裁判字號：臺灣新北地方法院95年訴字第3684號刑事判決
裁判日期：民國96年06月07日
裁判案由：稅捐稽徵法等
臺灣板橋地方法院刑事判決95年度訴字第3684號公訴人臺灣板橋地方法院檢察署檢察官被告甲○○上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（九十五年度偵字第八八三三號），本院判決如下：
主文甲○○行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元折算壹日；又公司負責人為納稅義務人，以詐術逃漏稅捐，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元折算壹日。應執行有期徒刑伍月，如易科罰金，以銀元叁佰元易科罰金，以銀元叁佰元折算壹日。
事實
一、甲○○係址設臺北縣蘆洲市○○路○○○巷○○弄○號「友權機械股份有限公司」（下稱友權公司）負責人，並以製作各類所得扣繳憑單（以下簡稱扣繳憑單）為其附隨業務，而為從事業務之人，其明知乙○○於民國八十六年間，並未在友權公司任職支領薪資，竟基於逃漏稅捐之故意與行使業務上登載不實文書之概括犯意，委請某真實姓名年籍不詳且不知情之記帳業者，於八十七年間申報營利事業所得稅截止日前某日，接續在其業務上作成之文書即扣繳憑單上，虛載乙○○於八十六年間向公司領取新臺幣（下同）五十三萬五千六百九十二元之薪資；復於營利事業所得稅申報書上填載乙○○於八十六年間在友權公司領取五十三萬五千六百九十二元之薪資，而虛列該公司營業成本，持向財政部臺灣省北區國稅局三重稽徵所申報營利事業所得稅而行使之，致友權公司該年度營業成本因而增加五十三萬五千六百九十二元，以此詐術逃漏該年度友權公司應納之營利事業所得稅五萬零五百七十九元，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性及乙○○本人。
二、案經乙○○告訴暨臺灣士林地方法院檢察署檢察官簽分後呈請臺灣高等法院檢察署檢察長令轉臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
一、按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據；被告以外之人於審判外之陳述，經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據，刑事訴訟法第一百五十九條第一項、第一百五十九條之五第一項分別規定甚明。下列 許水仁 、 許添進 、 許知揚 於偵查中供述、證述及引用之書面證據，雖係被告以外之人於審判外所為之言詞陳述、書面證據，惟被告於本院審判程序均同意作為證據（見本院九十六年二月五日準備程序筆錄、九十六年五月二十四日審判筆錄），本院審酌其言詞陳述作成時之情況，堪認為適當，是以下所引用之言詞陳述，均應認有證據能力，先予敘明。
二、訊據被告 李榮詮 固不否認製作乙○○於八十六年間向友權公司領取五十三萬五千六百九十二元薪資之扣繳憑單，並填載於友權公司營利事業所得稅申報書上向財政部臺灣省北區國稅局三重稽徵所申報，惟矢口否認上開犯行，辯稱：因為八十六年與主將機械有限公司（以下簡稱主將公司，負責人為許水仁）合作臺中港工程，而立展機械工業有限公司（以下簡稱立展公司，負責人為許添進）為上游承包商，當時有僱用告訴人乙○○，故手上有告訴人之薪資資料，伊拿給會計去報稅，只是誤報，主觀上沒有逃漏稅之故意云云。經查：
㈠告訴人乙○○接獲財政部高雄市國稅局八十六年度綜合所
得稅核定通知書，發現遭友權公司虛報八十六年度薪資所得五十三萬五千六百九十二元，告訴人立即提出檢舉書，檢舉書內表明告訴人於八十六年間受雇於立展公司、主將公司，投保單位為立展公司，遭友權公司虛報薪資等情，有財政部高雄市國稅局八十六年度綜合所得稅核定通知書、友權公司製作之扣繳憑單、檢舉書一份可參。又友權公司因此逃漏營利事業所得稅五萬零五百七十九元，有財政部臺灣省北區國稅局三重稽徵所九十五年十月二十三日北區國稅三重一字第○九五一○三九五六二號函在卷可稽。㈡再查，經財政部國稅局依據告訴人之檢舉書移送臺灣板橋
