裁判字號：最高行政法院98年判字第101號判決
裁判日期：民國98年02月12日
裁判案由：菸酒稅法
最高行政法院判決
98年度判字第101號上訴人萬安農牧股份有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人 邱政茂 上列當事人間菸酒稅法事件，上訴人對於中華民國95年12月12日高雄高等行政法院95年度訴字第564號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於民國（下同）92年5月27日產製「竹寮山20度料理米酒」1,800瓶出廠，含鹽分未達0.5%以上，核屬米酒，自92年起每公升應徵新臺幣（下同）185元稅額。詎上訴人卻以料理酒每公升應徵22元稅額完稅，經人檢舉後為被上訴人查獲屬實，乃核定補徵菸酒稅額176,040元，並按補徵稅額處2倍之罰鍰352,000元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴意旨略謂：被上訴人所查獲之米酒係自市面價購，但市面仿冒商品甚多，被上訴人未事先與上訴人確認，竟單方面認定即為上訴人之產品，未盡其舉證責任。又上訴人於00年0月00日生產之料理米酒，送經濟部標準檢驗局檢驗結果含鹽分為0.56%，完全符合料理米酒之標準，且系爭酒品於92年5月27日僅生產48瓶，並非被上訴人所稱之1,800瓶，有上訴人以該日期生產之料理米酒向被上訴人申請更正成分之被上訴人復函可稽。再被上訴人所據以為處分之超市統一發票，僅能證明其檢體購自超市，尚無法證明該產品確為上訴人之產品。且上訴人生產之料理米酒使用寶特瓶裝與收縮膜套，易被更換。另上訴人是否確實撰寫生產紀錄，至多須受工業局、衛生局或菸酒課處分，並非國稅局職掌等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠被上訴人於92年7月自屏東市814生鮮超級市場（即速坡比有限公司，下稱速坡比公司）價購系爭酒品送驗，又上訴人於同年5月31日銷售產製之「竹寮山20度料理米酒」90箱予佃彥有限公司（以下簡稱佃彥公司），佃彥公司再於同年6月3日銷售予速坡比有限公司3箱，是被上訴人價購之系爭酒品確為上訴人所生產無誤。且上訴人遲至復查決定後之95年1月9日始將號稱與系爭酒品同一生產日期之米酒送驗，主張檢驗結果含鹽分符合標準，是該送驗酒品是否真為92年5月27日產製，容有疑義。本件被上訴人自市面價購系爭酒品（有效日期為2005年5月27日，保存年限2年）送經濟部標準檢驗局化驗，化驗結果該酒品含鹽分為0.1%，未符合料理酒含鹽分0.5%以上之規定。㈡查申請變更產品原料使用量並不需檢附產品樣本，且上訴人92年5月27日（92）萬字第0007號函僅申請變更4項產品原料使用量，並未檢附該日期生產之料理米酒，是上訴人於00年0月00日生產系爭酒品或另有原因，尚不足以證明其兩者間之必然相關性。且上訴人原始提供之成品品質檢驗日報表（僅有生產紀錄，未登載生產數量），92年5月27日有生產紀錄，同年月28日及29日並無生產紀錄，又原始提供之存貨分類帳載資料同年月27日及28日無生產數量，同年月29日生產1,800瓶，入帳時間僅相差2日，符合一般會計經驗法則，上訴人復查時雖補具同年月29日之成品品質檢驗日報表並提供改載之系爭酒品存貨分類帳，主張00年0月00日生產48瓶，同年月00日生產2,112瓶，惟屬臨訟補證，核無足採等語。