臺北高等行政法院104年度訴字第2023號判決

裁判字號：臺北高等行政法院104年訴字第2023號判決

裁判日期：民國105年06月08日

裁判案由：貨物稅

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第2023號105年5月12日辯論終結原告忠欣股份有限公司代表人 邵作俊 （董事長）訴訟代理人 藍瀛芳 律師
林亞薇 律師 王絃如 律師被告財政部關務署臺北關代表人 沈榮詳 （關務長）訴訟代理人 何家誠 上列當事人間貨物稅事件，原告不服財政部中華民國104年11月
3日台財訴字第10413954900號（案號：第00000000號，下稱訴願決定1）、第00000000000號（案號：第00000000號，下稱訴願決定2）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告委由佳定有限公司及美商聯邦快遞股份有限公司臺灣分公司，分別於民國（下同）102年8月28日、10月2日、11月19日、12月10日、12月24日及103年2月18日向被告報運進口「GoProHERO3系列攝錄影機」（下稱系爭貨物）共
6批（報單號碼：第CH/02/373/03415號、第CH/02/373/03
987號、第CW/02/373/04663號、第CH/02/373/04989號、第CW/02/373/05202號、第CF/03/550/N6070號），原申報稅則號別均為第8525.80.90號，進口稅率5%，未申報或僅申報部分貨物稅，經電腦核定以C2（文件審核）方式通關，被告爰依關稅法第18條第1項規定，按申報事項先行徵稅放行，事後再加審查。嗣被告審查結果，以系爭貨物為專業動態戶外攝錄影機，核屬應課徵貨物稅之貨物，乃依貨物稅條例第11條第1項第5款規定，以104年2月9日北竹業一補徵字第1040003022號函（下稱原處分1）、同日北普遞補徵字第1040008255號函（下稱原處分2）及104年3月13日北普竹業二補徵字第1040003315號函（下稱原處分3），按錄影機項目之稅率13%補徵貨物稅共計新臺幣（下同）2,074,40
1元（詳本院卷第413頁）。原告不服，申請復查，經被告以104年5月28日北普法字第1041007300號（下稱復查決定
1）、第0000000000號復查決定（下稱復查決定2）駁回，原告續提訴願，亦經訴願決定1、2予以駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠被告未審酌系爭貨物與行車紀錄器有主要功能為攝影、儲
存方式相同之特徵，就系爭貨物課徵貨物稅，而與行車紀錄器為不同之處理，顯有違反行政程序法第6條、第8條之違誤：
⒈依行政程序法第6條、第8條及最高行政法院102年度
判字第131號判決意旨，行政機關於作成行政處分時，就相同或同一性質之事件，應受合法行政先例或行政慣例之拘束，非有正當理由，不得為差別待遇，以遵守行政自我拘束之原則。財政部賦稅署103年4月18日臺稅消費字第10304550460號函略謂，本案依旨揭產品型錄等相關資料函洽經濟部工業局查復意見略以，其功能主要作為行車安全監視攝影，且其錄影方式屬短暫儲存，會更新覆蓋，與家用錄影機之功能及長久儲存方式不同；財政部101年8月3日台財稅字第10100102220號令釋以，貨物稅條例第11條第1項各款規定之應稅貨物，係按各該貨物之主要功能予以認定徵免，旨揭產品既經經濟部工業局認定其主要功能為行車安全監視「攝影」，尚與應稅貨物有別；財政部102年7月18日台財稅字第10200512100號函釋亦謂，鑒於科技日新月異，並朝向單機一體多功能之趨勢發展，為迎合不同消費客群使用上需求之差異，不同廠牌、款式之類似產品之主要功能或有不同，爰宜由各關本於職權查明個案實到貨物之主要功能，核認實到貨物是否屬應稅錄影機，據以徵免貨物稅。準此，被告於認定行車紀錄器是否為前揭規定之應稅貨物，係以其「主要功能」及「儲存方式」為判斷標準，進而認定行車紀錄器非屬前揭規定之應稅貨物。是被告日後於判斷貨物是否屬前揭規定之應稅貨物，即應受上開行政先例揭櫫之判斷標準所拘束，應無疑義。
