裁判字號：最高行政法院103年判字第295號判決
裁判日期：民國103年06月12日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
103年度判字第295號上訴人兩儀事業股份有限公司代表人 郭先捷 訴訟代理人 林宜信 會計師
張憲瑋 律師被上訴人財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國103年3月11日臺北高等行政法院102年度訴字第38號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國94年度營利事業所得稅結算申報，列報其他損失新臺幣（下同）15,778,120元及「第58欄」12,001,056元，被上訴人（原名財政部臺北市國稅局，為因應行政院組織改造，於102年1月1日更名為財政部臺北國稅局）初查以上開其他損失13,809,144元及「第58欄」12,001,056元，係上訴人100%投資英屬維京群島TWOPOWERSENTERPRISECO.,LTD（下稱TP公司）減資彌補香港兩儀事業股份有限公司（下稱香港兩儀公司）虧損之損失，且所提示之證明文件未妥，乃否准認列，核定其他損失1,968,976元、「第58欄」0元及應補稅額6,452,550元。上訴人不服，申請復查，被上訴人以101年3月13日財北國稅法一字第1010211602號復查決定（下稱原處分）駁回。上訴人仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院（下稱原審）102年度訴字第38號判決（下稱原判決）駁回。上訴人猶未服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：被上訴人在未有法律或明確授權之法規命令規定下，自行增加「被投資事業之子公司亦應辦理減資或清算」之要件始得認列投資損失，按司法院釋字第650號解釋之意旨，顯違反憲法第19條租稅法律主義，被上訴人逕自解讀法令並辯稱其有職權認定有無符合投資損失之要件與事實，藉以任意擴大稅基，實已增加法律所無之限制及納稅義務人之負擔。本案若被上訴人認上訴人有任何虛假安排，應予以調查並舉證，否則被上訴人僅以TP公司未取具所轉投資事業減資相關證明文件之形式外觀即否准認定上訴人之投資損失，顯違實質課稅原則。香港兩儀公司之營運狀況確實呈現虧損，而依香港法令規定需有累積盈餘之情況下始能辦理減資，是以被上訴人要求香港兩儀公司須辦理減資彌補虧損顯罔顧該國法令，強將無可能達成之任務作為上訴人列報投資損失之要件。司法實務上，原審近期對被上訴人否准納稅義務人認列投資損失之類似案件業已做出對納稅義務人有利之100年度訴字第200號判決，請審酌以舉重明輕之方式認定判決本案。按租稅公平原則之意旨，被上訴人對投資損失之認列於解釋法令之方式及行政行為顯有矛盾且不一致情形，亦有違反論理及經驗原則。上訴人為因應香港兩儀公司在深圳及寧波兩地之辦事處所需之營運資金，上訴人透過增資TP公司，TP公司再以股東借款之方式將資金投入香港兩儀公司，依財務會計處理之規定，TP公司將款項借予香港兩儀公司時，香港兩儀公司帳列「應付股東款」科目，而深圳及寧波辦事處所發生之營業費用則由香港兩儀公司直接認列，因而造成香港兩儀公司之累積虧損。惟香港兩儀公司於94及95年度將「應付股東款」轉列其他收入，是以造成香港兩儀公司自93年底由累積虧損轉為94及95年度之累積盈餘。是以被上訴人認定香港兩儀公司尚有累積盈餘，而推斷TP公司沒有投資損失，顯係被上訴人對本案之誤解。依所得稅法第43條之1規定，如被上訴人認上訴人有不合營業常規之安排以規避或減少納稅義務之情形，亦應先取得財政部之核准始得調整，而不應逕自超出營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第99條規定之文義範圍，另行創設投資損失認列之要件須由被投資公司所持股之轉投資事業亦須辦理減資彌補虧損始得認列等語，求為判決原處分及訴願決定均撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人雖取具TP公司減資證明文件，主張已符合查核準則第99條投資損失認列之規定，列報94年度投資損失，惟營利事業申報投資損失，依規定，除須提出被投資公司之減資或清算文件以為證明外，仍應以該投資損失業已實現，致其原始出資額受有折減為準，始符實質課稅及公平課稅之原則。TP公司實際僅係居間扮演導管體作用，此亦為上訴人於復查及訴願階段不爭，顯見實質運用上訴人投資款產生營運盈虧之公司並非TP公司而係香港兩儀公司，TP公司即使減資彌補虧損，於形式上折減上訴人的資本額，但對上訴人而言，實質投資之資本額並未因此折減。