高雄高等行政法院100年度訴字第418號判決

裁判字號：高雄高等行政法院100年訴字第418號判決

裁判日期：民國101年02月09日

裁判案由：綜合所得稅

高雄高等行政法院判決
100年度訴字第418號民國101年1月19日辯論終結原告 林美美 訴訟代理人 蘇明福 會計師被告財政部高雄市國稅局代表人 何瑞芳 局長訴訟代理人 簡有仁
謝錦華 蔡雲蘭 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年7月7日台財訴字第10000135860號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文訴願決定及原處分(復查決定)關於對原告核定執行業務所得及處罰鍰部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告為 宏亞 醫院實際所得人，94年度綜合所得稅結算申報，漏報取自該醫院之執行業務所得新臺幣（下同）17,596,059元，另虛報已死亡親屬之免稅額74,000元、扣除額44,000元及漏報營利、利息及執行業務等所得計93,400元，合計漏報所得17,689,459元，經財政部臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）查獲，除核定應補稅額6,349,855元，並按所漏稅額6,316,864元處1倍之罰鍰計6,316,864元。原告對執行業務所得及罰鍰處分不服，申請復查（嗣因民國99年12月25日高雄市與高雄縣合併，改制為新直轄市高雄市，南區國稅局所屬高雄縣分局業務改由被告承受，本件乃移撥由被告續予審理），未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
甲、本稅部分：
(一)宏亞醫院是屬於財團法人高雄縣私立建德社會福利慈善事業基金會（下稱建德基金會）所有，不是任何個人獨有。經查，建德基金會係由訴外人 王杏容 、 柯林伴 等人創設，宏亞醫院為該基金會之附設醫院，亦為王杏容、柯林伴等人申請設立。該基金會於67年1月7日經改制前高雄縣政府核准設立。
67年1月12日取得法人登記證書。於74年1月17日經改制前高雄縣稅捐稽徵處以74年1月17日74稅壹字第1254號函核准宏亞醫院為建德基金會附設醫院，並告知其所得依規定向稅捐單位申報，以核定徵免。建德基金會及宏亞醫院自74年至99年每年皆經稅務機關核定符合所得稅法第4條第13款規定免納所得稅。是以，20幾年來建德基金會及宏亞醫院信賴稅捐機關之核准公文內容，於支付藥品材料費用及所有醫療措施時皆依所得稅法第4條第13款及行政院教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準之規定取具憑證（其規定主要是只要用於本事業，取得合法憑證即予認定）。而且依建德基金會內部章程及董事會決議指定專人負責基金會及宏亞醫院行政業務及財務收支。81年建德基金會董事會變更決議，82年有關基金會經費來源，擬由附設宏亞醫院盈餘提撥及其業務計畫書，且由改制前高雄縣政府以96年8月31日府社長字第0960204452號函說明可知，建德基金會66年捐助章程中確有載明基金會來源為「基金孳息及醫院盈餘收入．．．」可證明宏亞醫院實體上確是建德基金會所創辦，僅是程序上未經改制前高雄縣政府核准；何況建德基金會財產總額1,618,097元與宏亞醫院之基金1,618,097元相同，且改制前高雄縣稅捐稽徵處79年度機關團體作業組織所得決算申報核定通知書及南區國稅局91年度機關團體及其作業組織結算申報核定通知書名稱，皆為建德基金會附設宏亞醫院。惟被告96年發現宏亞醫院未經改制前高雄縣政府衛生局核准為附設醫院，認定為私人醫療診所，依法改課徵執行業務所得，並往前追補5年，其查核方式，藥品材料之支出突然由取具合法憑證即認定支出，變更為除需取具合法憑證外，並要配合認定收入金額，才認定該部分之支出，故造成原被認定之藥品材料費用大部分被剔除，更不可思議的是以健保收入流入原告之帳戶，即認定原告為實際負責人，向原告課徵執行業務所得。故被告僅查得94年度宏亞醫院有32,500,000元流入原告帳戶中，即認定原告為宏亞醫院實際負責人，並未考慮原告僅是建德基金會及宏亞醫院負責行政業務及財務收支人員而已。至於訴外人 杜朝勳 配偶 鍾淑美 指稱宏亞醫院實際負責人為原告，係因原告負責宏亞醫院行政業務，在不清楚宏亞醫院結構之下，故把表面負責對外業務者當做實際負責人。又被告查得94年度宏亞醫院有32,500,000元流入原告銀行帳戶，卻沒有查明94年度宏亞醫院光在藥品材料25,608,065元、薪資15,291,630元、醫療耗材費5,249,329元等支出金額，已遠超過流入金額，又94年度宏亞醫院係虧損2百多萬元，並無實質課稅問題。且被告如認為原告是納稅義務人，理應通知原告提供資料或陳述意見，然本案被告98年通知提示藥品材料每日耗用明細表、年底藥品材料明細表及其相對收入明細表暨相關證明資料供核，乃係發函給當時院長即訴外人杜朝勳，而杜朝勳更值本案訴訟中，自認不是納稅義務人，不予理會，被告如認為原告是納稅義務人，依法應通知原告才是，惟至今只要求原告繳稅，並無通知原告提供帳冊調查及說明或表示意見（97年起改成通知原告及訴外人杜朝勳），實有違行政程序法第20條、第39條、第40條及稅捐稽徵法第30條之規定。