地方法院檢察署以八十九年度偵字第一一五四三號偵辦後，被告於偵查中提出告訴人之每日工作紀錄等資料後獲得不起訴處分確定（本件有許水仁、許添進、許知揚之證述及許水仁、許添進提出之薪資資料，有新事實、新證據而重新起訴）。遂告訴人轉而對主將公司負責人許水仁、立展公司負責人許添進提出告訴。然查，許水仁於偵查中提出告訴人八十六年五月至八月之薪資表、及告訴人簽名具領之薪資條；許水仁復於臺灣士林地方法院檢察署九十四年度偵續字第一二四號案件檢察官訊問中供稱：主將公司與友權公司共同僱用告訴人，僱用期間自八十六年五月起至八月為止，共申報告訴人薪資二十四萬一千四百二十五元，雖然工程是一起做的，但是告訴人由伊僱用，所以由伊報稅，當時有跟被告說好，伊僱用的工人由伊報稅，因為與友權公司合夥，所以每位合夥人有一份（員工薪資請領資料），以便核對帳目，所以被告有薪資統計表並不奇怪等語。復於臺灣板橋地方法院檢察署九十五年度偵字第八八三三號偵查中證稱：告訴人是伊的班底，每個人都有自己之施工人員班底，告訴人的薪資是伊發的，各人的工作班底成員自己都會知道，當初有說好，誰的班底就由誰去申報，有明確告訴被告，告訴人的薪水由 伊來 申報等語。又立展公司負責人許添進於臺灣板橋地方法院檢察署九十五年度偵字第八八三三號偵查程序中證稱：八十六年三月至八月，告訴人非伊所僱用，同年九月由立展公司單獨承接工程，被告、許水仁等人均撤出該工程，所以告訴人薪資由伊負責發放，被告於九月即退出工程，伊有寄發存證信函給（友權公司）等語。許知揚於九十五年度偵字第八八三三號偵查程序中證稱：主將公司、立展公司、友權公司合作臺中梧棲港工程時，需要一個當地人負責行政事務，所以伊負責幫忙計算每個工人應領的薪資，算好之後給老闆發薪水，哪個老闆在辦公室就將資料交給誰，八十六年九月之後只剩許添進進行這個工程等語。參酌被告於偵查中對於許水仁證稱告訴人為許水仁所僱用，薪資由許水仁發放等詞，亦認為實在，惟辯稱因為僱用會計小姐是同一人，所以誤報，但不是故意云云。又告訴人於臺灣士林地方法院檢察署九十四年度偵字第六○三號案件中證稱：確於八十六年五月至八月在主將公司工作，領得薪資二十多萬元，八十六年九月至十一月任職立展公司，領得二十多萬元等語。告訴人之證詞，核與許水仁、許添進、許知揚之證述內容相符，且許水仁、許添進均有提出薪資表、薪資條、薪工資表等資料佐證，上開證人之證述均堪予採信。基上可知，告訴人於八十六年五月至八月受雇於主將公司，但因為主將公司、友權公司共同合作臺中梧棲港工程，故被告亦屬告訴人之老闆，亦有被告每日工作紀錄、薪資表等資料，然此為對帳所用，主將公司、友權公司雖共同承包工程，但對於各別僱用之工人，乃分別申報，從而告訴人為許水仁所聘僱，自應由主將公司將告訴人之薪資列為營業成本。被告雖一再辯稱並非故意將告訴人列為員工而虛報薪資，僅是單純疏失云云，然主將、友權公司合作之臺中梧棲港工程僱用之工人非多，依據被告所提之薪資資料，全數合計不過十多人，且被告亦親身參與工程施作，對於友權公司聘僱員工為哪些人，理當知之甚詳，不至於與主將公司聘僱之員工有混淆誤認之虞，況且許水仁已明確告知被告，告訴人之薪資由伊來負責申報，被告主觀上明知告訴人之薪資不應作為友權公司之營業成本竟持以報稅，其有登載不實文書及逃漏稅捐之故意，至為灼然。又依據許添進、許知揚之證述及告訴人之指述可知，自八十六年九月起，因主將公司、友權公司均退出工程，由上游包商立展公司（許添進）單獨僱用告訴人，復有許添進提出之立展公司之薪工資表四張及勞工投保資料在卷足佐，故八十六年九月至十二月，告訴人並非受僱於友權公司，告訴人焉會自友權公司領取薪資二十多萬元，益見被告明知告訴人非受雇於友權公司，竟為逃漏稅捐，而製作不實文書並持向國稅局申報營利事業所得稅。
㈢參酌被告於臺灣士林地方法院檢察署九十四年度偵續字第
一二四號偵查程序中供述內容：（檢察官問：你和許水仁合夥，雙方對如何申報工人工資，如何約定？）當初是三個人合夥，並未約定如何申報工人工資。（檢察官問：上次許添進開庭說八十六年九月之後主將公司友權公司未再繼續僱用告訴人，之後由許添進僱用，有何意見？）資料都是許水仁登記，我也搞不清楚。（檢察官問：提示薪資表，你從何時開始僱用告訴人至何時為止？共給付多少薪資給告訴人？）我忘記了等語。友權公司與主將公司合作工程，對於營業成本如何區分及如何報稅，理應有所協議，豈會如同被告所言未有任何約定，是被告上開辯稱均係畏罪之詞，難以採信。
㈣至於被告先前於臺灣板橋地方法院檢察署八十九年度偵緝
字第一六二九號案件中提出之每日工作紀錄表影本、計算薪資紀錄表等資料欲證明伊並非主觀上有逃漏稅意圖云云。然遍觀上開資料，並未記載為何公司所有，又主將公司於八十六年間曾與友權公司有合夥關係，並聘請同一會計，為核對帳目方便，合夥人均持有上開資料，此不違常情，而許水仁、被告就聘僱員工部分如何報稅已有協議，被告即不應該再將告訴人之薪資列為成本而據以申報，從而被告先前所提出之每日工作紀錄、計算薪資紀錄表，不足以為有利之認定。