⒉系爭貨物之主要特徵在於通常係固定於特定位置且鏡頭
不得變焦，就高速行進、移動之畫面進行紀實性攝影，與一般消費性攝錄影機係由拍攝者掌控機器並挑選其所欲紀錄之畫面迥異，故系爭貨物除作為極限運動者紀錄眼前情景及運動當時之狀況，以供其事後調整、修正運動行為之用外，更可廣泛運用於災害防治及災難事故中，以作為災難現場之監測工具。茲就系爭貨物之設計和功能，分述如下：
⑴每秒鐘多幀攝影：
系爭貨物具有每秒鐘拍攝3張、10張相片之功能，以求就轉瞬間的移動變化均得以切實紀錄。
⑵體積小而得以固定於安全帽或交通工具上，並於高速中進行攝影：
系爭貨物體積遠小於一般錄影機，而得以透過外接配件固定於身上、運動器材或交通工具上，如藉由快拆吸盤配件，得將系爭貨物固定在汽車、小船、摩托車等交通工具上，並承受時速150英里／小時（約241公里／小時）以上的速度。
⑶不具伸縮變換焦距鏡頭：
系爭貨物與行車紀錄器均不得變換焦距鏡頭，僅以詳實紀錄前方影像為主要功能，而非如一般消費型錄影機，藉由伸縮變換焦距之方式，自由調整影像畫面之遠近、景深而創作影像作品。
⑷循環錄影：
觀諸系爭貨物之型錄載有：「循環錄影模式可讓您持續錄製影片並不斷覆蓋檔案」可知，系爭貨物之錄影方式屬短暫儲存，且會不斷更新覆蓋，與行車紀錄器之錄影方式相同。基此，已有機車騎士將系爭貨物固定於安全帽上，以作為機車行車紀錄器之用。
⒊關於系爭貨物之運用，不論係於地震、火災、氣爆或空
難等災難現場，因系爭貨物體積較小，且得固定於特定位置，並有循環錄影功能，故於救難時會在救難人員之鋼盔上配置系爭貨物，以錄製災難現場之真實及原始情景。於復興空難中，救難協會亦攜帶系爭貨物進入機艙內進行人員搶救，即屬其例。此外，區域景觀規劃單位、國土維護單位或相關學術機構等，利用系爭貨物得固定於無人機或空拍機上之特性及監測功能，進行河川、溪谷之空拍，進而取得地面景物資訊，並作為環保及大地景觀監測工作。
⒋準此，系爭貨物得固定於交通工具、防災頭盔或其他特
定位置，並於高速中進行監視攝影，錄影方式屬短暫儲存及更新覆蓋，實與行車記錄器同屬發揮監視功能之貨物，與一般消費性攝錄影機之主要功能及錄影方式均有不同，應非屬貨物稅條例第11條第1項第5款基於課徵高級消費品性質之錄影機。被告以網站上就系爭貨物所為之行銷用語、宣傳內容及錄製之畫面對錄製者是否有意義等與判斷貨物應稅與否無關之理由，認定系爭貨物與一般消費型攝錄影機相同，屬貨物稅條例所定應稅貨物云云，且提出看似與系爭貨物相類似之SonyHDR-AS100VActionCam運動攝影機，辯稱無差別待遇，符合平等原則云云，不僅忽略不同廠牌、款式間屬性類似產品之主要功能或有不同而未詳加區辨外，亦未函請經濟部工業局查明系爭貨物之主要功能，實屬無據，更有裁量怠惰之嫌。況被告既將行車紀錄器認定非屬應稅貨物，卻將與行車紀錄器主要功能相同之系爭貨物認定為應稅貨物，顯悖於行政程序法第6條及第8條揭示之行政自我拘束原則，更違反貨物稅條例第11條第1項第5款規定。
⒌復查決定雖以系爭貨物可經由機體上microHDMIport