(二)訴願決定稱宏亞醫院於73年間，由訴外人 吉醒吾 醫師申請醫療機構開業登記以來，未曾向改制前高雄縣政府申請係建德基金會設立附設機構，此與事實不符。經查，73年11月20日訴外人吉醒吾醫師申請醫療機構開業登記，即由建德基金會向改制前高雄縣稅捐稽徵處申請自74年1月起於高雄市○○區○○○路○○巷○號附設宏亞醫院設立，並奉改制前高雄縣稅捐稽徵處74年1月17日74稅壹字第1254號准予備查，當時基金會理事長為 柯乃仁 ，亦非原告。經查該函副本又送該處一課（營業稅，營利事業所得稅）、二課（地價稅，房屋稅）、五課（綜合所得稅），又該函亦指示，建德基金會本身之所得及其附屬作業組織之所得應依規定格式按年向稅捐稽徵處申報，並非被告所稱係營業登記備查而已。而且改制前高雄縣稅捐稽徵處及被告憑此函查核所得稅，且核定通知書又標明符合所得稅法第4條第13款及行政院頒布「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準」，本期免納所得稅，從70幾年至91年皆如此核定，且建德基金會每年都會開董事會做成紀錄並將隔年業務、計畫書呈報縣政府，計畫書中亦載明經費來源來自附設宏亞醫院，因建德基金會是慈善機關，其主管機關是改制前高雄縣政府社會局（下稱社會局），故向社會局報備，每年社會局都無異議，如有異議亦會發函糾正。另依改制前高雄縣政府96年8月31日府設長字第0960204452號函說明，建德基金會及宏亞醫院，並非無向縣政府報備附設宏亞醫院，只是程序上條件上尚不符合法律規定而已，但此並不能否定宏亞醫院實質是建德基金會附設醫院。
(三)訴願決定書認為宏亞醫院、原告、建德基金會是獨立個體，財務應各自獨立云云。惟查，三者財務是各自獨立，每年各有報表，只是宏亞醫院、建德基金會銀行帳戶使用宏亞醫院、建德基金會及原告名義而已。如果訴願決定之見解成立的話，則國內所有家庭企業之公司（大多是公司未設立帳戶，而以資本主名義閞立帳戶、支票）有大部分會發生稅務糾紛（按支票及銀行帳戶僅是金錢收支之工具、手段，絕不能作為證明誰是實質納稅義務人之證據，訴願決定實有瑕疵），況且依建德基金會捐助章程第14條規定，本基金．．．均應在金融機構設立專戶儲存，所有存單、存摺、支票及印鑑等財務由董事會決議指定專人保管．．．。原告94年間僅是建德基金會及宏亞醫院負責財務收支之人員，訴願決定指原告係蓄意逃避稅捐，實有不是。
(四)宏亞醫院93年度查核結果純益率為10.67%，92年度為5.88%，為何94年度高達30%，同一醫院前後年度利潤相差3倍到6倍？宏亞醫院94年度申報藥品材料均取具合法憑證且為業務所需，依法被告除查明有超耗情況，又業者無法提供說明才剔除。另稅法規定所謂核實認定係查核時發現漏報收入或未取得列報成本費用之支出憑證，其查核結果純益率才能高於財政部頒布之純益率，本案被告並無查到上述情形，被告逕將宏亞醫院之純益率核定高於同業利潤率，依法實有不合。又依營利事業所得稅查核準則第6條第1項本文規定，營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示．．．其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。查醫院之同業利潤標準大約為22%，為何宏亞醫院之淨額依同業利潤標準核定，已提示帳冊且都取具合法憑證而其純益率卻高過同業利潤標準甚多呢？一年收入近6千萬元，藥品材料只需幾百萬元？92年藥品材料佔收入30.91%，93年度佔27.21%，94年度只有10％點多，合理嗎？另按執行業務所得查核辦法第3條及第10條規定，執行業務所得之計算，除本辦法另有規定者外，以收付實現為原則。被告一方面將宏亞醫院認定為私人醫療診所課徵執行業務所得，一方面卻未依執行業務所得查核辦法之規定，要求宏亞醫院提出期末存貨明細及按收入、成本配合原則認定所得，實相互矛盾（按收入實現制係只要該年度有現金收入或支出是業務所需，且取具合法憑證即核入該年度收入或支出，並沒有期末存貨問題；因期末存貨係採用權責發生制才有此問題。）更何況每年底健保之收入，都會在隔年度1至2月才由行政院衛生署中央健康保險局（下稱中央健保局）撥款支付，被告收入費用配合原則之論述，實有違實務情況。又執行業務所得查核辦法第2條規定，執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理。本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。本件查核結果純益率高於30%，惟查執行業務所得純益率在不送帳簿查核下僅為22%。雖然執行業務所得查核辦法沒有規定不得高於純益率標準，但依該辦法第2條規定之立法精神，執行業務所得之查核，自應比照營利事業所得稅查核準則第6條規定，以不超過同業利潤標準純益率規定辦理，故被告之認定實有違稅法規定。
