裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第2106號判決
裁判日期：民國97年01月10日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02106號原告保力達股份有限公司代表人甲○○（董事長）訴訟代理人 陳欽賢 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年4月18日台財訴字第09600127190號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告係口服用藥製造業，民國（下同）82年度營利事業所得結算申報，原列報全年所得額新臺幣（下同）14,770,703元，被告依其申報數書面審查核定，嗣經法務部調查局航業海員調查處（以下簡稱法務部海調處）及臺北縣政府稅捐稽徵處查獲漏報銷售額，通報被告核定漏報營業收入38,165,576元，按該業（行業標準代號：2802-11）同業利潤標準毛利率41%核算漏報所得額15,647,886元，重行核定全年所得額30,418,589元，除補徵稅額3,911,971元，並按所漏稅額3,911,971元處1倍之罰鍰3,911,900元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以95年12月18日北區國稅法一字第0950031126號復查決定書（下稱原處分）追減全年所得額750,296元（追減營業收入1,829,990元）及罰鍰187,600元，原告仍不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、與本件有關之補徵營業稅部分，提起行政救濟程序，其補稅部分固經最高行政法院以95年度判字第1417號判決駁回，但罰鍰部分之處分尚未確定，目前亦由鈞院審理中（96年度訴字第2109號），而本件與補徵營業稅事件，並非同一訴訟標的，並非該案既判力所及，被告答辯尚有誤會。本件原處分認定原告於82年度中漏報銷售予昕亞企業有限公司（以下簡稱昕亞公司）之營業收入有36,335,586元，但對於漏報之時間、金額，其明細為何？如何累計為36,335,586元，以及有何明確證據證明均未列明。原告是民生飲料之生產者，所生產之保力達B產品銷售到全省各地，原告不可能全由自己銷售，因此有經銷制度。於本件所涉及年度，利坊企業有限公司（以下簡稱利坊公司）是原告之總經銷，昕亞公司是臺灣北區經銷商，因此，原告於82年度利坊公司由承銷之營業收入有499,838,784元，佔全部營業收入之86.45%。
㈡、按改制前行政法院36年判字第16號、39年判字第2號判例意旨，稽徵機關認定違章事實，必須有相當之證據證明，如單純以推測臆斷的方式認定違章事實，顯於法不合。主管稽徵機關所查得之資料，須能具體確實證明違章事實，始得據以核定營業額。而公司倘有逃漏稅捐之銷貨收入，必有原料之進貨，當非可由進貨事實查證，如僅就查扣未經稅務機關驗印之銷貨分類帳及產銷日報表等內容欠詳之帳簿資料而未對帳冊報表內容，依銷貨客戶詳加核對，查明銷貨內容是否真實，以為核算是否漏報營業額之基礎，其處分均屬率斷，於法不合，改制前行政法院74年判字第2013號判決亦闡述甚明，而稽徵機關查得之銀行存款資料，仍應對其確為納稅人之收入負舉證責任，倘無直接證據足以認定銀行存款資料為納稅義務人所有，即不能僅憑該銀行資料作為漏稅之依據。因此，縱使銀行票據往來資料，仍非營業私帳，如無交易數量、單價、規格、品名等事項及無其他證據，各該銀行票據資料均不能作為認定漏報營業稅之依據。行政法院判決亦一再闡明此點。
㈢、本件原告並無原處分所稱之違章事實，原處分僅憑第三人之陳述及與原告無關之銀行帳戶，推定原告之違章事實，顯係以臆測方式認定漏稅事實，自有違誤：