連接電視機播放觀賞，故認應依法補徵貨物稅。惟財政部70年1月8日台財稅字第30146號函明指：「主旨：
００企業有限公司生產攝影機，配以簡明接頭連接已稅電視機、錄影機構成之監視系統，不屬課徵貨物稅貨物。說明：查貨物稅條例第5條第16款（現行法為第11條第2項）末段規定，應稅之電視機、錄影機、電唱機、錄音機及音響組合與其他非應稅貨物組合製成之貨物，始應就該貨物全部之完稅價格按最高稅率徵收貨物稅。
上開所稱組合製成之貨物，係指上列應稅貨物與非應稅貨物組合裝置，在外表上成一整體之貨物而言，如收音電唱機、電視錄影機等；如應稅貨物與非應稅貨物仍保持單獨個體，僅在使用時用電線連接者，應不包括在內。」職是，攝影機與電視機既分屬不同且單獨之個體，僅於使用上得透過電線或簡明接頭連結二項貨物，斷無可能因攝影機得連接電視機即認定攝影機為應稅貨物。
系爭貨物係以監視攝影為主要功能之攝影機，具有體積小而得以配戴於使用者身上或固定於交通工具或安全帽上之特性，且須隨使用者或交通工具之行進而高速移動，顯非須連結電視機之物品，而係獨立之個體，雖得透過HDMI線與電視機連接，惟不改變其與電視機各自為單獨個體之特性，是系爭貨物不因得連接電視機而成為應稅貨物。復查決定率以系爭貨物得連接電視機播放，認定系爭貨物為應稅貨物，於法顯有未合。
㈡縱認系爭貨物有應補稅款，惟被告未於系爭貨物放行之翌
日起6個月內通知原告補稅，亦未以書面通知原告實施事後稽核，顯已逾關稅法第13條及第18條所規定之稽徵期間：
⒈依關稅法第13條第1項、第18條第1項及海關事後稽核
實施辦法第2條第1項、第4條第1款規定，倘海關未於進出口貨物放行翌日起6個月內對其事後審查，核定應納稅額並通知納稅義務人，或未於進出口貨物放行之翌日起6個月內通知納稅義務人實施事後稽核，逾期則不得追補。換言之，海關於事後審查之期限屆至後，不可再對納稅義務人實施查核、事後審查或事後稽核，並視為接受納稅義務人所申報之事項為真實，而依納稅義務人之申報核定應納稅額。
⒉本件系爭貨物之進口報單時間分別為102年8月28日、
10月2日、11月19日、12月10日、12月24日及103年2月18日，被告按關稅法第18條第1項規定，採「先放後核」之通關方式，依原告申報之稅則號別8525.80.90先行徵稅，事後再予以審查。詎被告審查後，竟遲至104年2月9日及104年3月13日始通知原告應補繳貨物稅，顯逾前揭法令所定事後審查6個月之期限規定。再者，被告亦未於系爭貨物放行之翌日起6個月內以書面通知原告實施事後稽核，或要求原告提供與系爭貨物有關之文件以供查核，故本件顯無「納稅義務人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核」之情事。職此，縱認本件系爭貨物應補徵貨物稅，惟被告未於系爭貨物放行翌日起6個月內通知原告補繳稅款，即不得再對原告實施事後補徵，應以原告申報時之事項核定系爭貨物之納稅額，原處分顯違反關稅法第18條第1項規定而應予撤銷。
⒊被告雖以財政部86年2月14日台財稅字第861884082號
令及94年4月18日台財稅字第09404518560號函主張貨物稅及營業稅之核課期間屬實體事項，應依稅捐稽徵法第21條規定辦理，核課期間為5年云云。惟按國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理，為稅捐稽徵法第35條之1所明定。而有關稅捐之稽徵或代徵，應包括調查、核定、補稅、退稅、違章審理及行政救濟等作業程序，為求稅務程序之一致性及簡政便民原則，尚不宜就同一課稅事實之徵稅、補稅，分由不同稽徵單位處理，故本案補繳營業稅仍宜由原進口地之海關徵收，業經財政部94年4月18日台財稅字第09404518560號函解釋在案，足見稅捐稽徵法第35條之1是關於海關代徵稅捐之規定，其所稱之「徵收程序」，自是包括海關核定、補稅、退稅及核課期間等所有與徵收程序有關規定，亦即關於海關補徵稅捐之核課期間規定，應有稅捐稽徵法第35條之1準用關稅法相關規定之適用。