(五)被告主張行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者，行政機關得不給予陳述意見之機會云云。然查，宏亞醫院原經被告核准為財團法人附設醫院，故其帳務依法採權責發生制記帳報稅，被告96年突然認定宏亞醫院係私人診所，何以變更院長時被告不通知辦理清決算及註銷？且依稅法規定私人醫療診所應採現金收付制記帳報稅，故被告原依財團法人附設醫院法令查核所根據之事實即有錯誤，客觀上無法明白足以確認其真實所得額，本案被告不能主張有行政程序法第103條第1項第5款及第7款之情事，本案欲改向原告課徵時應給原告陳述意見之機會，被告不給原告陳述意見直接向原告發單課徵，即有違上述法令之規定，依法其行政處分無效。又建德基金會為一慈善法人機構，其章程明白規定其財產最後屬地方政府機關，而該基金會其創設主要任務為救濟貧弱者及清寒學生，被告於74年錯誤核准宏亞醫院免稅後，96年發現該原來違法行政處分要撤銷，依行政程序法第118條規定為維護公益，理應另定其失效之日期，惟被告反而往前追補、課徵，造成目前宏亞醫院歇業、建德基金會無宏亞醫院之捐贈收入被迫停止運作及原告財產被法院查封，實有違行政程序法第l18條之規定，其往前追補之處分應予廢棄。
(六)宏亞醫院每年捐贈2,000,000元給建德基金會，因實際上建德基金會與宏亞醫院係屬同一機構，在會計上各單位內部資金之移動即無另設會計科目記帳，不過宏亞醫院向稅務機關申報之資產負債表即有預付基金款2,000,000元，另改制前高雄縣政府公文亦明白表示，基金會之捐款來自宏亞醫院。至於藥品材料未提出明細、捐贈費用不列入宏亞醫院帳上，惟如有實際支出，依法在行政救濟結束前補辦手續，被告都應予以認列。
乙、罰鍰部分：
(一)原告並非宏亞醫院實際負責人，僅負責建德基金會及附設醫院之財務收支，宏亞醫院實際上係建德基金會之附屬醫院，僅程序上未經衛生局核准而已，原告並無漏報宏亞醫院之執行業務所得，故不必罰鍰。又原告之夫已死亡，一時疏失多列報免稅額74,000元，即使漏報，人已死亡，法律上已不是配偶，不適用夫妻合併申報之違章裁處罰鍰倍數之規定，且依比例原則，不能擴大到其他有漏報之所得之處罰倍數。同樣宏亞醫院之執行業務所得漏報，何以95年度只罰0.2倍，本年度要罰1倍？
(二)稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表(下稱裁罰參考表)使用須知表示，本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰。裁罰參考表中明示：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單．．
．處所漏稅額0.2倍之罰鍰。非屬已填報扣免繳憑單．．．
處所漏稅額0.5倍之罰鍰。本件原告誤報已死亡之配偶免稅額74,000元，雖不屬已填報扣免繳憑單，但原告已向戶籍機關申報配偶死亡資料，戶籍機關依法都會通報稅務機關，原告已向戶籍機關申報配偶已亡，依法理視同已填報扣繳憑單（此與多報未死亡者之免稅額不相同，兩者不能相提並論），更何況誤報金額僅74,000元，依當時所得稅僅幾千元而已。原告不慎誤列死亡配偶免稅額74,000元，依比例原則應與其他所得分開，按各該所得比例適用不同處罰倍數才是等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分(含復查決定)關於對原告核定執行業務所得及裁處罰鍰部分均撤銷。
三、被告則以︰
甲、執行業務所得部分：
(一)建德基金會係經改制前高雄縣政府67年1月7日府社福字第988號核准設立，67年1月12日取得法人登記證書，此為原告所不爭，惟法人登記證書所載之法人名稱係「財團法人高雄縣私立建德社會福利慈善事業基金會」，尚無附設宏亞醫院。宏亞醫院係於73年11月20日由訴外人吉醒吾醫師申請私立醫療機構開業登記，90年7月9日變更登記為訴外人 鄧統昌 醫師，93年7月1日變更登記為訴外人杜朝勳醫師迄今，皆以負責醫師名義申請開業或變更，核與醫療法第4條、第15條第1項、第18條第1項及醫療法施行細則第6條規定相符。原告雖主張宏亞醫院為建德基金會所附設之醫療機構，然查建德基金會並未曾以該基金會附設宏亞醫院之醫療機構名稱申請醫療機構開業登記，除與醫療法施行細則第6條第3款規定不符外，建德基金會經改制前高雄縣政府核備之捐助章程，亦無附設醫院之條文，且該基金會自設立以來，亦未曾向改制前高雄縣政府申請設立附設機構，又改制前高雄縣政府95年5月24日府社長字第0950114404號函提及「興建附設醫院依貴會捐助章程第2章第4條目的事業不符」等語，有改制前高雄縣政府96年8月31日府社長字第0960204452號函影本附原處分卷可稽。準此，宏亞醫院及建德基金會顯屬不同之主體，宏亞醫院並非建德基金會之附設醫療機構甚明，是原告主張宏亞醫院為建德基金會之附屬醫院乙節，自無足採。
