裁判字號：最高行政法院105年判字第21號判決
裁判日期：民國105年01月15日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
105年度判字第21號上訴人 李佳芬 訴訟代理人 朱柏璁 律師
黃筑律師 巫堂明 會計師被上訴人財政部中區國稅局代表人 許慈美 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國104年8月26日臺中高等行政法院104年度訴字第167號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、被上訴人依據查得資料，以上訴人民國99年度綜合所得稅結算申報，短漏報因轉讓新北市○○區○○路○段○○○○○號14樓之1房屋（下稱系爭房屋）之財產交易所得新臺幣（下同）4,444,902元，並漏報營利所得18,804元（多層次傳銷所得屬應稅免罰），乃歸併核定上訴人當年度綜合所得總額4,982,194元，所得淨額4,140,624元，發單補徵稅額796,137元，並按所漏稅額818,094元處以0.5倍之罰鍰計409,047元。上訴人就核定出售系爭房屋之財產交易所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。
二、上訴人起訴主張：（一）財產交易所得部分：上訴人於99年3月9日以總價58,200,000元將系爭房屋出售與訴外人 施玉芳 。99年度綜合所得稅結算申報時，被上訴人依查得資料按財政部頒訂標準核定系爭房屋財產交易所得為886,620元（房屋評定現值4,222,000元×21%），上訴人並已如實繳納稅款21,957元。被上訴人嗣又依財政部83年1月26日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部83年1月26日函釋）等釋示，以房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，計算房屋之財產交易損益。惟該函釋不分向前手買入房屋價格有無偏低，只要買進及賣出合約處理方式不同，一律依據房地現值比例計算應稅成本，全不考慮實際發生且有證明之成本，並非合理。本件應依所得稅法施行細則第17條之2規定，按財政部頒訂之「99年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」（下稱99年度個人出售房屋所得標準），以房屋評定現值之21%計算財產交易所得為886,620元。縱認本件不符出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之情形，亦應類推適用前揭現有法律之規定，加以分算上訴人出售系爭房屋時之房、地價款，而非任意調整建商出售與上訴人實際交易之房屋價款。財政部83年1月26日函釋等釋示在法律無明文授權之下，強行調整房屋交易價格，已逾越法律授權之範圍、逸脫法律規定，違反租稅法定主義。（二）罰鍰部分：上訴人已盡最大注意義務，非故意不申報，且上訴人前已依法補繳稅款在先，本件若依短報處分，實有不妥。上訴人為自然人，依規定並無保存交易憑證及記帳之義務，無從主張實際房屋交易所得情形。本件房屋出售時交易價格之核定尚有爭議，遑論逕以短漏報論處，上訴人既無任何故意或過失，不該當處罰要件等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人則以：（一）財產交易所得部分：上訴人雖主張系爭房屋銷售價格之計算，可參考營業稅法施行細則第21條及營利事業所得稅查核準則第32條第1項第3款規定，惟綜合所得稅與營利事業所得稅及營業稅，課稅目的不同，且各有其不同構成要件及行政考量，尚無可比附援引。財政部83年1月26日函釋等釋示，符合所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2第1項規定意旨。本件系爭房地之買進及賣出總價格，既經查核明確，因出售時未劃分房地之各別價格，依財政部上開函釋等規定，以系爭房地賣出總價與買進總價之差額，減除上訴人所支付相關必要費用後，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例核計系爭房屋之財產交易所得應為5,361,202元，惟初查核算系爭所得時，誤植出售時之房屋評定現值為3,243,800元（正確應為4,222,000元），乃核定系爭所得4,444,902元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，予以維持原核定。（二）罰鍰部分：綜合所得稅結算申報係採自動報繳制，上訴人買進、賣出系爭房地價額及支付相關費用係其所可掌握，其辦理99年度綜合所得稅結算申報時，即負有據實申報及盡查對之責，其未依規定據實申報，已違反法律上應負之義務，難謂無過失之責任。況被上訴人曾於101年10月26日發函輔導上訴人於文到10日內，依法申報系爭房屋之財產交易所得，惟上訴人仍未依限據實補報及補繳稅額。上訴人短漏報系爭財產交易所得4,444,902元，違章事證明確。其違反行政法上義務行為之事實，並不符合行政罰法第7條第1項規定不予處罰之要件，自不能免罰。本件已考量上訴人違章情節後，按所漏稅額處以0.5倍之罰鍰計409,047元，於法並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人出售系爭房地，既經被上訴人查得其實際成交價額、原始取得成本及相關費用，被上訴人據以核實計算財產交易所得，核屬有據。因系爭房屋及土地取得時雖有劃分土地及房屋價格，但出售時並未劃分土地及房屋價格，被上訴人乃依所得稅法第14條第1項第7類第1款、同法施行細則第17條之2第1項規定及財政部83年1月26日函釋等釋示意旨，以房地售價減除房地買價、買入房地時支付之相關稅費及出售系爭房地時支付之相關稅費，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易所得5,361,202元，因原查核算系爭所得時，誤植出售時之房屋評定現值為3,243,800元（正確應為4,222,000元），核定系爭所得4,444,902元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，予以維持，並無不合。