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略以：㈠查上訴人經人於92年6月30日向被上訴人檢舉其所產製，標示為料理米酒之「竹寮山20度料理米酒」，經檢驗結果無食鹽成分，涉有以米酒冒充料理酒以圖逃漏菸酒稅情事，被上訴人所屬承辦人員 黃暄筑 乃於同年7月2日連繫被上訴人所屬屏東縣分局人員 蔣文化 ，至屏東市○○里○○路○○號速坡比公司（即814生鮮超級市場），以每瓶45元之價格購買上訴人所生產之「竹寮山20度料理米酒」3瓶，再由蔣文化將上開米酒郵寄給黃暄筑處理乙節，有證人蔣文化證詞與購買該米酒之統一發票影本足稽。又上訴人於92年5月31日將上開米酒以每箱790元之價格，銷售90箱予佃彥公司，復經佃彥公司於同年6月3日以每箱800元之價格，銷售3箱予速坡比公司，此有各該公司銷售該米酒時所開立之統一發票影本為憑，足見被上訴人向速坡比公司購買之「竹寮山20度料理米酒」確為上訴人所生產之產品無誤。㈡上開米酒經經濟部標準檢驗局檢驗2次之檢驗結果鹽分含量分別為0.1%（92年7月9日送驗，以Nacl計）及0.1%（95年7月26日送驗，以Nacl計），核與菸酒稅法第2條第3款第5目規定不符，足見該米酒乃屬一般米酒而非屬料理米酒。又前揭米酒容器保特瓶上標示有效期限至2005.5.2
7，標籤上則註明保存期限2年，則該米酒生產日期為92年5月27日無疑。再查，自上訴人於系爭處分作成前所提供給被上訴人查核之成品品質檢驗日報表及20度料理米酒存貨分類帳觀之，前揭成品品質檢驗日報表（僅有生產紀錄，未登載生產數量）中92年5月27日有生產20度料理米酒紀錄，同年月28、29及30日均無生產該種料理米酒之紀錄。又上開存貨分類帳載資料95年5月27日及28日亦無生產入庫之記載，而於同年月29日則記載生產入庫1,800瓶。參以酒類製造由備料到生產、裝箱，再至清點入庫，均需要一段時間始能完成，則前揭生產及入庫之紀錄間相差2日，實符合米酒生產包裝等過程所需之時間，被上訴人依前開事證之記載認定上訴人於00年0月00日生產系爭米酒1,800瓶，符合經驗法則，堪予採信。㈢查上訴人在被上訴人為本件處分前所提出自92年1月30日起至同年8月2日止之成品品質檢驗日報表中，並無92年5月29日之檢驗紀錄。又上訴人於復查時提出之20度料理米酒存貨分類帳記載92年5月27日及同年月29日生產入庫48瓶及2112瓶，核與被上訴人查帳時上訴人所提出之20度料理米酒生產紀錄簿及存貨分類帳所載00年0月00日生產入庫2030瓶，92年5月27日及同年月29日並無20度料理米酒生產入庫之紀錄兩不相符，亦均與本件處分前上訴人最先提出之存貨分類帳載資料不符。再據20度料理米酒紙箱及600ccPET瓶之物料庫存紀錄（下稱物料庫存紀錄）可知，上訴人於92年5月27日及同年月29日分別提領2個及90個紙箱，與48個及2112個PET瓶，若以米酒每箱24瓶計算，上訴人於92年5月29日領取90個紙箱，共可裝2160個PET瓶，然當日上訴人卻僅領取2112個PET瓶，亦有不合。且上開20度料理米酒成品庫存紀錄表（下稱成品庫存紀錄表）記載92年5月27日及同年月29日分別生產2箱及88箱之20度料理米酒，則上訴人於92年5月29日既僅生產88箱之20度料理米酒，卻領取90個紙箱，其資料所載內容亦有矛盾。由上開資料互有矛盾及不符之情節以觀，上訴人嗣於被上訴人查帳時及復查時所提出之20度料理米酒成品品質檢驗日報表及物料庫存紀錄、成品庫存紀錄表、生產紀錄簿、存貨分類帳等資料之真實性已令人存疑。