(二)另查，改制前高雄縣稅捐稽徵處雖於74年1月17日就建德基金會以建德基金會附設宏亞綜合醫院名義申請營業登記案，以74稅壹字第1254號函准予備查。然查，該備查函係依建德基金會提供之營業名稱及相關申請資料予以形式審查，僅為備案之性質，若建德基金會認登記資料有誤，自可隨時提示正確資料申請更正，毋待撤銷。又改制前高雄縣政府曾於83年5月31日以83府社福字第88705號函重申「貴會捐助章程亦無附設醫院之條文，且基金會自設立以來亦未曾向本府申請設立附設機構」並請建德基金會改正，有改制前高雄縣政府96年8月31日府社長字第0960204452號函可稽。是建德基金會早已知悉宏亞醫院非為該基金會之附設醫療機構及與宏亞醫院顯屬不同之主體，惟並未自行申請更正，仍以宏亞醫院之執行業務所得列報為其附屬作業組織之所得，除陷申報錯誤外，亦且造成宏亞醫院未申報執行業務所得之情（92年至97年均同此情）。是縱原告主張自74年起宏亞醫院皆併建德基金會申報所得稅並核定，惟被告自得依職權查得課稅之事實，按實質課稅原則，將宏亞醫院之執行業務所得歸課實際所得人，原告尚無信賴保護原則之適用。
(三)訴外人杜朝勳（93年7月1日變更登記為宏亞醫院之負責醫師）與原告於93年5月21日簽訂聘僱契約書，受雇為宏亞醫院之院長，訴外人杜朝勳僅負責宏亞醫院醫療部分，並請領薪資，而該醫院之印鑑章及負責醫師章則由原告負責保管，所有院務均由原告負責，而原告有時會將該醫院部分行政業務，交代訴外人即原告之女 王敏香 。另查調宏亞醫院之第一商業銀行五甲分行（下稱一銀五甲分行）帳戶開戶資料，該醫院開戶印鑑卡留存之印鑑式樣係「宏亞醫院」之印鑑章及「林美美」印章，而非「宏亞醫院」之印鑑章及負責人「杜朝勳」印章，又依該醫院帳戶資金往來結果及相關傳票資料查核結果，顯示宏亞醫院帳戶資金均由原告提領，且多匯入其個人帳戶【如93年9月29日（230萬元）、同年10月27日（290萬元）、同年11月23日（280萬元）、同年12月20日（100萬元）；94年1月28日（100萬元）、同年3月25日（430萬元）、同年4月26日（450萬元）；同年5月30日（220萬元）、同年6月23日（220萬元）、同年7月29日（340萬元）、同年8月22日（100萬元）、同年8月29日（330萬元）、同年9月28日（160萬元）、同年10月25日（570萬元）、同年11月21日（330萬元）；95年1月19日（100萬元）、同年1月27日（200萬元）、同年3月1日（147萬元）、同年3月20日（120萬元）、同年5月30日（300萬元）、同年7月28日（400萬元）匯入原告台灣中小企業銀行股份有限公司東高雄分行（下稱台企東高雄分行）00000000000號及00000000000號帳戶】，又原告於95年2月27日自宏亞醫院帳戶提領款項後，隨即以其名義匯款予訴外人即原告之姪子 林豐兒 ，顯見宏亞醫院帳戶資金係由原告私人動支。另依臺灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）檢察官98年度偵字第19038號不起訴處分書略以：「被告杜朝勳係．．．宏亞醫院之院長．．．同案被告林美美、王敏香業已坦認宏亞醫院之行政業務係其2人在處理，證人即宏亞醫院前護理人員 林美瓊 、 郭相婷 、羅曉婷、 嚴淑慧 復證稱：被告雖身為院長，但不負責行政業務等語，同案被告 盧正惠 亦供稱：我是由同案被告 林美美君 所聘僱，是他讓我排值班卻不用親自看診等語，是宏亞醫院申報健保費部分，顯然未經手被告」，可知宏亞醫院之實際負責人確為原告，有訴外人杜朝勳99年3月17日於南區國稅局談話紀錄、聘僱契約書、高雄地檢署檢察官98年度偵字第19038號不起訴處分書、一銀五甲分行99年3月4日一五甲字第00052號函、台企東高雄分行99年3月16日東高密字第0124號陳報狀、宏亞醫院之一銀五甲分行帳戶往來交易明細暨存摺類存款取款憑條及匯款申請書代收入傳票等相關資料影本附原處分卷可稽。是原告主張宏亞醫院、原告及建德基金會三者財務是各自獨立，每年各有報表，只是宏亞醫院、建德基金會之銀行帳戶使用宏亞醫院、建德基金會及原告名義而已，支票及銀行帳戶僅是金錢收支之工具、手段，絕不能作為證明誰是實質納稅義務人之證據，核無足採。