（二）綜合所得稅結算申報採家戶申報、自動報繳制，上訴人應誠實報繳，且其就系爭年度實際有多少所得，係在其管領範圍內之事項，其知之最詳。上訴人99年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭財產交易所得，上訴人未依規定據實申報，經被上訴人101年10月26日號函，輔導應以實際交易價格於文到10日內補報財產交易所得，上訴人未依限補報並補繳稅款。應注意、能注意而不注意及時補報、補繳，顯有過失，自應受罰。被上訴人依所得稅法第110條第1項規定，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額818,094元處以0.5倍之罰鍰計409,047元，已依行政罰法第18條第1項規定，詳為考量上訴人違章應受責難程度甚高、所生影響大小、所得之利益多寡所為之適切裁罰，並無違誤等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：（一）原判決未說明為何本件不適用「99年度個人出售房屋所得標準」來計算交易所得，逕認本件應適用財政部83年1月26日函釋等釋示，有判決理由不備之違誤。依財政部78年9月6日台財稅第000000000號函，本件出售時之房屋價格因低於買進時之房屋價格，故房屋之財產交易損益應為0，被上訴人未查，實屬不當。（二）財政部為增加稅捐收入，在所得稅法未具體授權主管機關情形下，自行發布財政部83年1月26日函釋等釋示，調整人民房屋買賣之實際交易價格，增加納稅義務人負擔，已違背法律保留、租稅法律主義、平等原則、比例原則，原判決未查，有判決理由不備及適用法規不當之違誤。且該函釋排除個人舉證買進房地實際成本之機會，背離司法院釋字第218號解釋之意旨，蓋推計課稅乃核實認定有困難時，所可採取之例外權宜之計，應以上訴人就買進、出售均未明確劃分土地、房屋價款或疏於保持足以勾稽之憑證時，始得為之。然上訴人購入系爭房地時已有明確之交易價格，並未具有推計課稅之前提要件，被上訴人適用該函釋推計房地財產交易所得，即有違誤。（三）所得稅法及相關法令，未對自然人課予真實記帳義務及帳簿文據憑證保存義務，且上訴人原已依「99年度個人出售房屋所得標準」，依法申報所得稅，故上訴人非出於故意或過失，依有責任始有處罰原則，原判決維持被上訴人有關罰鍰0.5倍部分之處分（含復查決定）及訴願決定，有適用法規不當之違法等語。
六、本院查：
（一）按：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：…第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」、「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」為所得稅法第14條第1項第7類第1款、同法施行細則第17條之2第1項所明定。又財政部100年1月12日令核定之「99年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」規定：「一、直轄市部分：（一）臺北市：依房屋評定現值之37％計算。二、準用直轄市之縣（99年12月25日改制之新北市）部分：（一）市：依房屋評定現值之21%計算。…」。次按「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」、「核釋個人出售房屋，計算其財產交易所得可減除之成本及費用項目疑義。說明：二、有關成本及費用之認列規定如下：（一）成本方面：包括取得房屋之價金、購入房屋達可供使用狀態前支付之必要費用（如契稅、印花稅、代書費、規費、公證費、仲介費等），於房屋所有權移轉登記完成前，向金融機構借款之利息暨取得房屋所有權後使用期間支付能增加房屋價值或效能非2年內所能耗竭之增置、改良或修繕費。（二）移轉費用方面：為出售房屋支付之必要費用如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等。
（三）至取得房屋所有權後，於出售前支付之各項費用，除前述轉列房屋成本之增置、改良或修繕費外，其餘如使用期間繳納之房屋稅、管理費及清潔費、金融機構借款利息等，均屬使用期間之相對代價，不得列為成本或費用減除。」、「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，於依本部83年1月26日函規定計算財產交易損益時，其所支付之相關必要費用（如：仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等），得自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」亦分別為財政部83年1月26日函釋、83年2月8日台財稅第000000000號函釋、101年8月3日台財稅字第10100568250號令釋明確。蓋在現行稅制架構下，出售房地所生之財產交易所得，採取分離課稅方式，其中土地部分另行課徵土地增值稅，因此，所得稅法第4條第1項第16款乃將出售土地所生之財產交易所得，規定為免稅所得，該部分所得不計入所得稅之稅基內。惟社會一般交易習慣，出售不動產時，是將房屋與所坐落之基地一併出賣，計價過程亦以涵蓋土地與房屋之一個價格為之。為此，即有使出售房地不動產之人，試圖透過法律概念的操作，在同一筆收益中，增加土地獲利之比例，減少房屋獲利之比例，俾減低其所得稅之負擔。財政部為因應上揭問題，其先後作出前揭函、令釋，其意旨已明揭房地買進及賣出之總價如經查核明確，僅因買進及賣出均未劃分，或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，由於無法具體認定房屋之買進或賣出之價格，則應自房地賣出總額及買進總額之差額，再按「出售時」之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益，經核並無違背所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2第1項規定，自得援用。於上述之情形，因房屋賣出價格無法具體確認，而以推計方式認定房屋財產交易收入，基於成本費用應與收入相對應之原則，其房屋與土地之成本及費用認定，也只能合計後依上開比例分攤之，即無從再「核實」將歸於房屋之成本或費用予以扣除，並據此認定房屋財產交易損益，否則，其反有悖於成本費用與收入相對應原則，要無疑義，為本院一致之見解（本院96年度判字第1782號、102年度判字第673號、104年度判字第137號判決意旨參照）。上訴意旨謂財政部83年1月26日函釋等釋示，調整人民房屋買賣之實際交易價格，增加納稅義務人負擔，違背法律保留、租稅法律主義、平等原則、比例原則，自不足取。
