裁判字號：臺北高等行政法院104年訴字第1034號判決
裁判日期：民國104年10月20日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1034號104年10月6日辯論終結原告 鄭麗貞 即海記九如商號訴訟代理人 邱盈菁 （會計師）被告財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 （局長）住同上訴訟代理人 陳季季 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
4年5月26日台財訴字第10413916510號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國95年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）7,258,119元及全年所得額580,115元，被告初查依申報數核定，嗣經被告查獲原告漏報營業收入19,169,790元，乃重行核定營業收入淨額26,427,909元及全年所得額5,372,562元，補徵稅額1,198,112元，並按所漏稅額1,198,112元處0.8倍之罰鍰958,489元。原告不服，申請復查，經被告以103年6月13日財北國稅法一字第1030020918號復查決定追減罰鍰239,622元，其餘未獲變更。原告猶表不服，提起訴願，經被告依訴願法第58條第
2項規定重新審查，以103年11月18日財北國稅法一字第1030049606號重審復查決定（下稱原處分），將前揭復查決定撤銷，營業收入追減51,142元，變更為26,376,767元、營業成本追減38,357元，變更為19,782,575元；全年所得額追減12,785元，變更為5,359,777元及罰鍰追減241,540元，變更為716,949元。原告猶表不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告並不否認有系爭現金帳簿之存在，只是現金帳之內容有
虛增營業額不確實之事實，而被告又未能提出能證明系爭現金帳正確營業收入之載有消費金額之流水序號菜單，卻一直主張系爭現金帳是存在正確的，而要求原告須承認，似有強人所難。原告並非完全否定系爭現金帳之真實性，而是因系爭現金帳尚有原告之○○ 吳南威 事後吐實所稱：「係為取信於原告以保住本商號經營權，每月會於帳簿內隨意虛增填載每日之營業額，……」其真實性有瑕疵，依實質課稅原則，應該根據從借用存入○○公司所有之國泰世華銀行4821帳戶內所有每一筆現金存入款加總而得之26,776,470元（94年：
13,852,670元、95年：12,923,800元）或可再加前揭38筆匯款計279,555元，原告亦可同意接受。被告根據檢舉人所提供屬於內帳之系爭現金帳，似無須再調閱原告所有帳證，而被告已扣除原告自行申報之銷售額，再調閱原告所有帳證已無意義，卻執意調閱原告所有帳證，實令原告深感不解其意圖。
㈡原告所主張之漏開銷貨發票並漏報銷貨額，並非無據，而是
可信度較高，較有證據力之資金資料，徵納雙方較無爭議應可接受之漏開銷貨發票並漏報銷貨額。倘依被告所掌握之證據，僅為抄寫部分為虛增與事實不符之帳冊，並無其他具體之資金或點菜單等資料，其證據力似嫌薄弱，故應以資金實質面為依據。依改制前行政法院36年判字第16號判例意旨及最高行政法院97年度判字第677號判決理由，可知倘被告否認原告所提之證據應負舉證責任，本案被告主張系爭現金帳為真實，惟未能提出有關其他具體之資金或點菜單等資料，以證明系爭現金帳上所載金額為正確，自不能證明其主張之事實為真實，而原告提出足以證明原告94、95年度涉嫌漏開銷貨發票並漏報同額未列成本之銷貨收入金額之國泰世華銀行大安分行活存4821帳戶內之現金存入及前揭38筆匯款計279,555元之銀行往來交易明細資料，倘被告否認原告所提之證據應負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。被告迄無法提出證明系爭現金帳上之銀行資金資料，卻依檢舉人提供之抄寫虛增與事實不符之帳冊，指摘原告漏報營業收入，實難令原告信服。綜上，原處分認事用法，均有違誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分不利原告部分。
三、被告則以：㈠關於全年所得額部分：
⒈原告以販賣粽子、湯圓及麵食等小吃為業，營業收入以收
取現金為主，被告依據檢舉人提供之現金帳，核定原告漏報94年3月至95年10月間營業收入計35,999,789元，其中95年度漏報營業收入19,118,648元。查現金帳經被告提請原告員工 謝素增 詳閱，並詢問有關人員聘僱情形，有謝素增97年11月17日至被告製作之談話紀錄附卷可稽。謝素增自14歲起於原告處服務約40餘年，對原告之營運狀況、收款情形知之甚詳，現金帳既經其確認為原告所有，即為原告之營業帳簿。
⒉原告雖稱現金帳帳載金額非實際之營業收入，因吳南威為
取信原告而在帳冊隨意虛增收入云云。然原告並未具體指出現金帳所載究竟何部分係屬虛增之收入應予剔除，且經被告101年9月10日財北國稅法一字第1010213320號函通知原告提示案關94、95年度全部帳簿憑證以供查核，原告於收受該通知後，並未提出案關94、95年度全部帳簿憑證供核，顯然未盡其協力義務。而原告同一事實營業稅事件，經本院102年12月11日以102年度訴字第1017號判決後，原告不服，提起上訴，亦經最高行政法院103年3月21日以103年度裁字第375號裁定上訴駁回確定。
⒊至主張應以94年3月至95年10月間存入4821帳戶之現金計
26,776,470元（含稅，94年：13,852,670元、95年：12,923,800元），核算漏報營業收入乙節，惟查：