⒋稽諸關稅法第18條之立法體例，於63年7月27日增訂時
條號原為第5之1條，係置於關稅法第2章「稽徵程序」之第1節「報關與查驗」中。嗣於90年10月31日修正時，上開規定之條號變更為第14條，關稅法第2章更名為「通關程序」。足見前開規定所揭示之先放後核通關方式或事後審查期間等規定，均屬徵收程序之一環，應屬稅捐稽徵法第35條之1之準用範圍，於海關代徵之稅捐亦有適用。再細繹前開規定之修法歷程，早年為因應貿易成長及報關案件遞增，關稅法乃於63年7月27日增訂「先放後核」之通關方式，並將事後審查時限限制為
2年，嗣因2年期限較長，導致商民頗感不便，故於67年12月8日將事後審查時限縮短為1年。甚且，為使先放後核案件早日確定是否應行補退，72年5月6日更將上開規定所定「貨物放行後1年內」修定為「貨物放行後6個月內」，以縮短海關事後審查之期間。由此可知，倘海關事後審查期間過長，將導致系爭貨物之稅捐數額長期處於不確定之狀態，對進口貨物代理商之銷售行為產生嚴重負面影響。且鑑於各類稅捐（包括關稅、貨物稅或營業稅等）之稽徵均與系爭貨物之定價基礎及成本計算等息息相關，故關稅法第18條之適用當不限於關稅，方符合該規定之立法意旨。
⒌綜上，由海關代徵之貨物稅，關於其稽徵期間等徵收事
項之規定，應準用關稅法第18條所規定之6個月事後審查期限，俾符合海關代徵稅捐之目的及立法意旨。倘得容許海關於進口貨物放行數年後再通知納稅義務人補繳稅款，將造成進口貨物已售出，相關稅款未能確實反應至進口貨物之價格上，僅得由進口貨物之廠商自行吸收相關稅款，顯不合理，亦與關稅法第18條之修法意旨大相逕庭。本件系爭貨物於放行後，被告遲至1年後始通知原告應補繳貨物稅，顯然違反關稅法第18條第1項規定。為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定
1及訴願決定2、復查決定1及復查決定2、原處分1、原處分2及原處分3均撤銷。
三、被告答辯略以：㈠依行為時貨物稅條例第2條第1項前段、第11條第1項第
5款及第23條第2項規定，「錄影機」應予課徵貨物稅，該項貨物以具備「用電力錄、放影像」之功能為法定構成要件，並以電視磁性錄、放影機等貨品，作為應稅錄影機之例示說明，然不以此為限。申言之，產品本身如具有錄影或可連接電視播放影音功能，均屬應課徵貨物稅之錄影機，與其所支援之錄製媒體種類無涉（財政部79年2月19日台財稅第000000000號及89年2月23日台財稅第000000
000號函釋參見）。系爭貨物為兼具攝錄、播放影像音響及照相等功能之運動攝影機，被告依上揭規定按稅率13%補徵貨物稅，於法並無不合。
㈡綜合貨物稅條例及相關函釋規定與國際商品統一分類制度
對於錄影及錄放影機類相關產品功能之定義，有關貨物稅條例第11條第1項第5款規定應課徵貨物稅之錄影機，應係指本身具以電力播放影像音響功能，或可連接電視機播放影像音響，或以電力錄製影像音響（系爭貨物3項皆符合），可將由攝影機拍攝或電視機、第四台、電視機上盒等接收之影像音響錄下並儲存為主要功能之產品，且並未以可播放其他機器所攝製之影片者為限。又參諸前揭相關規定及函釋意旨，產品是否具所謂「可連接電視機播放影像音響」之功能，係指產品之規格設計，具有可連接至電視機直接播放影像音響之功能而言，尚非謂係以產品在事實上已與電視機連接或搭配購置者為限。本件系爭貨物依原告官方網站所載，係可加裝原廠選配之LCDTOUCHBACP
