日），業於97年5月30日核定補徵確定在案，有贈與稅繳款書及送達回證等件影本各1份在卷可資參照，復為原告所不爭，自堪認為真正。
㈥又徵之最高行政法院97年度裁字第5406號判決意旨，本件原
告顯係將第一階段（准予重開之程序）與第二階段（重開之後另作成決定將原處分撤銷）合併為請求。經查本件雖係據以申請案件，然原告重開行政程序之申請是否合法（即第一階段准予重開之程序）係先行第一階段之程序，在未就被告98年9月28日函（即系爭原處分，亦即拒絕重新進行行政程序之處分）審斷確定前，自無進入第二階段重開之後作成決定將原處分（就本件言，為基隆市分局改以原告為納稅義務人之核定）撤銷、廢止或仍予維持原處分之餘地。
㈦本件原告係於98年9月17日申請重開本件程序，經查已逾行
政程序法第128條第2項前段規定之法定救濟期間經過後3個月之期限，則本件第一階段（准予重開之程序）之申請為不合法，毋庸置疑，自應予駁回其訴。至原告所稱系爭不動產拍定價格低於公告土地現值，據以主張原核定以公告現值計算稅額與事實不合等節，因本件第一階段（准予重開之程序）即於法不合，尚未進入第二階段，自無庸就原告本件實體法上之主張予以審酌，附此述明。
綜上所述，本件被告98年9月28日函所為否准原告申請重開行政程序之處分，揆諸首揭條文規定及前述法院判決意旨暨上開說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷被告98年9月28日函及訴願決定，皆為無理由，均應予以駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年9月16日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官闕銘富
法官許瑞助法官林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年9月16日
書記官劉育伶