(四)至原告檢附建德基金會台企東高雄分行00000000000號帳戶之存簿紀錄資料，稱宏亞醫院每年捐贈建德基金會2,000,000元，為何被剔除乙節。查存簿紀錄資料載明，宏亞醫院一銀五甲分行00000000000號帳戶於95年3月31日轉帳2,000,000元存入建德基金會台企東高雄分行00000000000號帳戶，旋即於95年4月6日轉帳2,000,000元存入原告台企東高雄分行00000000000號帳戶，依此更可證宏亞醫院帳戶資金係由原告私人動支。次查宏亞醫院94年度列報捐贈147,450元，原查從其申報金額核認捐贈147,450元，原告所稱核無足採。
(五)宏亞醫院94年度申報收入總額58,145,723元、費用總額60,632,728元、全年所得額虧損2,487,005元；原查除依該醫院提示之帳簿憑證查核外，因該醫院本年度列報藥品材料費25,608,065元，與中央健保局藥費金額7,372,635元差異甚大，南區國稅局乃於98年7月13日以南區國稅高縣二字第0980017549號函請該醫院提示藥品材料每日耗用明細表、年底藥品材料明細表及其相對收入明細表暨相關證明資料供核。宏亞醫院逾期未提供，乃基於收入費用配合原則，否准認列健保不給付之藥品材料費用15,943,785元，核定收入總額58,578,915元、費用總額40,982,856元、全年所得額為17,596,059元，有南區國稅局98年7月13日南區國稅高縣二字第0980017549號函及98年7月14日送達證書附卷可稽，原核定就其已提示帳證部分予以核實認列，逾期未提供部分（如藥品材料費用），因無從認定申報真實性及是否符合收入費用配合原則，乃予否准認列，揆諸所得稅法第13條、第14條第1項第2類第1款、第83條第1項及同法施行細則第13條第1項規定，尚無違誤。
(六)另按行政程序法第103條定有行政機關得不予陳述意見機會之情形。經查，本件按實質課稅原則，將宏亞醫院之執行業務所得歸課實際所得人即原告，事實明確業如前述，依上開法律規定，被告得不給予原告陳述意見之機會。況原告對被告各核定不服，均已依規定申請復查，應已於歷次救濟程序中充分陳述其意見。原告所訴各節，均無足採。
乙、罰鍰部分：
(一)宏亞醫院並未經申請核准設立為建德基金會之附屬機構，卻由建德基金會合併辦理結算申報，藉以逃漏應屬宏亞醫院之執行業務所得，又原告既為宏亞醫院之實際負責人，自負就取自宏亞醫院之執行業務所得依法申報納稅之義務，卻故意以聘僱之醫師登記為宏亞醫院名義負責人之假像，蓄意規避查核，核其所為行為，已使稅捐稽徵機關不易發現真實而陷於錯誤，其逃漏稅之意圖和作為，已然構成違反行政法上義務之積極要件，依法自應受罰。本件原告94年度綜合所得稅結算申報，漏報營利、利息及執行業務等所得合計17,689,459元，另虛列91年3月8日死亡之配偶 蔡信璋 之免稅額74,000元、扣除額44,000元（93年度綜合所得稅結算申報案，亦虛列免稅額74,000元及扣除額23,000元），核有違反所得稅法第71條第1項規定，又明知配偶已於91年間死亡，仍於94年度列報免稅額及扣除額屬實，虛列免稅額及扣除額等情事，違章情節較重大，是被告依所得稅法第2條第1項、第71條第1項前段、第110條第1項及裁罰參考表規定，並按所漏稅額6,316,864元，裁處1倍罰鍰計6,316,864元，並無不合，應予維持。
(二)至稱其夫已死亡，一時疏失多列報免稅額74,000元，即使漏報，人已死亡，法律上已不是配偶，不適用夫妻合併申報之違章裁處罰鍰倍數之規定乙節，查本件係就原告漏報營利、利息及執行業務等所得及虛列免稅額暨扣除額等實情，而予裁處罰鍰。尚無涉及原告所述之其夫已死亡，法律上已不是配偶，不適用夫妻合併申報之違章裁處罰鍰倍數之規定，原告容有誤解等情。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有94年度綜合所得稅結算申報書、被告綜合所得稅核定通知書94年度申報核定、99年度財綜所字第83099102312號裁處書、違章案件罰鍰繳款書、死亡登記申請書資料查詢清單附原處分卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟係以：宏亞醫院乃改制前高雄縣稅捐稽徵處(現改制為高雄市東區稅捐稽徵處)以74年1月17日74稅壹字第1254號函核准為建德基金會之附屬機構，而建德基金會每年均已依規定辦理包含附屬機構之結算申報，原告並非宏亞醫院之實際負責人。且被告原係對宏亞醫院院長即訴外人杜朝勳核課系爭執行業務所得，卻僅憑杜朝勳之說詞，認定原告為宏亞醫院之實際負責人，與事實不符。又宏亞醫院所有支出均有憑證，何以被剔除？舉例言之，宏亞醫院本年度收入金額高達5千8百多萬元，被告卻僅認列9,664,280元藥品材料費，顯不相當。另宏亞醫院捐贈給建德基金會2,000,000元，何以被剔除？被告既認定原告為宏亞醫院之納稅義務人，卻從未通知原告提示帳證及陳述意見，即逕將納稅義務人由杜朝勳變更為原告，並逕將健保不給付之藥品材料費15,943,785元及捐贈給建德基金會之費用剔除，進而核定原告之執行業務所得，於法不合，應重行核定。此外，本件除原告因一時疏失而填錯亡故配偶免稅額及扣除額外，其餘均屬已填報扣免繳憑單之所得，但被告卻全依裁罰參考表關於「虛報免稅額或扣除額」之裁罰倍數，按所漏稅額處原告1倍罰鍰，異於同樣情形之95年度之0.2倍罰鍰，違反比例原則等語，為其論據。