是上訴人之投資資本實質上係由香港兩儀公司營運使用，香港兩儀公司未辦理減資或清算前，難憑TP公司形式外觀之減資行為，即謂上訴人投資資本已生折減或投資損失已實現。縱使TP公司94年度透過形式上減資彌補虧損，惟所彌補之虧損並不真實，依香港兩儀公司94年度資產負債表等所示，香港兩儀公司94年度尚有累積盈餘，並無發生虧損情事，上訴人以香港兩儀公司發生虧損而為減資，顯非真實。另香港兩儀公司既未能以減資彌補虧損又未辦理清算，顯見上訴人資本額實際並未折減，其卻藉由得完全控制之TP公司辦理減資而認列投資損失，自有不當藉被投資事業減資或清算方式，以規避或減少納稅義務之情形。TP公司與香港兩儀公司雖為上訴人100%持股之子、孫公司，惟皆具獨立之法人人格，與上訴人之營運、財務、會計事項均應各自獨立，該中國大陸深圳、寧波辦事處費用所相對應之營業收入亦應認列於香港兩儀公司，該兩地辦事處費用自非上訴人所能認列。上訴人藉由投資款減資名義，實質認列大陸發生費用，顯有不當藉被投資事業減資或清算方式，以規避或減少納稅義務之情形。本件上訴人究有無投資損失，依司法院釋字第420號解釋及財政部96年6月29日台財稅字第09604531560號函釋之意旨，仍應視上訴人實際投資香港兩儀公司之投資額有無發生折減而定。若上訴人間接投資之香港兩儀公司未辦理減資彌補虧損或清算，則上訴人原出資額即未發生折減，自難認系爭投資損失確已發生，被上訴人原核定否准認列系爭投資損失，自無不合。按司法院釋字第217號解釋意旨，被上訴人依職權認定有無符合投資損失之要件與事實，核非屬租稅法律主義範疇。又又上訴人得認列投資損失之時點，雖應以上訴人唯一間接轉投資之香港兩儀公司減資或清算完結為準，惟依查核準則第99條規定，亦非認上訴人所直接投資第三地公司可排除形式要件之履行。至投資收益之認列，應視其是否符合查核準則第30條之規定，此與投資損失認列要件無涉。TP公司為上訴人100%持股之子公司，並為上訴人得完全控制，其再轉投資唯一被投資事業香港兩儀公司，此與原審100年度訴字第200號判決內，子公司再轉投資11家公司之情形（轉投資金額並非100%，故形式上並非投資公司或子公司得完全控制）並不相同等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：TP公司94年度雖透過形式上減資彌補虧損，然依上訴人所提會計處理資料，如將上訴人96年度以後帳務處理與96年度之前作比較，即可發現TP公司是否為投資行為前後即已反覆不一。依香港兩儀公司94年度資產負債表所示，香港兩儀公司94年度尚有累積盈餘，並無虧損情事，TP公司以香港兩儀公司發生虧損而為減資，不無疑義。香港兩儀公司雖自96年度起，改稱由原先「股東借款」之科目誤轉列為收入，更正以債務轉股權方式，將該款項轉入資本，不再充當股東借款，即其相同事實之會計帳務處理前後反覆，是否在使公司損益呈現虧損狀態，以規避稅賦，即值探究。經查TP公司設立目的與經濟實質，實僅係居於扮演導管體作用，則TP公司實非實質營運公司，上訴人藉此非實際營運之TP公司轉投資香港兩儀公司，即有藉所謂紙上公司運作轉投資之目的。依上訴人長期投資關係圖，TP公司係從事經營海外控股業務，其94年度資產負債表資產項目，除銀行存款外，僅有對香港兩儀公司長期投資乙項，另TP公司損益表當年度成本費用，亦僅列營業外支出之投資損失，且上訴人亦主張TP公司帳載損失，係因認列香港兩儀公司損失而產生，顯見TP公司94年度僅有之營運活動即為轉投資事業，且該轉投資對象即為唯一之香港兩儀公司，而依權益法認列香港兩儀公司之營業虧損，本身實際上並無自身營運所致之虧損。足見實際上運用上訴人投資款產生營運盈虧之公司尚非TP公司而係香港兩儀公司，則TP公司即使減資彌補虧損，對上訴人而言，實質投資之資本額並未因此折減，除非香港兩儀公司減資、合併、破產或清算，上訴人之資本額才算真正折減，尚難僅憑TP公司形式外觀之減資行為，即謂上訴人投資資本已生折減或投資損失已實現。上訴人為本國公司，關於投資損失之認列，除法另有明文外，自應優先依我國相關稅務法令規定為列報，尚無因境外法令之相關限制，即排除我國相關稅務法令之適用，上訴人對此實難諉為不知。TP公司與香港兩儀公司雖為上訴人100％持股之子、孫公司，惟皆具獨立法人人格，上訴人所稱中國大陸深圳、寧波辦事處既經由香港兩儀公司設立，自屬香港兩儀公司所有，其費用本應於香港兩儀公司認列，並無由上訴人代支應費用之義務，上訴人實有藉由投資款減資名義，認列大陸發生費用，以規避或減少納稅義務之情形。上訴人主張對TP公司而言，原本應收香港兩儀公司款，變成長期投資款，此種使用債權轉增資，為我公司法所許可云云，忽略本件其藉由投資款減資名義，認列損失規避或減少納稅義務之非正常情形，自非法之所許。