１、本件相同事實於補徵營業稅訴願時，財政部前於90年8月17日台財訴字第0890025550號訴願決定書撤銷重核，已特別指明，原處分依 劉南棠 等之談話筆錄作為違章證據，惟 劉君 於85年11月13日調查筆錄載稱，有關保力達B產品的銷售業務，都是其與 于旭生 接洽，是本件系爭商品之直接交易對象究為利坊公司或原告？應予重行研酌查明。原告於行政救濟階段，均已提請調查及被告舉證證明，但均未蒙調查證明，也未說明其理由，因此，應參酌前開行政法院判例，請被告舉證證明下列事項：⑴、本件如認定于旭生所主持之昕亞公司有銷貨，其進貨之對象究為利坊公司或原告，如屬利坊公司，則本件認定原告銷貨漏開發票之處分自屬違誤。⑵、華南銀行新莊分行0000000號于 哲生 名義帳戶之全部存入款，究竟是否全部為昕亞公司之銷貨收入，如全非其銷貨收入或部分非其銷貨收入，自不能當作本件漏稅違章之證據。⑶、前開 于哲生 名義帳戶中之存入款是否均由昕亞公司帳戶轉來？其提款是否均由原告領取？如果是由原告提取，有何證據證明是原告售予昕亞公司之貨款？如非全由原告提取，或不能證明由原告提取，自不能證明原告有漏報營業收入情事。⑷、原告有無生產本件產品成品之原料，如無此原料，自無此成品可銷售，而無漏報收入之可能。
２、關於昕亞公司如有銷貨，其進貨對象究為利坊公司或原告部分：
⑴、生產規模越大，商品最終銷售對象越廣泛之公司，其銷售不
可能親自為之，因此，其銷售網往往層次越細，有大、中、小盤商之分。本件如昕亞公司真有售貨，但由本件原處分之有關資料，並不能證明其銷售之商品是與原告直接交易。依原處分所舉有關人員之筆錄，均不能證明本件違章事實：
①、依昕亞公司負責人于旭生85年9月17日之調查筆錄，關於其
與何人接洽保力達B出貨事宜時，答稱：「大部分我都是找 蔣春蓮 小姐連絡，若蔣小姐不在，我找 李耀混 或甲○○也可以」。惟在本案原處分所稱之銷貨時間內，蔣春蓮並非原告之員工，更非原告之銷貨業務人員，蔣春蓮於同年即85年11月13日調查筆錄中，對昕亞公司銷貨之保力達B產品向誰洽購一節，更 陳明 ：「昕亞公司應該是向利坊公司業務部 李權哲 、劉南棠等人洽購取貨」。本件倘按于旭生之筆錄，他只說明昕亞公司是經銷保力達B產品，但並沒有說明其產品是直接向原告進貨。如果是直接向原告進貨，原告才要開立統一發票給昕亞公司，否則，如非直接向原告進貨，而是向原告之大盤商進貨，當不能要求原告對大盤商開發票後，又再一次對非交易對象之昕亞公司重複開統一發票。財政部前90年8月17日台財訴字第0890025550號訴願決定亦指出，本件昕亞公司如有進貨，其直接交易對象究為利坊公司或為原告，足以證明認定昕亞公司向原告進貨尚有誤會。利坊公司北區業務部主任劉南棠於85年11月13日調查筆錄中，對於昕亞公司銷售保力達B之來源，稱：「有關保力達B產品的銷售業務，我都是與于旭生接洽」，「（問）．．．昕亞公司銷售之保力達B等產品，是否都是向您聯絡出貨事業？答：是。」利坊公司營業部經理李權哲於85年11月13日調查筆錄亦陳明劉南棠是其下屬，劉南棠前開陳述是實情。由此可證，如昕亞公司有銷貨，其進貨對象應為利坊公司，而非原告，原告自無漏開發票情事。
②、關於蔣春蓮筆錄部分：蔣春蓮85年11月13日調查筆錄，不但
與本件原處分所稱之違章事實無關，其更直接陳明昕亞公司是向利坊公司進貨，而非向原告進貨，已如前述。因此，依蔣春蓮筆錄，不但不能做為本件違章漏稅之證據，更可證明原告無本件原處分所稱之違章漏稅事實。
③、關於利坊公司劉南棠筆錄部分：劉南棠是利坊公司北區業務