（二）上訴人於96年5月1日以39,730,000元【房屋16,380,000元（含車位3,800,000元）＋土地23,350,000元】向麗寶公司（房屋部分）及 王鼎然 （土地部分）購買預售屋，並於99年2月22日登記取得該房地所有權。上訴人旋於99年3月9日以總價58,200,000元將該房地出售與訴外人施玉芳。
上訴人99年度綜合所得稅結算申報，未據實列報系爭房屋之財產交易所得。被上訴人原按財政部頒訂標準核定其財產交易所得886,620元（房屋評定現值4,222,000元×21%），嗣經列選查核案件，以101年10月26日函輔導上訴人於文到10日內，應以實際交易價格依法補報系爭房屋之財產交易所得，及補繳稅款，上訴人仍未補報及補繳稅額。因上訴人出售時未劃分房屋及土地價款，被上訴人乃依上開財政部函釋規定，以系爭房屋及土地賣出總價與買進總價之差額，減除上訴人所支付相關必要費用後，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例核計，重行核定系爭房屋之財產交易所得4,444,902元【(賣出總價58,200,000元－買進總價39,730,000元－相關必要費用1,525,657元)×出售時之房屋評定現值3,243,800元/(出售時之房屋評定現值3,243,800元+土地公告現值9,121,838元)】歸課綜合所得總額（按：原查核算系爭所得時，將房屋評定現值4,222,000元誤植為3,243,800元，基於行政救濟「不利益變更禁止原則」，不予重計）為原審依職權認定之事實，故本件房屋之財產交易所得為4,444,902元，上訴意旨稱本件應依財政部78年9月6日台財稅第000000000號函，系爭房屋出售時之價格因低於買進時之房屋價格，故房屋之財產交易損益應為0；且原判決未說明為何本件不適用「99年度個人出售房屋所得標準」來計算交易所得，逕認本件應適用財政部83年1月26日函釋等釋示，判決理由不備云云，亦不足採。
（三）復按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法第71條第1項及第110條第1項分別定有明文。而「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」、「不得因不知法規而免除行政處罰責任。」為行政罰法第7條第1項、第8條所分別明定。又按「…三、短漏報所得屬前2點以外之所得，…處所漏稅額0.5倍之罰鍰。」亦為裁罰倍數參考表關於綜合所得稅第110條部分所規定，財政部就稅務違章案件，依各該具體違章情節，科以法定額度內不同之罰鍰標準，合於法律保留原則，被上訴人自應依上開標準科罰。綜合所得稅結算申報採家戶申報、自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人當年度實際有多少所得，為其管領範圍內之事項，要無不知之理，即負有應注意據實申報，並盡查對之責任。
（四）上訴人99年度綜合所得稅結算申報，未據實列報系爭房屋之財產交易所得，已如上所述。被上訴人曾以101年10月26日函輔導上訴人於文到10日內，應以實際交易價格依法補報系爭房屋之財產交易所得，及補繳稅款，上訴人仍未補報及補繳稅額，被上訴人乃以上訴人本件房屋之財產交易所得為4,444,902元，按所漏稅額818,094元，發單補徵稅額796,137元，並按所漏稅額處以0.5倍之罰鍰計409,047元，依上開之說明，洵非無據。原判決維持原處分（及復查決定）、訴願決定，業已詳述其得心證之依據及理由，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明，其認事用法並無違誤，所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與司法院解釋、本院判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當之情形。
（五）末按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其
主文所由成立之依據；原判決既已就駁回上訴人之訴所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，要無判決不備理由情事。上訴意旨稱原判決有不備理由之違背法令，亦不足採。上訴人其餘上訴意旨係對於原判決業經詳予論述不採之事由再予爭執，並就原審證據取捨與事實認定之職權行使，指摘其不當，尚難認為合法之上訴理由。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。至司法院釋字第218號解釋係就財政部67年4月7日（67）台財稅第32252號及69年5月2日（69）台財稅第33523號釋示，就個人出售房屋，未能提出提出交易時實際成交價格及原始取得之實際成本之證明文件者，一律以出售年度房屋評定價格之百分20計算財產交易所得，有失公平合理所為解釋，與本件案情有異，上訴意旨予以援引，尚為誤解，併此敘明。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國105年1月15日
最高行政法院第一庭
審判長法官鍾耀光
法官姜素娥法官鄭小康法官林樹埔法官黃淑玲以上正本證明與原本無異中華民國105年1月15日
書記官邱彰德