ACSCREEN（外掛觸控螢幕組）安裝到攝錄機背面，隨時預覽已拍攝影片，亦可經由機體上之microHDMIport連接電視機播放觀賞，是其係屬可連接電視機直接播放影像音響之產品，洵堪認定。至於案貨無「伸縮變換焦距鏡頭」，與錄影機應否課徵貨物稅之認定無涉，原告執此爭執，要不足採。
㈢再財政部賦稅署103年4月18日臺稅消費字第1030455046
0號函釋以，行車紀錄器之功能主要作為行車安全監視攝影，且其錄影方式短暫儲存，會更新覆蓋，與家用錄影機之功能及長久儲存方式不同，旨揭產品既經經濟部工業局認定其主要功能為行車安全監視「攝影」，尚與上開規定之應稅貨物有別。易言之，錄影機應否課徵貨物稅，原則上應依貨物稅條例之規定及相關函釋解釋，例外如主管機關特別排除在外，如上開行車紀錄器，則不在此限。惟除外規定應從嚴解釋，否則將使例外凌駕於原則之上，致原則形同具文。本案原告雖主張案貨僅以詳實紀錄及監視錄影鏡頭前方景象為主要功能導向，應比照行車紀錄器，免予課徵貨物稅云云，惟行車紀錄器專用以交通安全監視，錄影方式屬短暫儲存，且不斷更新覆蓋，除有事故發生而有檢視影像必要並擷取作為證據外，原則上僅係安裝於車上，專用以監視攝影。反觀系爭貨物被廣泛運用於音樂錄影帶、電影、短片、手機微電影、旅遊紀錄、生活體驗、海底攝影等包羅萬象之各式層面，原告亦係以「幫助人們捕捉最有意義的人生體驗，並與他人共同分享和慶賀這些精彩人生」、「我們生產的是世界上功能最多的攝影機」及「我們的宗旨就是通過無與倫比的照片和影片分享您的人生體驗」等，作為系爭產品之行銷訴求，是系爭貨物之主要功能，在客觀上與一般性之影像音響錄製儲存功能無異，迥然有別於前開行車紀錄器用途取向，原告恣意比附援引，認案貨與行車紀錄器無異，自難採認。
㈣又貨物稅條例第11條第2項規定，第1項各款貨物，如有
與非應稅貨物組合製成之貨物者，或其組合之貨物適用之稅率不同者，應就該貨物全部之完稅價格按最高稅率徵收。文義解釋上，有兩種情形，一係例如「應課徵13%貨物稅之彩色電視機」與「非應課徵貨物稅之電腦」組合而成之「觸控電視電腦」，應以整體貨物之完稅價格課徵13%貨物稅；二係例如「應課徵13%貨物稅之彩色電視機」與「應課徵10%貨物稅之音響組合」組合而成之音響電視，應以整體完稅價格課徵最高稅率13%貨物稅。復依財政部70年1月8日台財稅字第30146號函釋，貨物稅條例第11條第2項規定所稱組合製成之貨物，係指應稅貨物與非應稅貨物組合裝置，在外表上成一整體之貨物而言，如收音電唱機、電視錄影機等；如應稅貨物與非應稅貨物仍保持單獨個體，僅在使用時用電線連接者，應不包括在內。足見上開函釋重點，係指適用貨物稅條例第11條第2項規定前提為組合之貨物，在外表上成為一個整體，不能僅係兩個單獨個體以電線或其他簡易方式連接。易言之，單獨個體應否課徵貨物稅，須檢視貨物稅條例及其相關函釋，不會因為「免課徵貨物稅貨物」與「應課徵貨物稅貨物」，僅有簡易電線連接，在不符合組合之整體性原則下，而使「免課徵貨物稅貨物」，變成應予課徵貨物稅。是以，該函釋顯係解釋「免課徵貨物稅之攝影機」配以簡明接頭連接「應課徵貨物稅電視機」，因不構成一個整體貨物，就該錄影機自不屬應予課徵貨物稅之貨物。案貨屬應課徵貨物稅貨物之認定業如前述，原告援引上開函釋，認定系爭貨物不因得連接電視機而成為應稅貨物，顯係不諳相關法令，容無足採。
㈤原處分未逾5年核課期間：