五、經查：
甲、關於本稅部分：
(一)本件被告以宏亞醫院並非建德基金會所附設之醫院，且該醫院又以原告之印章為其於一銀五甲分行帳戶之開戶印鑑章，而原告此印章又與原告於台企東高雄分行留存之個人帳戶印鑑章式樣一致。佐以宏亞醫院帳戶之資金往來，多匯入原告個人帳戶，及原告於95年2月27日自宏亞醫院帳戶提領款項後，隨即以其名義匯款予其姪子林豐兒，參以高雄地檢署98年度偵字第19038號不起訴處分書之記載內容，暨宏亞醫院登記名義負責醫師杜朝勳之談話紀錄、聘僱契約等資料，認為宏亞醫院之實際負責人應為原告，乃依財政部86年11月21日台財稅字第861924319號函釋：「醫院、分院附設門診部或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」將宏亞醫院94年度之所得同額歸課原告執行業務所得，固非無見。
(二)惟按「(第1項)稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。(第2項)前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。(第3項)納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」分別為所得稅法第83條第1項及同法施行細則第13條第1項所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用。又「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第83條第2項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第1項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」最高行政法院著有61年判字第198號判例可資參照。
(三)先就本件課稅經過說明如下：
１、建德基金會申報其附屬機構宏亞醫院94年度收入總額58,145,723元、費用60,632,728元、全年虧損2,487,005元(見本院卷第83頁)。
２、被告認為宏亞醫院係由訴外人吉醒吾醫師於73年11月20日申請醫療機構開業登記，90年7月9日變更為鄧統昌醫師，93年7月1日變更為杜朝勳醫師，且建德基金會自設立以來未曾向改制前高雄縣政府申請設立附設機構，遂核定宏亞醫院94年度收入總額58,809,764元、費用45,871,076元、全年所得額12,938,688元(見原處分卷第56頁、第63頁註記①核部分)，同額歸課杜朝勳94年度執行業務所得，並向杜朝勳夫妻合併申報綜合所得稅所選定之納稅義務人即杜朝勳配偶鍾淑美發單補徵綜合所得稅。
３、98年4月2日，鍾淑美不服被告核定歸課杜朝勳上開執行業務所得，申請復查，主張杜朝勳係受僱宏亞醫院，並已申報薪資所得，該醫院之收入與杜朝勳無關(見本院卷第90頁)。
４、98年5月4日，原南區國稅局所屬高雄縣分局(下稱高雄縣分局)依所得稅法第83條規定，以南區國稅高縣二字第0980023659號函致杜朝勳，請其提示宏亞醫院94年度有關各種證明所得額之帳證、薪工資印領清冊、扣繳資料等文據(見原處分卷第72頁)
５、98年5月21日，杜朝勳配偶鍾淑美再提出復查理由書，主張宏亞醫院實際負責人為原告林美美，被告應依實質課稅原則，撤銷對杜朝勳94年度執行業務所得之核課(見本院卷第91頁)。
６、98年7月13日，高雄縣分局依所得稅法第83條規定，以南區國稅高縣二字第0980017549號函通知杜朝勳提示宏亞醫院：
①呼吸病房名單及繳費收據。②帳列薪資支出與扣繳憑單之差異其中屬建德基金會人員之薪資支出加以說明及提示全部人員出勤資料。③帳列藥品材料費有關與中央健保局藥費金額出入部分，及其相對收入是否已列入收入提出說明，並提示相關證明文件供核；暨94年度各藥品每日耗用情形明細資料及年底藥品材料盤點明細表。．．．⑦帳列加班費之班表及資金證明。．．．(見原處分卷第79頁)。
７、98年7月23日，杜朝勳主張其非宏亞醫院實際負責人，未向被告提出被告所要求之相關證明文件(見本院卷第94頁)。98年8月21日被告更正宏亞醫院94年度收入總額為58,578,915元、費用總額40,510,856元、全年所得額18,068,059元，仍同額歸課杜朝勳執行業務所得(見原處分卷第63頁註記②核部分、第65、66頁、第68頁重核簽註意見)