部主任，其於85年11月12日調查筆錄中，並未說昕亞公司是直接向原告進貨，因此，其筆錄不能做為本件漏稅違章證據。尤甚者，其筆錄中對於昕亞公司銷售保力達B之來源，稱：「有關保力達B產品的銷售業務，我都是與于旭生接洽」，「（問）．．．昕亞公司銷售之保力達B等產品，是否都是向您聯絡出貨事業？答：是。」利坊公司營業部經理李權哲於85年11月13日調查筆錄亦陳明劉南棠是其下屬，劉南棠前開陳述是實情。由此可證，如昕亞公司有銷貨，其進貨對象應為利坊公司，而非原告，原告自無漏開發票情事，已如前述，則依劉南棠筆錄，除不能證明原告有本件所稱違章漏稅事實外，更可證明原告根本無本件原處分所稱之違章漏稅事實。綜上所述，本件應請被告再詳為調查並舉證證明，倘昕亞公司有銷貨，其進貨對象為何公司？如認為進貨對象是原告，其認定根據及其認定之理由為何？
３、關於華南銀行新莊分行0000000號于哲生名義帳戶之全部存入款，究竟是否昕亞公司之銷貨收入部分：原處分卷中，對於此事實並未敘明，則其逕行認定此帳戶之存入款，全部是原告透過昕亞公司銷貨之收入，顯乏證據。依被告卷第144-
148頁該帳戶之帳戶，其存入款存入方式有TD（轉帳存入）、CD（現金存入）、NDT（明日轉帳存入）、KD（票據收入）等，不難查證其來源，但原處分未查，純以臆測推斷為昕亞公司代原告銷售貨物之收入，其認定自乏證據。故原處分並無法舉證證明此帳戶存入款為原告利用昕亞公司銷貨之收入。則將此帳戶內之往來存款均推論為原告漏報之銷貨收入，顯乏證據，亦於法不合。
４、關於前開于哲生名義帳戶之提款，是否全為原告所提取及如為原告所提取，是否原告銷貨給昕亞之貨款或是其他往來部分：原處分是依卷附華南銀行新莊分行85年10月21日華莊存字第147號函稱：「本行活存編號0000000帳戶，有關提款事，係於保力達公司出納人員來電通知後，即由本行指派外勤人員護送現款，交予上開人員並取回取款條及存摺。」，乃認定全部提款均係原告提取，並進而認定是原告漏報之營業收入。惟依照前開帳卡，其提款有現金提取，也有以TW轉帳提取，其以轉帳提取部分，並未再查其轉至何處，則逕行認定是由原告提取，自有違誤。又前開華南銀行新莊分行函稱，該行派人送現款交原告之人員後，取回取款條及存摺，則取回存摺後存摺如何及何時再交還原告？顯不無矛盾。又該行出具此函係憑何資料，並未敘明，自不能以其空言陳述做為證據。縱使提款後交付原告，並無證據也不能證明是原告有直接售貨給昕亞公司。
５、按製造業經設置原料、物料、在製品（成本單）、製成品、及製造費用等各種明細分類帳、平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報或生產通知單及成本計算表，經內部製造、會計、管理及稽核或控制部分負責人簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄「予以核實認定」。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，「超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」為當時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第58條第1、2項所規定，原告於81年之進料，均經會計師及被告查核，並認定與帳列生產之產品所需相符，而准列為成本支出，否則，如有超過帳列生產之產品所需之原料，依法必會被剔除，而由會計師及被告查核後，並沒有剔除原料費用，足證沒有多餘之原料可生產本件所稱漏報收入之產品。
㈣、原告是生產者，須透過代銷商銷售，利坊公司為原告之代銷商，由其再轉銷中下盤商，因此，本件昕亞公司如有進貨，其直接交易者應為利坊公司，而非原告，原告自無漏開發票情事，由下列事實可證：