依關稅法第1條、第2條、第13條第1項及第18條第1項規定可知，不論係關稅法第13條之事後稽核，抑或關稅法第18條之事後審查期限，均係針對關稅而言。又財政部86年2月14日台財稅第000000000號令及94年4月18日台財稅字第09404518560號函釋以，進口貨物由海關代徵之貨物稅及營業稅，其核課期間係屬實體事項，非程序事項，尚無稅捐稽徵法第35條之1、加值型及非加值型營業稅法第41條準用關稅法及海關緝私條例規定法條之適用，仍應依稅捐稽徵法第21條規定辦理。另稅捐稽徵法第21條第1項規定，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。本件原告於102年7月18日起進口系爭貨物合計6批，被告於104年2月9日及同年3月13日分別函知原告補繳貨物稅及營業稅，未逾上開法定5年核課期間，原告稱業逾關稅法第13條及第18條所規定之稽徵時間，恐係誤解法令。為此求為判決：駁回原告之訴。
四、查前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有系爭貨物進口報單6紙、系爭貨物產品型錄、原告官方網站產品介紹資料、中文版使用手冊、原處分1、原處分2、原處分3、復查決定1、復查決定2及訴願決定1、訴願決定2等件在卷可稽，其事實堪予認定。是本件之主要爭執在於：被告以系爭貨物為專業動態戶外攝錄影機，屬應課徵貨物稅之貨物，依貨物稅條例第11條第1項第5款規定，按錄影機項目之稅率13%補徵貨物稅，有無違誤？原告主張系爭貨物與免徵貨物稅之行車紀錄器同屬發揮監視功能之貨物，被告就系爭貨物課徵貨物稅，與行車紀錄器為不同之處理，違反行政程序法第6條及第8條規定，有無理由？本件貨物稅之核課有無逾期？
五、本院之判斷：㈠按「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，
除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」、「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：……三、國外進口之貨物，為收貨人、提貨單或貨物持有人。」、「電器類之課稅項目及稅率如左：……五、錄影機：凡用電力錄、放影像音響之機具……從價徵收13%。
」、「前項各款之貨物，如有與非應稅貨物組合製成之貨物者，或其組合之貨物適用之稅率不同者，應就該貨物全部之完稅價格按最高稅率徵收。」、「進口應稅貨物，納稅義務人應向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之。」行為時貨物稅條例第1條、第2條第1項第3款、第11條第1項第5款、第2項、第23條第2項分別定有明文。
又財政部102年7月18日台財稅字第10200512100號函：
「主旨：有關所報錄影機認定原則及手持式高畫質攝錄放影機（Camcorder）是否係屬貨物稅條例規定應課徵貨物稅之錄影機一案，復請查照。說明：……四、經綜整本條例及相關函釋規定與國際商品統一分類制度對於錄影及錄放影機類相關產品功能之定義，有關本條例第11條第1項第5款規定應課徵貨物稅之錄影機，應係指本身具以電力播放影像音響功能或可連接電視機播放影像音響，或以電力錄製影像音響，可將由攝影機拍攝或電視機、第四台、電視機上盒等接收之影像音響錄下並儲存為主要功能之產品；又電器類貨物如係由具備上開功能之應稅貨物與非應稅貨物組合製成，依本條例第11條第2項規定，應按錄影機稅率課徵貨物稅。……」、91年6月12日台財稅字第0910453867號函：「主旨：XX公司產製之數位（硬碟式）錄放影機產品，核非屬貨物稅條例第11條第1項第5款規定之應稅貨物，不應課徵貨物稅。