至於所得稅法第43條之1係在規定營利事業與國內外具有從屬關係之營利事業相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，有以不合營業常規之安排，始有其適用，本件係個案列報投資損失應否准許之問題，與不合營業常規之安排尚屬有間，且所得稅法第43條之1並非強制規定，被上訴人仍有裁量是否報財政部核准之餘地。又TP公司為上訴人100%持股之子公司，並為上訴人得完全控制，其再轉投資唯一被投資事業香港兩儀公司，此與原審100年度訴字第200號判決內，子公司再轉投資11家公司之情形（轉投資金額並非100%，故形式上並非投資公司或子公司得完全控制）並不相同，自難比附援引等語，為其論據。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決尚無違誤，茲就上訴理由再予論述如下：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」行為時所得稅法第24條第1項定有明文。此即所得稅法關於收入與成本費用配合原則之規定，準此，本條關於損失之列報，亦應限於合理且必要者。又財務會計之目的在求公正表達一企業之財務狀況、經營結果、及現金流量之情形，故須依照一般公認會計原則處理；而稅法之目的則在課徵租稅，並作為社會政策或經濟政策之手段，兩者之處理方法本不一致，亦難強求完全一致。由於財務會計與稅法之目的各殊，兩者對於資產、負債、股東權益、收益、費用、利得及損失之認列時間與衡量方法可能不同，致生資產或負債之帳面價值與課稅基礎等差異。當稅法所規定之認列損益時間與一般公認會計原則不一致時，會計上仍應按一般公認會計原則計算損益及所得稅費用，報稅時再根據稅法作帳外調整。是財務會計係依一般公認會計原則與商業會計法相關規定計算會計所得，藉以反應營利事業經營績效，而稅務會計則以會計所得為基礎，基於政府政策考量，依所得稅法及查核準則等相關規定依法調整計算課稅所得，以期公平一致。（二）次按「投資損失：一、投資損失應以實現者為限；其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。二、投資損失應有被投資事業之減資、彌補虧損、合併、破產或清算證明文件。三、因被投資事業減資而發生投資損失，其需經主管機關核准者，以主管機關核准後股東會決議減資之基準日為準；其無需經主管機關核准者，以股東會決議減資之基準日為準。」為查核準則第99條第1款、第2款及第3款所明定。查行為時查核準則第99條係關於投資損失如何認定之細節性及技術性規定，其規範投資損失應以實現者為限，核與所得稅法第24條揭櫫之收入與成本費用配合原則相符，係為避免投資損失浮濫列報致違反租稅公平原則所必要。至上述本條第2款及第3款規定則是關於證明方法之技術性規範，其基本立意為被投資事業實際發生營運虧損並以減資彌補或清算方式實現者，致投資公司之原始出資額折減時，始有列報投資損失之適用，尚非謂被投資事業一有減資情事，即當然合於本條規定之投資損失列報要件。（三）再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」迭經司法院釋字第420、496號解釋闡述綦詳。是租稅法所重視者，乃係足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，不能僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平原則，此參稅捐稽徵法嗣於98年5月13日增訂第12條之1第2項規定：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」益明。（四）經查，原審就上訴人為於大陸地區設立辦事處，先於英屬維京群島成立100%持股之TP公司，再透過TP公司100%投資香港兩儀公司，由香港兩儀公司於深圳及寧波成立辦事處。由TP公司94年度財務報表資產負債表資產項目觀之，除銀行存款外，僅有對香港兩儀公司長期投資乙項，另TP公司損益表當年度成本費用，亦僅列營業外支出之投資損失，顯見TP公司94年度僅有之營運活動即為轉投資事業，且轉投資對象即為香港兩儀公司，實質運用上訴人投資款產生營運盈虧之公司並非TP公司而係香港兩儀公司等節，業依調查證據之辯論結果，依法認定之事實，核與卷證相符，且無違反經驗、論理法則，其認事用法並無違誤。原判決並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審所為「TP公司以股東借款之方式將資金投入香港兩儀公司，香港兩儀公司帳列應付股東款科目，而深圳及寧波辦事處所發生之營業費用則由香港兩儀公司直接認列，因而造成香港兩儀公司之累積虧損。