１、原告79年至84年度帳冊憑證因水災滅失，經被告所屬新莊稽徵所核備在案，以致無法提出，惟由眾信聯合會計師事務所 賴重慶 會計師對原告之查核報告顯示，原告將承銷業務全委由利坊公司承銷，其中，82年度得自利坊公司之銷貨收入為499,838,784元佔全部營業收入之86.45%；82年底對利坊公司之應收貨款為35,518,152元及47,826,778元。
２、利坊公司已解散，但經洽得其帳冊保管人，尋得部分帳冊，其內載明於本件相當期間內，代銷原告之產品給各中小盤商，其中包含售與昕亞公司，其中單只83年5月當時貨款餘額就達8,735,253元，足證昕亞公司之直接交易對象為利坊公司，而非原告。由卷附調查局對利坊公司人員李權哲及劉南棠之詢問筆錄，亦可得知，昕亞公司是向利坊公司交易進貨。由上可證，本件昕亞公司如有進貨，交易對象應是利坊公司，而非原告。
㈤、如認為82年度匯入于哲生帳戶之款項有36,335,586元為原告銷售昕亞公司之營業收入，但以此核算原告82年度營業所得，亦有違誤：營利事業之會計基礎，凡屬公司組織者，應採權責發生制，為所得稅法第22條第1項前段所規定。所謂權責發生制，依商業會計法第9條規定，係採收入於確定發生應收時即行入帳。換言之，營業收入應於交易發生時即入帳課稅，並非於實際取得價款時課稅。基於此，「營業人開立銷售憑證時限表」有關買賣業開立銷售憑證之時限始訂為交易發貨時，而非收取貨款時。本件原處分是以款項匯入于哲生帳戶之時間是在82年度，乃均視為原告82年度之收入課稅，但如認為各該款項為原告之營業收入，但是否交易發生於00年度，原處分並未查明。由於所得稅以年度為準課徵，並採累進稅率，因此，未查明其交易發生時間即併入82年度課稅，亦有違誤。綜上所述，本件並無證據證明原告有直接售貨給昕亞公司及漏開發票之違章事實，原處分並未詳為查明，應予撤銷，並重新查明核實認定。
二、被告主張之理由：
㈠、按利坊公司是原告之關係企業，主要業務係銷售原告生產之產品， 陳林 美桂只是掛名為利坊公司之負責人，實際負責業務之人為原告之總經理甲○○（目前為原告之代表人），故利坊公司為原告之代銷商，並為原告運送貨物、代收代銷帳款，賺取代銷佣金，此有利坊公司提貨單、利坊公司的日記帳、銀行收支紀錄、利坊公司代銷商銷貨報表、 劉禹棠 、甲○○之調查筆錄、原告暫收寄銷帳款紀錄表等資料可證。又利坊公司自82年9月起至83年7月止每月均有支付昕亞公司數額不等之代銷佣金，有利坊公司銀行收支簿可稽，參以原告之銷售百力達B各區市狀況報告表有昕亞公司列冊其中，利坊公司顯係代原告支付昕亞公司代銷佣金，劉南棠於85年11月13日調查筆錄載稱，有關保力達B產品的銷售業務都是其與于哲生接洽等語，應係利坊公司為原告之處理代銷業務之故，故利坊公司與于旭生兄弟（即昕亞、浩怡2公司）尚無涉及漏進漏銷情事；另依原告80年3月11日管理部管理會議紀錄記載，原告自80年1月1日起改採產銷分立制，即生產由原告生產，但銷售部門全權委由利坊公司總經銷，利坊公司北區業務部主任劉南棠於85年11月13日筆錄亦稱原告與利坊公司是關係企業，利坊公司負責銷售原告生產之產品，且 陳林美桂 只是掛名為利坊公司之負責人，並無實際參與公司任何業務，而真正實際負責人係為保力達公司總經理甲○○（目前為原告之代表人），由 呂君 負責利坊公司一切業務，是本件系爭商品的直接交易對象為原告應可認定。
㈡、至臺北縣政府稅捐稽徵處據以核定之銀行款項是否均為其營業額？有否重複核課一節，于旭生銷售保力達B產品於下游盤商，所收支票入其彰銀新莊分行思源辦事處編號「0000000-0」帳戶內兌現提領，經調閱相關往來盤商之支票影本，復傳訊 張謄郎 、 吳建成 、 吳建德 、 簡英平 、 黃明哲 、 蔡茂松 等人確認該等支票款項均係貨款，且未開立發票，彼等相互間亦無私人借貸關係，佐以于旭生將「0000000-0」內貨款提出後匯至于哲生華銀新莊分行「0000000000000」人頭帳戶，銷貨金額共計90,426,600元，並經于旭生於00年0月00日、86年6月12日、86年6月20日等調查筆錄坦明在案，續函詢華銀新莊分行，經回復指稱：「188823」之提款事宜係保力達公司出納人員來電通知後，由該行指派外勤人員護送現款交予上開人員並取回取款條及存摺。