說明：……二、本案經檢附型錄等資料函經濟部工業局查復略以：『本案經查該類產品主要係應用於影像監視錄影，因本身無直接播放影音之功能，亦無法直接藉由電視機連接播放，且因影像之存取處理均經由該公司所開發之壓縮／解壓縮裝置，故依該產品功能規格，應不同於一般消費性錄影機。鑒於觀看該產品所錄製之影像時，需經由電腦且需安裝該公司開發之控制介面及軟體，該產品宜歸屬電腦週邊應用產品。』核非屬應稅貨物，應依主旨辦理。」準此可知，貨物稅條例第11條第1項第5款所定應課徵貨物稅之錄影機，係指本身具以電力直接播放影像音響功能或可連接電視機直接播放影像音響，或以電力錄製影像音響，可將由攝影機拍攝或電視機、第四台、電視機上盒等接收之影像音響錄下並儲存為主要功能之產品，且不以可播放其他機器所攝製之影片者為限。至於產品是否具所謂「可連接電視機播放影像音響」之功能，係指產品之規格設計，具有可連接至電視機直接播放影像音響之功能而言，尚非謂係以產品在事實上已與電視機連接或搭配購置者為限。
㈡查系爭貨物係原告委由佳定有限公司及美商聯邦快遞股份
有限公司臺灣分公司以原告為納稅義務人報運進口，其廠牌及型號分屬GoProHERO3及GoProHERO3＋（後者為前者進階版本，其差異在重量及尺寸上較為輕薄，電池續航力及Wifi連接速度之提昇），進口時所申報之輸出入貨品分類號列均為「8525.80.90.00-4」等情，已據原告 陳明 在卷，並與卷附系爭貨物進口報單之記載核屬相符（原處分卷2第3～9頁）。而依行為時中華民國海關進口稅則及輸出入貨品分類表關於輸出入貨品分類號列「8525.80.
90.00-4」（該輸入規定嗣變更為「8525.80.90.00-5」並自000年0月0日生效）之規定，該號列貨物貨名為「其他影像攝錄機」（Othervideocamerarecorders），稽徵特別規定為「T*」即部分進口應課徵貨物稅（本院卷第410～412頁）。本件原告既依前開規定自行報列系爭貨物輸出入貨品分類號列為「8525.80.90.00-4」，足徵原告對於系爭貨物具有影像攝錄功能應無疑義，並參以原告所提系爭貨物中文版使用手冊之記載，系爭貨物除有錄影、照相、連拍、縮時攝影功能外，亦有播放功能（本院卷第182、263頁），且依其就「播放」功能所載「此選項只會在攝影機接上電視／高畫質電視時顯示。播放模式可讓您在電視／高畫質電視上觀賞照片和影片（需以選購的MicroHDMI連接線或A/V複合式接線連結）」等語，以及原告官方網站就相關產品之介紹，表明系爭貨物可加裝原廠選配之LCDTOUCHBacPacSCREEN（外掛觸控螢幕組），以隨時觀看與預覽拍攝的照片與影片（原處分卷1第46～51頁），是被告據此認定系爭貨物係屬可連接電視機直接播放影像音響之產品，為貨物稅條例第11條第1項第
5款所定應課徵貨物稅之錄影機，即非無據。原告雖稱系爭貨物之設計、製造皆以高速行進、移動等畫面攝影為主要功能導向，其與行車紀錄器之主要功能具有同一性，自應與行車紀錄器為相同處理，而認定非屬應稅貨物云云。惟系爭貨物為專業動態攝錄影機（原處分卷1第52頁），依原告官方網站及系爭貨物使用手冊之介紹，系爭貨物可被廣泛運用於音樂錄影帶、電影、短片、手機微電影、旅遊紀錄、生活體驗、海底攝影等各式層面，且原告亦係以「幫助人們捕捉最有意義之人生體驗，並與他人共同分享和慶賀這些精彩人生」、「我們生產的是世界上功能最多的ActionCamera」、「我們的宗旨就是通過無與倫比的照片和影片分享您的人生體驗」等，作為系爭貨物之行銷訴求（原處分卷1第72-1頁），由此可見系爭貨物並非限於供運動或某特定層面專用，其功能在客觀上實與一般錄、放影像音響之錄影機無異，與經濟部工業局認定免徵貨物稅之行車紀錄器，其主要功能為行車安全監視「攝影」（原處分卷1第139頁），則屬有別，是原告主張系爭貨物與行車紀錄器之主要功能具有同一性，應為相同處理，並據以指摘被告就系爭貨物課徵貨物稅，違反行政程序法第6條及第8條規定云云，核無可採；原告請求將系爭貨物送請經濟部工業局就其主要功能表示意見，亦無必要。