⑴原告僅就上開帳戶於94年3月至95年10月間勾選幾筆存
入款計算之，惟對該金額如何勾選計算而來、其依據為何、其餘存入款為何非屬原告營業收入等並未說明，亦無相關帳載佐證；再依原告所述內部會計作業流程可知，其存入4821帳戶之現金，係已扣除營業上所發生之部分成本費用，非實際之營業收入，茲有現金帳上記載「雞肉」、「蛋」、「酒釀」、「粽葉」、「薪水」等支出項目亦可得證，原告收取之現金收入已部分用於支付營業上所發生之成本及費用，主張以存入4821帳戶之現金核算漏報營業收入，實不可採。
⑵再者，原告之營業收入並非僅存入4821帳戶，亦有部分
之營業收入係存入○○公司另1個國泰世華銀行000000000000帳戶（下稱6598帳戶），如依現金帳所附存款存根影本所示，原告95年3月10日存入6598帳戶現金64,000元，核與現金帳中95年3月月統計表所載該月9日收入77,040元減除支出13,040元之金額相符；原告95年4月7日存入6598帳戶現金119,000元，亦與現金帳95年
4月月統計表所載該月5、6日收入69,420元、58,015元減除支出3,420元、5,015元之金額相符，由此益徵現金帳之記載與原告實際營業情形確屬相符。
⑶綜上，被告就檢舉人所提供現金帳予以核算原告95年度
漏報營業收入19,118,648元，核定全年所得額5,359,77
7元，應補稅額1,194,916元，並無不合。㈡關於罰鍰部分：
被告依據查得資料，以原告對其營業活動及各項營業成本費用，已知之最詳，自應於辦理95年度營利事業所得稅結算申報時，注意覈實申報納稅，惟竟漏報系爭營業收入19,118,
648元，致漏報所得額4,779,662元，有結算申報書、承諾書、漏報銷售額違章通報資料等案關資料附卷佐證，違章事證明確。又核其所為，有應注意、能注意而不注意之情形，應有過失，自應受罰，原處分乃依首揭規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，審酌原告於裁罰處分核定前，已以書面承諾違章事實及願意繳清稅款、罰鍰等情，按所漏稅額1,194,916元處0.6倍之罰鍰計716,949元，經核係已考量原告違章程度而為適切之裁罰，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告依檢舉人提供之現金帳，核定原告95年度營利事業全年所得額5,359,777元及科處罰鍰716,949元，是否合法？
五、本院之判斷：
㈠、關於全年所得額部分：⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」行為時所得稅法第24條第1項、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項分別有明文規定。
⒉次按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而
進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」已經司法院釋字第
537號解釋闡述綦詳。又因稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。
⒊查原告以販賣粽子、湯圓及麵食等小吃為業，營業收入以收
取現金為主，被告據以計算原告系爭營業收入之現金帳（見原處分卷第53-229頁），係由負責該營利事業經營之原告媳媳吳南威所製作乙情，已經原告自承在卷。而該現金帳經被告於97年11月17日提示原告員工謝素增詳閱，且據其陳稱：
「……目前在海記九如商號工作……上午8時上班負責食材準備工作，下午5時至9時則負責代理老板娘收錢……本人從14歲即在本商號服務。以前的負責人是鄭麗貞，93、94年起才交給她的媳媳吳南威，就是上述所稱的老板娘。」、「……約有7名正式員工（前場4人，後場3人），還有2個臨時工讀生。前場須負責點菜、端菜、收碗等跑堂工作，後場為廚房工作。沒有會計人員，都是由老板娘（按即吳南威）自己收錢及記帳。我們結帳時會根據點菜單上流水號及消費金額跟客人收錢，再謄入本子（現金帳），從上述現金帳看序號表示菜單流水號，金額為消費金額；結帳後老板娘會自行記帳，大部分的筆跡是老板娘的，僅有少部分可能老板娘在忙由我幫忙謄寫，總計數也是老板娘自己填的，除非出國時間由我臨時代理，收的錢都暫時保管，等老板娘回來後再全數交給他。……」等語綦詳（見原處分卷第796-798頁談話紀錄）。參之原告於所具98年3月13日復查申請書（見原處分卷第662頁）記載：原告內部會計作業流程係由2位會計人員輪班，將每日之營業收入按日期、桌號、消費金額依序填入日報表，於當日結束營業再與實收之資金勾稽無誤後，暫時存入保險櫃，以隨時支應營業上所發生之部分成本費用，資金累計10天左右，即存入○○公司所有4821帳戶，次月月初再將每日日報表轉載帳冊等情，核與檢舉人提供之現金帳包括逐日記載之日記帳及按月記載之月統計表，亦屬相符，自堪認檢舉人提供之現金帳確為原告之營業帳簿無訛；本院102年度訴字第1017號確定判決（原告94、95年度逃漏營業稅事件），亦同此認定，並經最高行政法院103年度裁字第375號裁定駁回上訴確定在案。
⒋雖原告主張上開現金帳帳載金額非其實際之營業收入，因吳