８、杜朝勳配偶鍾淑美再於98年11月6日及99年3月17日致函被告主張杜朝勳非宏亞醫院實際負責人，請被告撤銷核定(見原處分卷第104、106頁)。
９、被告採信鍾淑美及杜朝勳之主張，認定宏亞醫院之實際負責人為原告，於99年4月8日重核宏亞醫院94年度收入總額58,578,915元、費用總額40,982,856元、全年所得額17,596,059元，逕行同額改歸課原告94年度執行業務所得(見原處分卷第70、71頁③核部分、第64頁重核簽註意見)。旋於99年5月27日對鍾淑美作成追減其配偶杜朝勳執行業務所得12,938,688元之復查決定(見本院卷第210頁)。
、99年8月6日，高雄縣分局以南區國稅高縣二字第0990048480號函送稅額繳款書及罰鍰繳款書給原告(見原處分卷第36、33-35頁)。在此之前，被告未曾通知原告提示帳證或陳述意見，為被告所是認(見本院卷第79、80、119、120、287、288頁筆錄)。
(四)被告雖謂其並非依所得稅法第83條，而是依杜朝勳提示之帳證資料，依執行業務所得查核辦法第8條規定核實認定云云。惟按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。但執行業務者如在規定送交調查時間以內申請延期提示，稽徵機關應予受理，但延期最長不得超過1個月，並以一次為限。」執行業務所得查核辦法第8條所規定。準此，若執行業務者已提示帳簿、文據供調查者，稽徵機關固應依帳載核實認定，惟若關係所得額之帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，稽徵機關應依所得稅法第83條第2項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依查得資料或同法施行細則第13條核定其所得額。經查，被告對原告之核定通知書僅記載原告漏報宏亞醫院執行業務所得17,691,098元，並未記載核定之法令依據(見原處分卷第33頁)，則觀諸被告前以杜朝勳為宏亞醫院負責人通知其於相當期限內提示有關宏亞醫院之帳證及資金流程，被告均係依據所得稅法第83條規定為之，已如前述，並有高雄縣分局98年5月4日南區國稅高縣二字第0980023659號函、98年7月13日南區國稅高縣二字第0980017549號函附卷(原處分卷第72、79頁)可稽。苟非被告認為宏亞醫院帳簿文據不全，應非採取此種通知方式。加以被告對原告之復查決定、乃至於訴願及本院審理程序均係引用所得稅法第83條第1項及其施行細則第13條為其核課依據，尤其從高雄縣分局於98年8月21日對杜朝勳為第二次調查時，在重核報告內明載：「本分局於98年5月4日．．．．，及於98年7月13日．．．函請業者(即杜朝勳)補提示查帳之相關資料，均合法送達，惟業者對7月13日函補正內容於98年7月23日以其非實際負責人回函，未提示查帳之相關證明文件。」(見原處分卷第65頁)佐以被告剔除宏亞醫院之藥品材料費部分，亦是以其業於98年7月23日發函通知杜朝勳提示藥品材料每日耗明細表、年底藥品材料明細表及其相對收入明細表暨相關證明資料供核，逾期未提示，遂逕剔除健保不給付之藥品材料費等情，為被告所不爭，並有其對原告之復查決定書、訴願決定書等附卷可資對照。則被告主張本件全係依據宏亞醫院帳證資料核實認定云云，即難採取。況且，被告既以宏亞醫院係使用原告之印章為其一銀五甲分行帳戶之印鑑章，並以醫院帳戶之資金往來，多匯入原告個人帳戶由原告支配等情，認定原告才是宏亞醫院之實際負責人，而杜朝勳則僅係領取醫院薪資之受僱醫師；既然如此，則有關宏亞醫院之帳簿文據及資金控管，理應由原告掌握，被告若認宏亞醫院申報所附帳證不全，有命宏亞醫院補正帳證之必要，自應通知原告提示，乃被告竟祇通知杜朝勳提示，並於未獲其提出後，逕將宏亞醫院所報健保不給付藥品材料費予以剔除，核定宏亞醫院94年度所得額，顯係以查得之資料方式核定。此外，原告並不知道杜朝勳究竟有無提示帳證資料給被告，而即便杜朝勳曾提示帳證，原告亦不知其內容，且歷經核定、復查、訴願及至本院審理階段，被告亦未曾將杜朝勳所提相關資料讓原告表示意見，亦不曾通知原告提示帳簿文據等情，即逕對原告核定系爭執行業務所得，並駁回其復查決定等情，為兩造所不爭(見本院卷第288頁筆錄)。則被告於進行調查或復查時，並未依法規定期間，通知原告將有關帳證送交調查或派員就地調查，甚為明確。而財政部86年11月21日台財稅字第861924319號函釋僅謂如查明醫療機構之執行業務所得，另有實際所得人時，應視情形，以實際所得人為課徵對象，非謂可毋庸對實際所得人踐行正當程序，逕予改課。被告未對原告踐行正當程序，遽以杜朝勳未於調查時將有關證明所得額之帳簿文據提供查核，逕自否准認列宏亞醫院健保不給付之藥品材料費，進而核定宏亞醫院所得後，同額歸課原告執行業所得，揆諸前揭說明，顯屬於法有違。原處分(復查決定)關於此部分維持原查定，遽以核定宏亞醫院所得後，同額歸課原告執行業務所得，即有未合。