至原告就其另稱之前已報運進口系爭貨物8次，均未據被告課徵貨物稅乙節，雖提出原證5之相關進口報單及稅費繳納證明以資佐證，然系爭貨物是否屬貨物稅條例第11條第1項第5款所定應課徵貨物稅之貨物，應依其功能具體認定，而系爭貨物係屬前開規定之應稅貨物，既經認定如前，自不因先前報運進口時有無繳納或經課徵貨物稅而受影響，況被告未就原告先前報運進口之相同貨物課徵貨物稅有無違誤，非本案所得審究範疇，且此尚涉及通關方式之不同，並非所有貨物均經被告檢驗（以本案貨物為例，即係以C2方式通關，僅審核文件而未抽驗貨物），未可逕認被告認定標準有所不一，故此部分尚不足採據為本件原告有利之認定，併此敘明。
㈢次按「國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其徵收及行
政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」、「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第35條之1、第21條分別定有明文。又財政部86年2月14日台財稅字第861884082號令：「稅捐稽徵法第35條之1規定：
『國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。』進口貨物由海關代徵之『貨物稅』，其核課期間係屬實體事項，非程序事項，故尚無上開法條之適用，仍應依稅捐稽徵法第21條規定辦理。」係財政部基於主管機關之地位，就稅捐稽徵法第35條之1規定應如何適用所為之釋示，核與母法及其立法意旨尚屬無違，應可適用。是本件所涉報運進口系爭貨物之貨物稅，依稅捐稽徵法第35條之1規定，固係由海關代徵收，其徵收程序及行政救濟程序並準用關稅法及海關緝私條例之規定，惟關於貨物稅核課期間乃屬實體事項，非程序事項，並因貨物稅條例就此並無規定，此時即應適用稅捐稽徵法第21條規定，在納稅義務人已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐時，其核課期間應為5年。是被告在系爭貨物於102年8月至103年2月間報運進口後，分別於104年2月9日及104年3月13日函知原告補繳貨物稅，並未逾5年之核課期間。原告所引關稅法第13條及第18條，均係針對「關稅」（國外進口貨物所課徵之進口稅）核課之規定，與本件貨物稅之核課無涉，原告以被告未於系爭貨物放行之翌日起6個月內通知補稅，亦未以書面通知實施事後稽核，已逾關稅法第13條及第18條所定稽徵期間為由，主張本件貨物稅之核課逾期云云，顯有誤會，難認可採。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分1、原處分2、原處分3，並無違誤，復查決定1、2及訴願決定1、2遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國105年6月8日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官王碧芳
法官陳秀媖法官程怡怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國105年6月20日
書記官張正清