三、法律修正後之適用：按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第二條第一項定有明文，此條規定乃與刑法第一條罪刑法定主義契合，而貫徹法律禁止溯及既往原則，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第二條本身雖經修正，但刑法第二條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之現行刑法第二條規定以決定適用之刑罰法律，先予辨明。又以本次刑法修正之比較新舊法，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較，且從刑附屬於主刑，除法律有特別規定者外，依主刑所適用之法律，最高法院九十五年五月二十三日九十五年度第八次刑事庭會議決議可資參照。經查：
㈠按修正前刑法分則有關罰金刑之貨幣單位係銀元，且依修
正前刑法第三十三條第五款規定，罰金刑為一銀元以上，而有關罰金倍數之調整及銀元與新臺幣之折算標準，訂有「罰金罰鍰提高標準條例」及「現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例」，除罰金以一銀元折算三元新臺幣外，並將七十二年六月二十六日以前修正之刑法部分條文罰金數額提高為十倍，其後修正者則不再提高倍數，亦即刑法分則各罪罰金數額視前開情形分別提高為三十倍或三倍。考量新修正之刑法施行後，不再適用「現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例」，為使罰金數額趨於一致，遂增訂刑法施行法第一條之一，將刑法各分則編所定罰金之貨幣單位均改為新臺幣，且刑法第三十三條第五款將罰金刑提高為新臺幣一千元以上，則刑法分則編各罪所定罰金刑之最高數額，於修正前後並無不同，惟罰金刑之最低數額，則較修正前提高，依修正後刑法第二條第一項規定，自應以修正前之規定較為有利於被告。
㈡被告行為時之刑法第四十一條第一項前段規定：「犯最重
本刑為三年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業或家庭之關係，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」。九十年一月十日公佈施行之刑法第四十一條第一項前段「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」依斯時有效施行之罰金罰鍰提高標準條例第二條前段規定（業於九十五年五月十七日經總統以華總一義字第０九五０００六九七九一號令修正公布刪除，並自九十五年七月一日起生效），依刑法第四十一條易科罰金者，就其原定數額提高為一百倍折算一日，則本件被告行為時之刑法及罰金罰鍰提高標準條例關於易科罰金折算標準之規定，係以銀元三百元折算一日，經折算為新台幣後，應以新台幣九百元折算一日。而現行刑法第四十一條第一項前段規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新台幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。」比較修正前、後關於易科罰金折算標準之規定，以九十年一月十日修正後刑法第四十一條第一項前段及廢止前罰金罰鍰提高標準條例第二條前段對被告較為有利。
㈢有關數罪併罰之規定，依修正前刑法第五十一條規定：「
數罪併罰，分別宣告其罪之刑，依左列各款定其應執行者：」其中第五款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期，但不得逾二十年。」；而修正後刑法第五十一條第五款則規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期，但不得逾三十年。」，是以修正前刑法第五十一條第五款之規定較有利於被告。
㈣綜合修正前、後之比較，揆諸前揭最高法院決議及修正後
刑法第二條第一項前段、後段規定之「從舊、從輕」原則，自應全部適用被告行為時之法律，即修正前刑法及罰金罰鍰提高標準條例第二條之相關規定予以論處。
四、按被告填報友權公司員工扣繳憑單為其業務範圍，其為從事業務之人，而該等文書係屬其業務上所作成之文書，且被告係友權公司之登記負責人，於業務上作成之友權公司八十六年度扣繳憑單，虛列登載上開告訴人八十六年度所得薪資之不實事項，並持向稅捐機關申報營利事業所得稅，自足以生損害於告訴人及稅捐機關稅捐稽徵之公平性及正確性。故核被告所為，係觸犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪、稅捐稽微法第四十七條第一款、第四十一條之詐術逃漏稅捐罪。另按公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第四十一條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第四十七條第一款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。