又保力達公司資金調度明細表有「昕亞：華銀」金額不等之日報表資料，昕亞公司的華銀帳戶顯係納入原告之資金管理中，則于旭生指稱匯入華銀新莊分行「0000000000000」帳戶資金確為原告之貨款，應屬可信。惟依筆錄方式（不含利息）逐筆核算匯存入該帳戶資金，82年度金額應為38,152,365元，83年度金額應為24,712,109元，81及84年度金額均與筆錄所述金額相符，則所收貨款應為90,396,746元，又臺北縣政府稅捐稽徵處原核定其貨款不含稅，惟因原告係經核定應使用統一發票者，其營業稅額應含稅，是銷售額應改為86,092,139元，原核定之逃漏營業稅遂予變更為4,304,607元。于旭生於00年0月00日調查筆錄，82年度含稅金額為38,165,576元，惟依華銀新莊分行「0000000000000」帳戶82年度存入金額年度總和為38,152,365元（與筆錄金額38,165,576元差異13,211元），是82年度不含稅之漏報銷售金額則為36,335,586元。
㈢、本件係經法務部海調處經人檢舉查得原告79年間指示員工于旭生帶薪至外面成立昕亞公司，海調處85年9月17日、86年
6月12日、86年6月20日、87年2月24日共約談于旭生4次，對昕亞公司設立動機、經過及帳務之處理交待甚詳。85年
9月17日調查筆錄：「答：昕亞公司於80年9月間設立，並由我擔任公司負責人，．．．專門從事保力達B產品的經銷業務，而我仍照領保力達公司的薪水，另外依銷售數量領取不定額的獎金．．．」，「答：．．．昕亞公司的公司章等資料保力達公司會計部門在掌握」「答：保力達公司要求我找個人頭到華南銀行新莊分行開立1個帳戶，然後把這個帳戶的存摺、印鑑交給當時的會計蔣春蓮小姐，再把貨款以電匯方式匯入這個帳戶」，「答：（經檢視後做答）以我哥哥于哲生名義開立的0000000這個帳戶（按：華南銀行新莊分行），確實是我依照保力達公司的指示辦理，這個帳戶的存摺、印鑑都是交給蔣春蓮小姐使用」；86年6月12日調查筆錄：「答：以于哲生名義在華南銀行新莊分行開立0000000這個帳戶後，所有的貨款就匯到這個帳戶內」；86年6月20日調查筆錄：「問：（提示華南銀行存款往來明細表乙份，日期81年5月27日至84年7月4日戶名：于哲生，帳號：000000000000），依這份明細表中資金進出紀錄，復核對前揭本處調查所得之匯款條資料，確實每1筆款項均有流入此一帳戶內，請問這些不同日期所匯入之金額，是否都是你代銷保力達B產品之貨款？答：（經檢視後做答）是的，確實是銷售保力達B所得之貨款，且我依公司指示，將每筆貨款都匯入此一戶頭內。問：再經本處調查右揭『于哲生』人頭帳戶中，從81年5月至同年12月24日匯入款項有21,796,004元，82年度有38,165,576元、83年度有24,712,109元、84年1月至同年6月27日計5,752,911元，請問這些款項是否為你受保力達公司指示販售保力達B產品所得之貨款，這些銷貨所得有無開立發票？答：經由貴處調查所得的各年度金額總數，確實是我以昕亞公司銷售保力達B產品所得之貨款，每一筆均匯入這個戶頭內，昕亞公司的營業執照等文件資料都是保力達公司在掌握，有無以昕亞公司名義開立發票我並不知道，但前面我所經手保力達B所得款項，在賣給中小盤商時都沒有開立發票，而設立昕亞公司也是公司（指保力達公司）指示而設，我相信應該沒有開發票，否則不必繞一大圈，由保力達公司直接處理就好了。