南威為取信原告，而在帳冊隨意虛增收入，應以4821號帳戶之現金計算漏報額云云。然查，原告並未具體指出上開現金帳所載究竟何部分係屬吳南威虛增之收入應予剔除，陳稱：「因為原告以前沒有開立統一發票，所以沒有養成記帳的習慣，我沒有辦法提供哪些是吳南威虛灌的。」等語（見本院卷第56頁準備程序筆錄），且經被告101年9月10日財北國稅法一字第1010213320號函通知原告提示案關94、95年度全部帳簿憑證以供查核（見原處分卷第799-800頁），迄今仍未據原告提出其他帳簿憑證可資稽核。又將系爭現金帳所載內容，與原告自承使用之○○公司6598號帳戶提存往來交易明細比對結果，其中：⑴、95年3月10日存入6598帳戶現金64,000元，核與現金帳中95年3月月統計表所載該月9日收入77,040元減除支出13,040元之金額相符；⑵95年4月7日存入6598帳戶現金119,000元，亦與現金帳95年4月月統計表所載該月5、6日收入69,420元、58,015元減除支出3,42
0元、5,015元之金額相符，顯示現金帳得與原告之營業為勾稽，核無不符瑕疵，復見原告之營業收入並非如其所稱僅存入4821帳戶，亦有部分係存入○○公司同一銀行之6598帳戶中。故原告僅就4821帳戶於上開期間內之「現存」款項指為其營業收入，並據以計算系爭年度漏報銷售額為12,923,
800元，顯與事實不合。況依前述原告內部會計作業流程，並參酌現金帳上載有「雞肉」、「火腿」、「酒釀」、「蛋」等支出項目及金額，足知原告存入4821帳戶之現金，係扣除營業上所發生之部分成本費用後之銷貨淨額，並非實際之銷貨收入，益徵原告試圖以此銷貨淨額計算系爭漏報之銷售額，顯屬有誤。原告上開主張，委無憑採。
⒌綜上，檢舉人提出被告之現金帳既係由實際負責原告經營之
吳南威所製作，原告又未能舉證證明別有其他較該現金帳更得資為憑信之帳冊存在，則被告依其上開調查結果，以檢舉人提供之系爭現金帳確為原告之營業帳簿，帳載內容顯示原告實際營業情形，據以審認原告95年度漏報銷售額應為19,118,648元，被告原核定營業收入淨額26,427,909元，應予追減51,142元（原通報漏報銷售額19,169,790元－更正通報19,118,648元），變更核定26,376,767元。至營業成本部分，因原告迄未提示成本分析資料，無法勾稽查核，原核定按該業（行業標準代號：5110-14）同業利潤標準毛利率25%核定營業成本19,820,932元，應予追減38,357元〔追減漏報營業收入淨額51,142元×（1-25%）〕，變更核定19,782,
575元。全年所得額應追減12,785元，變更核定為5,359,77
7元（原核定全年所得額5,372,562元－營業收入追減數51,142元＋營業成本追減數38,357元），自無不合。
㈡、關於罰鍰部分：⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，
而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」、「第1項及第2項規定之納稅義務人為獨資、合夥組織之營利事業者，應就稽徵機關核定短漏之課稅所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依第1項及第2項之規定倍數處罰，不適用前項規定。」所得稅法第110條第1項、第4項定有明文。又「所得稅法第110條第4項……一、申報案件：……㈡所計算金額超過新臺幣10萬元者，處所計算金額1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所計算金額0.8倍之罰鍰。」、「所得稅法第110條第4項……一、申報案件：……㈡所計算金額超過新臺幣10萬元者，處所計算金額0.
8倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所計算金額0.7倍之罰鍰，其屬查獲之日前5年內未曾查獲有本條文第4項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，處所漏稅額0.6倍之罰鍰。」則分別為103年4月16日修正前、後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）所規定。查上開裁罰倍數參考表係財政部本於中央主管機關地位，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項所訂定，供其下級機關行使裁量權之裁量基準；且其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引為裁罰之依據，自屬適法。
⒉承前所述，裁罰倍數參考表就所得稅法第110條第4項關於
營利事業所得稅部分，業於103年4月16日為有利於納稅義務人之變更，依稅捐稽徵法第1條之1第4項規定，對尚未核課確定之案件有其適用。查原告對其營業活動及各項營業成本費用，知之最詳，自應於辦理95年度營利事業所得稅結算申報時，注意覈實申報納稅，且無不能注意情事，卻疏未注意申報，致生系爭漏稅結果，則被告審酌原告違章情節及其於裁罰處分核定前，已以書面承諾違章事實及願意繳清稅款、罰鍰等情狀，按所漏稅額1,194,916元處0.6倍之罰鍰計716,949元，揆之上開規定及說明，亦無不合。
㈢、綜上所述，原告主張，無可採據。原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，求為判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。再本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，附敘明之。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國104年10月20日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官黃秋鴻
法官畢乃俊法官林惠瑜
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國104年10月20日
書記官蕭純純