㈣依商業會計法第18條第1項前段、第23條、第33條、第34條之意旨可知，商業會計事項須按發生次序逐日登帳，且不得造假。故上訴人上稱因其提供之數量係「全月份」之生產總量，非「每日」之實際生產數量，因此一般記帳業者即會將全月份生產數量，自行平均分配於各日生產量，才會導致其所提出之第1、2次帳與第3次帳簿之生產日期不同之情形云云，顯有違上開會計處理原則之規定，已難令人置信。況會計帳簿依商業會計法第18條第1項前段規定，商業應根據原始憑證，編製記帳憑證，根據記帳憑證，登入會計帳簿。故縱使上訴人之會計帳簿係委託記帳業者製作，該記帳業者根據上訴人所提供之原始憑證亦僅能製作出1份之會計帳簿，然觀之上訴人92年3月至6月份之存貨分類帳（明細）居然有3份且所記載之20度料理米酒之生產時間、數量均不相同，明顯有作假帳之情形。另申請變更酒類產品原料使用量僅須以書面申請，由主管機關書面審核無誤，即予以備查，並不需附變更原料使用量後之酒類產品一併送審，有上訴人92年5月27日（92）萬字第0007號函及被上訴人所屬高雄縣分局92年6月5日南區國稅高縣一字第0920040494號函等影本可參，且上訴人亦自承當時申請變更原料使用量之產品，除系爭竹寮山20度料理米酒外，尚有竹寮山40度料理米酒、竹寮山60度料理米酒、竹寮山19.5度米酒等共4種產品，然上訴人除生產系爭竹寮山20度料理米酒48瓶樣品外，同為申請變更原料使用量之酒類上訴人卻未先行試產，亦有違常情。再者，本件上訴人於92年5月27日申請變更上開酒類之原料使用量，卻於同日始試行生產其中1種產品即系爭料理米酒之樣品，其研發調製產品原料比例之計畫均無預留作業時間，亦有違經驗法則。㈤上訴人固於復查時提出財團法人食品工業發展研究所酒品認證抽樣檢驗其所生產竹寮山20度料理米酒之結果報告表，顯示其米酒鹽度大於0.5%，然該次檢驗之產品製造日期為93年10月1日，與系爭米酒之生產日期不同，故上開檢驗結果尚難為上訴人有利之認定。又上訴人嗣於95年1月9日再將其於00年0月00日生產之竹寮山20度料理米酒送請經濟部標準檢驗局檢驗結果該米酒鹽分含量為0.56%，然自上訴人為圖卸責，不惜以不實之帳冊供被上訴人查核乙節觀之，其送驗之米酒是否確實與查獲之系爭米酒屬同一批生產之產品，已令人存疑，故上開檢驗結果亦不足以為上訴人有利之認定。再查，系爭米酒來源確為上訴人所生產，業經被上訴人提出發票為證。且上訴人先則主張系爭米酒可能為仿冒品，繼又主張該米酒可能係遭檢舉人以更換標籤方式掉包，足見上訴人上開主張乃屬其臆測之詞，且上訴人亦無法舉證以實其說，尚難採信。另被上訴人所購買之系爭米酒3瓶中之2瓶復經本院於95年11月14日行準備程序時，提示由上訴人代表人辨識，固據上訴人代表人提出其自行攜帶到庭之同日期生產之竹寮山20度料理米酒與系爭米酒相比對，並說明二者瓶身上所標示之有效日期字體大小不一樣、瓶底紋路亦不同等語。然查，上開保特瓶上所標示之日期字體並非不可調整改變。又上訴人所使用之寶特瓶係屬大量生產之容器，且據上訴人稱寶特瓶米酒是前公賣局為急速應付米酒缺貨問題所臨時想出的包裝容器，所有各寶特瓶品牌的米酒，均用幾乎相同的寶特瓶及瓶蓋，故其材質及外形並無特殊之處。況且，上訴人被查獲系爭米酒後既提供不實之帳證資料供被上訴人查核，足見上訴人為求卸責不擇手段，故其嗣後所提出與系爭米酒同批生產之米酒，已難擔保確如上訴人所述與系爭米酒同批生產之產品，則前揭比對之結果自難為上訴人有利之認定。㈥再按上訴人生產系爭米酒係以機器自動化生產，所生產之產品品質一致。則上訴人於92年5月27日產製1,800瓶之「竹寮山20度料理米酒」，含鹽分未達0.5%以上，標示原料為米及食用酒精，酒精度為20%，屬料理用酒。是以，系爭米酒乃屬菸酒稅法第2條第3款第4目之米酒，而非同條款第5目之料理酒，自應依菸酒稅法第8條第4款第4目規定核課菸酒稅199,800元（185元×0.6公升×1,800瓶），故應補徵稅額176,040元【（185－22）元×0．