問：經本處清查『于哲生』在華銀新莊分行0000000帳戶之存提往來明細表資料發現你所匯入前揭帳戶中的款項大都以現金提領，復向華銀新莊分行查證證實，這個帳戶中的款項係保力達公司人員提取，另從前揭帳戶轉帳傳票中查得所轉之款項係流入新莊分行『 陳傳黃 』的29851帳戶內，請問『陳傳黃』其人是否知道或認識？有無私人金錢往來關係？答：陳傳黃是保力達公司的創辦人，他在公司掛名顧問，以前是他負責公司業務，後來交給他兒子 陳洋 負責。我和陳傳黃之間沒有私人金錢往來關係。問：有無補充意見？答：我是在77年4月1日進入保力達公司工作，到了79年12月底，公司指示我帶薪到外面設立昕亞公司，專門負責北部地區保力達B產品銷售業務，到了84年6月底離職，這期間，我從事販售產品未開立發票、開設人頭公司，到銀行開人頭帳戶，這一切種種都是我依公司指示而行，貴單位在調查保力達公司涉嫌漏稅案件時，也同時對我和我哥哥于哲生進行調查，我知道事態嚴重，所以貴處對我所做的調查，我都儘力配合，坦白交待，希望我們兄弟只是領人家薪水的小百姓，所做所為並非我們的本意」。蔣春蓮85年11月13日調查筆錄：「答：民國74年即進入保力達股份有限公司服務，任職會計、出納業務部門，83年7、
8月間離開保力達股份有限公司，．．．84年4月間再回到保力達公司任職採購業務。」；劉南棠85年11月13日調查筆錄：「答：於68年間進保力達股份有限公司工作迄今。．．
．答：保力達公司與利坊公司是關係企業，利坊公司係負責銷售保力達公司生產之產品，且陳林美桂只是掛名為利坊公司的負責人，並無實際參與公司任何業務，而真正實際負責人係為保力達公司總經理甲○○，由他負責利坊公司的一切業務。．．．答：昕亞公司也是屬於保力達公司之關係企業，主要負責保力達B的零售業務；．．．答：至於貨款的收取則都是我親自于旭生收取，且于旭生都是以支票支付，我收到貨款後即繳回保力達公司總管理處。．．．問：據于旭生在接受本處調查時供稱，渠依據保力達公司指示籌設昕亞公司、浩怡公司從事銷售保力達B等產品， 渠後依 指示在華南銀行新莊分行以『于哲生』名義開立編號『0000000號』這個帳戶，把所銷售物品之貨款，經由此帳戶轉至保力達公司，請問是保力達公司何人在使用這個帳戶？答：這個帳戶使用情形我並不清楚，我向于旭生收取的貨款都是用支票交易。」另華南銀行新莊分行亦函覆略以「0000000」帳戶（即于哲生之帳戶）有關提領款事係於保力達公司出納人員來電通知後即由該行指派外勤人員護送現款交予上開人員並取回取款條及存摺；上述帳戶提領大額款項時除了部份於本行辦理提現外，另於本行仁愛路分行以全行通提方式辦理提領現款與轉帳事宜。因此有關該帳戶之設置、提領與前述于旭生各次供詞相吻合。再原告80年3月11日及同年7月11日管理部會議紀錄，詳載原告管理部之組織架構及與昕亞、利坊公司之付款流程，足見原告借用員工于旭生設立人頭公司，一切財務由原告掌控，逃漏稅款事證明確。按改制前行政法院31年判字第53號判例意旨，本件有關銷貨帳戶設置、貨款之存入金額業經海調處詳實調查，並經重要關係人于旭生再三證實，該人頭帳戶之印鑑、存摺既由原告所掌控、保管與使用，則其各筆存入款是否為銷貨收入，原告知之最詳，原告主張非為逃漏之銷貨收入，自應負舉證之責。
㈣、本件原告逃漏銷貨收入81年5月至同年12月24日21,796,004元，82年度38,165,576元、83年度24,712,109元、84年1月至同年6月27日5,752,911元，總計90,426,600元，而原告營利事業所得稅結算申報81年度進料156,739,565元，82年度進料131,680,315元，83年度進料95,359,798元，84年度進料99,219,069元，總計482,998,747元，原告質疑其有無此原料生產系爭漏報收入之產品，為無理由。又原告訴稱匯入于哲生帳戶之時間是在82年度，乃均視為原告82年度之收入課稅，是否交易發生於00年度乙節，按當事人主張事實，須負舉證責任，是原告既未盡協力義務，提供系爭交易之憑證資料，且本件有關銷貨帳戶設置、貨款之存入金額業經海調處詳實調查，並經重要關係人于旭生再三證實，則被告依前開查得82年度漏報銷貨收入金額，據以核算漏報所得額及裁處罰鍰，並無不合。