是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名間，無從成立牽連犯關係，而應分論併罰，此有最高法院九十二年度臺上字第四０二五號、九十一年度臺上字第二０九三、三一三０號判決意旨供參。本件被告係友權公司之登記負責人且為實際負責人，業據被告供承明確，則揆諸前開說明，友權公司涉犯稅捐稽徵法第四十一條詐術逃漏稅捐之刑責應轉嫁於被告，應甚明確。又被告利用不知情之會計人員填載不實之扣繳憑單，以遂其登載不實事項於業務上文書及行使之犯行，此部分所為係間接正犯。而被告所為業務上登載不實文書之低度行為為行使業務上登載不實文書之高度行為所吸收，不另論罪。爰審酌被告身為公司負責人，竟因一時貪念，虛構員工薪資而製作扣繳憑單，並據以申報營利事業所得稅，逃漏稅捐達五萬零五百七十九元，使稅捐機關對於稅務行政之管理產生不正確之結果，且有害於告訴人，惟其素行尚可，犯後猶否認犯行等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，且均依修正前刑法第四十一條第一項前段及廢止前罰金罰鍰提高標準條例第二條之規定，併予諭知易科罰金之折算標準，並定應執行之刑，以資懲儆。
五、檢察官雖認因被告在申報營業稅及營利事業所得稅時，將不實薪資成本虛列在申報書上之行為，認為被告亦涉犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務登載不實文書罪嫌。
惟按「刑法上所謂業務上登載不實之文書罪，係指基於業務關係，明知為不實之事項，而登載於其業務作成之文書而言，營利事業公司向稽徵機關申報營利事業稅係履行其公法上納稅之義務，尚非業務上行為」；又「刑法第二百十五條所謂業務上登載不實之文書，乃指基於業務關係，明知為不實之事項，而登載於其等業務上作成之文書而言。公司、行號向稅捐稽徵機關申報營業稅，係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為。又營業人銷售額與稅額申報書，係公司、行號每二月向稅捐稽徵機關申報當期之銷售額與稅額之申報書，並非證明會計事項發生之會計憑證，準此，上訴人於桃園縣營業人銷售額與稅額申報書為不實之登載，是否成立刑法第二百十五條之業務上文書登載不實罪，及商業會計法第六十六條第一款之不實填製會計憑證罪，自非無研酌之餘地」（最高法院六十九年度台上字第二四一三號、八十四年度台上字第五九九九號判決可資參照）。從而，檢察官認製作之營利事業所得稅申報書上，虛列不實之薪資金額，持向稅捐機關報稅之行為，另有行使業務上登載不實文書罪嫌云云，容有誤會。惟公訴人認此部分與被告論罪部分具有之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段，稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條，刑法第十一條前段、第二條第一項前段、第二百十六條、第二百十五條、修正前刑法第四十一條第一項前段、修正前刑法第五十一條第五款，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、廢止前罰金罰鍰提高標準條例第二條，判決如主文。
本案經檢察官黃佳權到庭執行職務。
中華民國96年6月7日
刑事第九庭審判長法官潘翠雪
法官王士珮法官絲鈺雲以上正本證明與原本無異如不服本判決應於送達後10日內向本院提出上訴狀
書記官蔡美如中華民國96年6月8日附錄本案論罪科刑法條全文：
稅捐稽徵法第四十一條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第四十七條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一公司法規定之公司負責人。
二民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三商業登記法規定之商業負責人。
四其他非法人團體之代表人或管理人刑法第二百十五條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
刑法第二百十六條行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。