6公升×1,800瓶】。被上訴人認上開米酒應依菸酒稅法第8條第2款規定依蒸餾酒類稅額核課菸酒稅，固有未合，然因菸酒稅法第8條第2款規定蒸餾酒類稅額與同條第4款第4目規定米酒稅額均為185元，故其核課系爭米酒之菸酒稅與應補徵稅額仍同前揭數額。故其理由雖有不同，惟結論並無二致，自仍應予維持。㈦末查，上訴人於92年5月27日產製之系爭米酒含鹽分未達0.5%以上，核屬米酒。自92年起每公升應徵185元稅額，而上訴人卻以料理酒每公升應徵22元稅額完稅，違反菸酒稅法第2條第3款第5目規定，已如前述，違章事實足堪認定。被上訴人依同法第19條第1項第7款就上訴人應補徵菸酒稅額176,040元，處2倍之罰鍰352,000元（計至百元止），亦無不合。
五、上訴意旨略謂：㈠原判決據證人證詞、佃彥公司92年5月31日向上訴人購買90箱料理米酒、速坡比公司92年6月3日向佃彥公司購買3箱上訴人料理米酒之事實，認定被上訴人92年7月間向速坡比公司購買之上訴人料理米酒即係上訴人之產品。惟系爭料理米酒之膠套乃活動套裝式，任何人均得將市面上其他家料理米酒之膠套互為調換。依證據法則，上述交易事實僅能證明速坡比公司、佃彥公司及上訴人間有買賣料理米酒，並無法證明被上訴人所提向速坡比公司購買之上訴人料理米酒，必為上訴人所生產製造，其判決顯有未依證據認定事實之違法。㈡上訴人為財政部優質酒類認証之公司，所生產成品每批均需保存樣品以供查核。倘上訴人係藉違規方式逃避菸酒稅之不守法廠商，則參與此一認證勢同自投羅網，自與一般經驗法則有違。原判決就上訴人此一主張未置一詞，顯有判決不備理由之違法。㈢原判決以上訴人復查時所提出之存貨分類帳簿內容，與先前所提不同，即認定上訴人復查時提出之存貨分類帳簿不實，不予採信。惟依商業會計法之規定，會計事項雖原則應按發生次序逐日登帳，但仍得於2個月之時間內予以調整，上訴人復查前所提之會計資料，乃委託外部記帳人員所製造，並未逐日登帳，而復查時所提之會計資料，則為上訴人公司內部所登載之資料，自較準確。原判決竟以會計資料應毫無例外地逐日登帳，而為不利上訴人之認定，已違商業會計法之規定，其判決亦顯違法。㈣上訴人於復查時稱系爭米酒係以自動化生產，生產之產品品質一致，同一批生產之米酒不會有部分鹽分超過0.5%以上，一部分未達0.5%之辯解，係以主張同批生產之其他米酒，證明鹽分已超過0.5%，且須係「一次性」全部調配，「一次性」全部裝填為前提。惟依經驗法則，即使係機器自動化生產，亦可能生產出品質不一致之產品，況上訴人之生產流程係「分批配調」、「分批裝填」，並非「一次性」全部調配，「一次性」全部裝填，故前揭論理之前揭事實不存在。且財政部94年10月30日第00000000號另案訴願決定表示，核定含鹽分量不足之違規案件，應依查獲之實際數量個別認定，不得以推測之方式為概括認定。是以，原判決以上訴人之上開主張，作為以3瓶料理米酒之檢驗不合格，即推論上訴人92年5月27日產製之1,800瓶料理米酒鹽分含量全部未達0.5%之依據，其證據推論顯為臆測，不合論理法則，亦不符經驗法則，其判決違背法令。