㈤、原告82年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入38,165,576元，致漏報所得額15,647,886元，案經法務部海調處及臺北縣政府稅捐稽徵處查獲，通報被告審理，違章事證明確業如前述，惟原告82年度漏報系爭營業收入既經追減1,829,
900元，原核定漏報所得額15,647,886元應予變更核定14,897,590元，被告按所漏稅額3,724,398元處1倍罰鍰3,724,
300元（計至百元止），原處罰鍰3,911,900元應予追減187,600元，變更核定為3,724,300元，揆諸所得稅法第110條第1項規定並無違誤，應續予維持。按改制前行政法院44年度判字第44號及72年度判字第336號判例意旨，原告於81年5月至84年7月間銷售貨物，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計86,092,139元之事實，業經最高行政法院95年度判字第1417號判決確定，本件營業稅核定之階段，既已對上述原告爭議內容作過完整之審查，被告基於確定判決之基礎事實，補徵原告營利事業所得稅及裁處罰鍰，並無違誤，併此陳明。本件經查獲漏報銷貨收入36,335,586元確定，因既有匿報所得之事實，自應依所得稅法第110條規定論處，至其匿報所得額之計算，原申報係按書面審核核定，且營業費用與漏報銷貨收入並無直接關係，是依財政部69年4月15日台財稅第33041號函規定，按該業（行業標準代號2802-1
1）同業利潤標準毛利率41%核算漏報所得額14,897,590元，核定全年所得額29,668,293元。
理由
甲、程序方面：本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由 凌忠嫄 變更為陳文宗，有行政院96年8月3日院授人力字第09600256721號令影在卷可憑，茲據繼任者於96年12月18日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第24條第1項、第110條第1項分別定有明文。另稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，核與立法本旨及法律保留原則均屬無違，是裁罰時該表有關「營利事業所得稅稅目第110條第1項」部分規定：「…二、漏稅額超過新臺幣五萬元者。處所漏稅額一倍之罰鍰：但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額
０˙八倍之罰鍰。」自得為所屬稅捐稽徵機關所援用。
二、本件原告係口服用藥製造業，82年度營利事業所得結算申報，原列報全年所得額14,770,703元，被告依其申報數書面審查核定，嗣被告因法務部海調處及臺北縣政府稅捐稽徵處通報，核定原告漏報營業收入38,165,576元，並按該業（行業標準代號：2802-11）同業利潤標準毛利率41%核算漏報所得額15,647,886元，重行核定全年所得額30,418,589元，除補徵稅額3,911,971元，並按所漏稅額3,911,971元處1倍之罰鍰3,911,900元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以95年12月18日北區國稅法一字第0950031126號復查決定書追減全年所得額750,296元及罰鍰187,600元，原告仍不服，提起訴願，復遭駁回等事實，有被告82年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、處分書（編號：00000000）、原告結算申報書、如事實概要所述之復查決定書、財政部96年4月18日台財訴字第09600127190號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第202、244-245、327-33