乙、關於罰鍰部分：
(一)經查，原處分(復查決定)關於計算罰鍰之基礎，即被告所為對原告核定之執行業務所得，既有如前所述之違誤，則原處分(復查決定)關於罰鍰部分，即隨之有所未合。
(二)次按所得稅法第110條固規定，納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下罰鍰。惟行政罰法第7條第1項、第18條第1項依序規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，固訂定裁罰參考表供下級機關遵循，然納稅義務人之違章情節態樣眾多，非參考表所能全然預見逐一列示，財政部為彌補此情形，避免裁罰標準不合時宜，遂於裁罰參考表使用須知第4點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」要言之，倘違章情節較輕者，稽徵機關仍得依上開規定，敘明理由減輕處罰，此復經財政部賦稅署以100年12月15日台稅一發字第10004143190號函覆本院在案(見本院卷第263頁)。而觀裁罰參考表針對違反所得稅法第110條第1項且屬綜合所得稅之違章情形，其裁量基準揭示：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4點情形者：處所漏稅額0.2倍之罰鍰。二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第4點情形者：處所漏稅額0.2倍之罰鍰。三、短漏報屬前2點以外之所得，且無第4點情形者：處所漏稅額0.5倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬第1點至第3點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）四、有下列情形之一者：㈠夫妻所得分開申報逃漏所得稅。㈡虛報免稅額或扣除額。㈢以他人名義分散所得：處所漏稅額1倍之罰鍰。五、逾期辦理結算申報，符合稅捐稽徵法第48條之1規定，惟嗣後經查明有短漏報所得情事者：按本條第一項規定之倍數處罰。」換言之，納稅義務人如以夫妻分開申報、虛報免稅額或扣除額或以他人名義分散所得方式逃漏報所得，係處以較重之倍數(1倍)，反之，則依其短漏報所得之所漏稅額裁處0.2倍或0.5倍之罰鍰；但如個案違章情節特殊，仍應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益等因素，衡酌適用裁罰參考表使用須知第4點加重或減輕裁罰，使罰責相當，始符比例原則，否則即有裁量怠惰之違法。經查，本件被告之所以按所漏稅額裁處原告1倍罰鍰，係因原告漏報之所得中，有虛列其死亡配偶之免稅額及扣除額，故適用上述裁罰參考表關於所得稅法第110條第1項其中綜合所得稅項下之「虛報免稅額或扣除額」裁量基準，按本年度所漏稅額處1倍罰鍰，至於原告95、96年度雖亦有漏報宏亞醫院執行業務所得情形，但因無虛列免稅額及扣除額，故各按漏報所得有無填報扣免繳憑單處0.2倍或
0.5倍罰鍰等情，業據被告訴訟代理人於本院審理時陳述甚詳，並有被告製作有關原告92年度至96年度行政救濟案一覽表可稽(見本院卷第81、98頁)。惟查，本年度被告核定原告漏報所得17,689,459元，其中屬裁罰參考表應處1倍罰鍰之虛報已死亡配偶免稅額74,000元、扣除額44,000元部分，二者合計占漏報所得不到百分之1，其餘漏報所得種類則為執行業務所得17,596,059元及營利、利息等計93,400元。被告未審酌並個案敘明何以漏報所得中僅不到百分之1比例屬虛列免稅額及扣除額情形，即認定全案違章情節重大，而需全部按裁罰參考表有關虛列扣除額或免稅額之違章情形，全數按所漏稅額裁罰1倍罰鍰之具體理由，逕將本件歸類為虛報免稅額或扣除額之違章情形，據以裁處1倍罰鍰，亦有裁量怠惰之瑕疵。惟因裁罰倍數涉及被告裁量權，爰將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告另為適法之處分。
六、綜上所述，原處分(即復查決定)關於對原告核定執行業務所得及裁處罰鍰部分既有前述之違法，即有可議，訴願決定未予糾正，亦有未洽，爰將訴願決定及原處分(復查決定)關於上述部分均撤銷，由被告重為適法處分，以昭折服。至兩造其餘陳述主張核與判決之結論無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年2月9日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官戴見草
法官孫國禎法官簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國101年2月9日
書記官涂瓔純