㈤按「菸酒稅於菸酒出廠或進口時徵收之。」為菸酒稅法第3條所明定。是課徵菸酒稅之時點，係在菸酒「出廠」時，而非菸酒「生產」時。原判決認定上訴人「00年0月00日生產1,800瓶料理米酒」，係以生產入庫資料為依據，惟僅依該「生產」論據，尚不能開徵菸酒稅，遑論處罰。原判決未命被上訴人舉證證明上訴人確實出廠料理米酒之數量，即依所認定之「生產數量」，據以對上訴人補徵1,800瓶料理米酒之菸酒稅並為罰鍰處分，其判決難認適法。為此請求判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
六、本院按：㈠「．．．（四）米酒︰指以米類為原料，採用阿米諾法製造
，經蒸煮、糖化發酵、蒸餾、調合酒精而製得之酒，其成品酒之酒精成分以容量計算不超過20%，在包裝上標示專供烹調用酒之字樣者。（五）料理酒︰以榖類或其他含澱粉之植物性原料經糖化後加入酒精製得產品為基酒；或直接以釀造酒、蒸餾酒、酒精為基酒；加入0.5以上之鹽，添加或不添加其他調味料，調製而成供烹調用之酒。」「酒之課稅項目及應徵稅額如下︰．．．四、米酒︰每公升稅額逐年調整徵收如下︰（一）民國89年起︰新台幣90元。（二）民國90年起︰新台幣120元。（三）民國91年起︰新台幣150元。（四）民國92年起︰新台幣185元。五、料理酒︰每公升徵收新台幣22元。」「納稅義務人有下列逃漏菸酒稅及菸品健康福利捐情形之一者，除補徵菸酒稅及菸品健康福利捐外，按補徵金額處1倍至3倍之罰鍰：．．．七、菸酒課稅類別申報不實者。」為行為時菸酒稅法第2條第3款第4目及第5目、第8條第4款及第5款、第19條第1項第7款所明定。次按「商業應根據原始憑證，編製記帳憑證，根據記帳憑證，登入會計帳簿。」「商業必須設置之會計帳簿，為普通序時帳簿及總分類帳簿。製造業或營業範圍較大者，並得設置記錄成本之帳簿，或必要之特種序時帳簿及各種明細分類帳簿。但其會計制度健全，使用總分類帳科目日計表者，得免設普通序時帳簿。」「非根據真實事項，不得造具任何會計憑證，並不得在會計帳簿表冊作任何記錄。」「會計事項應按發生次序逐日登帳，至遲不得超過二個月。」商業會計法第18條第1項前段、第23條、第33條、第34條分別定有明文。
㈡前述商業會計法第34條之規定係指會計事項雖未能在交易當
日即時入帳，惟仍應在2個月內依發生次序逐日登帳。上訴人稱會計事項雖原則上應按發生次序逐日登帳，但仍得於2個月之時間內予以調整云云，容有誤解，核不足採。原判決已就上訴人先後3次提出不同帳證之事實，於理由欄論駁甚詳，並以其於本件處分前第一次提出之存貨分類帳所載於95年5月29日記載生產入庫1,800瓶之情形為可信，核無違反證據法則或經驗法則情事，上訴意旨徒就原審取捨證據、認定事實之職權行使謂為違誤，尚不足取。
㈢次查被上訴人於原審行政訴訟答辯及準備程序時，已提示上
訴人所生產之「竹寮山20度料理米酒」2瓶及上訴人銷售90箱（計2160瓶）予佃彥公司、佃彥公司銷售3箱予速坡比公司、速坡比公司銷售3瓶予被上訴人派遣之蒐證人員等各階段所開立之買賣系爭料理米酒統一發票影本，且各該買賣事實亦為上訴人所不爭，依一般市場交易經驗，觀其買賣時間順序，已足資證明被上訴人所購買之「竹寮山20度料理米酒」確為上訴人所產製無誤，雖上訴人主張系爭料理米酒膠套可能被調換，惟此乃屬其臆測之詞，原判決已於理由項下論述綦詳，並無上訴人所稱未依證據認定事實之違法情事。
㈣依上訴人提供之料理米酒製造流程圖及米酒製造說明（詳原