香港法令規定於公司有盈餘之情形下始可辦理減資，被上訴人要求香港兩儀公司須辦理減資彌補虧損顯罔顧該國法令。被上訴人針對投資利益及投資損失之認列顯有矛盾且不一致情形，嚴重違反租稅衡平原則。」等主張如何不足採，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。（五）復按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」司法院釋字第217號解釋意旨參照。查TP公司94年度僅有之營運活動即為轉投資事業，且轉投資對象即為香港兩儀公司，TP公司與香港兩儀公司均為上訴人100%持股之子公司、孫公司，為原審確定之事實，則實質運用上訴人投資款產生營運盈虧之公司並非TP公司，而係香港兩儀公司，上訴人究有無投資損失，應視上訴人實際投資之孫公司(即TP公司之轉投資事業)之投資額有無實際發生減損而定。因上訴人提示投資損失文件為BritishVirginIslandsFinancialServicesCommissionRegistryofCorporateAffairs所出具之證明，僅列載公司名稱、設立編號、負責人名稱及股東名稱等基本資料，未對減資金額表示意見，無從證明減資事實。又TP公司僅為控股公司，並無實質營運活動，其營運損失應由香港兩儀公司產生，上訴人未提示香港兩儀公司之減資或清算等原出資額已折減之證明文件供核，難認系爭投資損失確已發生。又TP公司與香港兩儀公司皆具獨立之法人人格，與上訴人之營運、財務、會計事項本應各自獨立，不容相混。故原審認深圳、寧波辦事處由香港兩儀公司設立，屬香港兩儀公司所有，其費用應於香港兩儀公司認列，上訴人並無代其支應費用之義務，該深圳、寧波辦事處費用所相對應之營業收入亦應認列於香港兩儀公司，上訴人藉由投資款減資名義，實質認列大陸發生費用，亦顯有不當藉被投資事業減資或清算方式，以規避或減少納稅義務之情形，核無違誤。故上訴意旨指摘原判決自行增加「再轉投資公司減資或清算時原出資額方已折減」之要件及法律所無之租稅義務，違反憲法第19條租稅法律主義，濫用實質課稅原則及適用稅捐稽徵法第12條之1規定之違法云云，委無可採。（六）上訴意旨另以原判決一方面認應獨立認定TP公司之法人格，一方面又否認TP公司之法人格，顯有論理之矛盾，不當解釋查核準則第62條及第67條規定之本旨云云。
惟按所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。原審係以TP公司與香港兩儀公司雖為上訴人100%持股之子、孫公司，惟皆具獨立之法人人格，與上訴人之營運、財務、會計事項均應各自獨立，不可相混，依查核準則第62條及第67條規定，各該公司之各項成本、費用或損失，應按其性質個別歸屬認列。而上訴人之投資資本實質上係由香港兩儀公司營運使用，香港兩儀公司未辦理減資或清算前，難憑TP公司形式外觀之減資行為，即謂上訴人投資資本已生折減或投資損失已實現，就TP公司法人格之論述，前後並無理由矛盾之情事，上訴意旨執此指摘，尚非可採。（七）末按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據。經核原判決已就駁回上訴人在原審之訴，明確詳述其得心證之理由，並敘明香港兩儀公司既未能以減資彌補虧損又未辦理清算，顯見上訴人資本額實際並未折減，其卻藉由得完全控制之TP公司辦理減資而欲認列該投資損失，自有不當藉被投資事業減資或清算方式，以規避或減少納稅義務之情形，並無上訴人所指原判決任由被上訴人完全未行舉證即認有租稅規避情事，而有判決不備理由之違法等情。至上訴人所引臺北高等行政法院100年度訴字第200號判決，係屬個案，並非判例，對本院並無拘束力。且該案子公司再轉投資11家公司之情形（轉投資金額並非100%，故形式上並非投資公司或子公司得完全控制。
），與本件TP公司為上訴人100%持股之子公司，其再轉投資唯一被投資事業香港兩儀公司，並不相同，自難比附援引據為有利於上訴人之認定。又所得稅法第43條之1並非強制規定，被上訴人仍有裁量是否報財政部核准之餘地。上訴人主張應先行取得財政部之核准，始可否准認列損失云云，亦無可採。另依103年4月9日修訂後查核準則第116條規定，關於投資損失認列修正條文並無溯及適用，故上訴人主張應適用103年4月9日修訂之查核準則第99條第2款規定云云，亦非可採。（八）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國103年6月12日
最高行政法院第五庭
審判長法官黃合文
法官胡國棟法官帥嘉寶法官林惠瑜法官鄭忠仁以上正本證明與原本無異中華民國103年6月13日
書記官王福瀛