處分卷第175頁），可知同批生產之料理米酒，其內容成分必相一致，且系爭料理米酒係以機器自動化生產，有其品質管制標準作業流程，是同批生產之產品品質更是一致，不會有部分鹽分超過0.5%以上，一部分未達0.5%之情形，更據上訴人於申請復查時陳明在卷（詳見原處分所附復查聲請書）。上開產品既經被上訴人前後2次送請經濟部標準檢驗局檢驗，發現鹽分含量均為0.1%，與料理米酒鹽分含量應0.5%以上之規定不符，已非單一偶發事件，則被上訴人認定該同批料理米酒（生產數量1,800瓶）之鹽分含量不合規定，亦符合經驗法則。
㈤至上訴意旨指摘被上訴人未舉證證明上訴人確實出廠料理米
酒之數量，即依所認定之生產數量，據以對上訴人補徵1,800瓶料理米酒之菸酒稅，並為罰鍰處分，不符菸酒稅法第3條規定乙節，經查被上訴人於92年6月23日至上訴人工廠實際盤點結果，系爭20度料理米酒數量為20箱（每箱24瓶），有上訴人之代表人甲○○談話紀錄可稽（詳原處分卷第59頁），亦與上訴人第一次提供之存貨分類帳所載結存480瓶相符（詳原處分卷第107頁）；揆諸該存貨分類帳載00年0月00日生產入庫1,800瓶、同年月31日銷售2,160瓶及結存24瓶暨同年6月份生產3,336瓶、銷售2,880瓶及結存480瓶，且之後亦持續生產及銷售系爭酒品；依市場買賣交易之經驗法則，具有保存期限之產品，其出貨方式均為先進先出，不可能將產品放置逾期，又上訴人查帳及復查時改提供之20度料理米酒（舊）存貨分類帳載之結存數量於92年6月份均為0瓶（詳原處分卷第165頁及174頁），是上開00年0月00日生產入庫之1,800瓶料理米酒，無論依何本存貨分類帳，均已全部出廠。參以被上訴人為處分前，上訴人第一次提供查核之成品品質檢驗日報表及20度料理米酒存貨分類帳，其中成品品質檢驗日報表（僅有生產紀錄，未登載生產數量）顯示，92年5月27日有生產20度料理米酒紀錄，同年月28、29及30日均無生產該種料理米酒之紀錄，又上開存貨分類帳載資料於95年5月27日及28日亦無生產入庫之記載，而於同年月29日則記載生產入庫1,800瓶；依酒類製造由備料到生產，生產完畢至裝箱，再至清點入庫均需要一段時間始能完成（詳見前述上訴人提出之料理米酒製造流程圖），則由上開生產及入庫之紀錄，其間相差2日觀之，實符合米酒生產包裝等過程所需之時間，故被上訴人依上開品質檢驗日報表及存貨分類帳之記載，認定上訴人於00年0月00日生產系爭米酒1,800瓶，符合經驗法則，堪以採信。從而被上訴人以上訴人產製系爭酒品1,800瓶出廠，含鹽分未符合料理酒之規定，卻以料理酒報繳菸酒稅，違反菸酒稅法，乃補徵菸酒稅176,040元，並處罰鍰352,000元，認事用法均無違誤。
㈥末查上訴人所引另案訴願決定意旨係謂原處分機關僅以製造
日期為92年1月15日及28日之產品含鹽分未達0.5%以上，即推定全月份生產之產品全部含鹽分未達0.5%以上，其妥適性有疑問等語，核與本件被上訴人係以製造日期92年5月27日之產品檢驗結果，認定同一日期同批產品含鹽分比例之情形，尚有不同，自難比附援引資為有利上訴人之論據。
㈦綜上所述，原審維持原處分之論見並無判決不適用法則或適
用不當之違法。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年2月12日
最高行政法院第七庭
審判長法官藍獻林
法官廖宏明法官張瓊文法官姜素娥法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國98年2月13日
書記官邱彰德