0、336-341頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其並無原處分所稱之違章事實，原處分僅憑第三人之陳述及與原告無關之銀行帳戶，推定原告於82年度中漏報銷售予昕亞公司之營業收入36,335,586元，卻對於漏報之時間、金額，其明細為何，如何累計，以及有何明確證據證明均未列明，顯係以臆測方式認定漏稅事實，自有違誤；且原告是生產者，所生產之商品是民生最基層飲料，因此不可能由原告自行銷售，須透過代銷商銷售，利坊公司為原告之代銷商，由其再轉銷中下盤商，因此，本件昕亞公司如有進貨，其直接交易者應為利坊公司，而非原告，原告自無漏開發票情事，由本件原處分之相關資料，亦不能證明昕亞公司銷售之商品是與原告直接交易；再被告認定華南銀行新莊分行0000000號于哲生名義帳戶之全部存入款，全部是原告透過昕亞公司銷貨之收入，亦乏證據。況原告於82年之進料係生產結算申報中所列報之銷貨收入之商品，不可能再生產本件所稱漏開發票之產品。另本件與補徵營業稅事件非同一訴訟標的，並非該案既判力所及。是本件並無證據證明原告有直接售貨給昕亞公司及漏開發票之違章事實，原處分並未詳為查明，應予撤銷，並重新查明核實認定云云。
四、本院之判斷：
㈠、經查，原告於79年間指示員工于旭生帶薪至外面成立昕亞公司，昕亞公司的公司章及收入均由原告掌控之事實，業經于旭生迭於海調處85年9月17日、86年6月12日、86年6月20日調查時陳稱：「昕亞公司於80年9月間設立，並由我擔任公司負責人，…專門從事保力達B產品的經銷業務，而我仍照領保力達公司的薪水，另外依銷售數量領取不定額的獎金…昕亞公司是保力達公司設立給我，並擔任負責人，該昕亞公司的公司章等資料，都是保力達公司會計部門在掌握…在80年初剛成立之時，保力達公司要求我在提貨一個星期內到公司結帳，結帳方式以現金、支票或客票均可，到了82年間（詳細時間記不清楚），保力達公司要求我找個人頭到華南銀行新莊分行開立1個帳戶，然後把這個帳戶的存摺、印鑑交給當時的會計蔣春蓮小姐，再把貨款以電匯方式匯入這個帳戶…（經檢視于哲生名義在華南銀行新莊分行開立的0000
000這個帳戶後做答）…以我哥哥于哲生名義開立的000000
0這個帳戶，確實是我依照保力達公司的指示辦理，這個帳戶的存摺、印鑑都是交給蔣春蓮小姐使用，至於開戶日期81年5月27日，應該以這個為準，因時間相隔太久，我才會記為82年間…我哥哥『于哲生』這個帳戶是依保力達公司的指示開立，存摺印鑑也交給蔣春蓮，我的貨款部分也是電匯到這個帳戶內，至於這個帳戶內的款項如何提領，要問銀行或保力達公司才知道。」（見本院卷第54-58頁）、「我可以提供81年至84年6月間，部分月份的薪水袋證明這段期間，我仍然是保力達公司的員工，至於我哥哥于哲生大概有2年的時間，是支領保力達公司的薪水…之後以于哲生名義在華南銀行新莊分行開立0000000這個帳戶後，所有的貨款就匯到這個帳戶內……（問：經本處清查『于哲生』在華銀新莊分行0000000帳戶之存提往來明細表資料發現你所匯入前揭帳戶中的款項大都以現金提領，復向華銀新莊分行查證證實，這個帳戶中的款項係保力達公司人員提取，另從前揭帳戶轉帳傳票中查得所轉之款項係流入新莊分行『陳傳黃』的29
851帳戶內，問其是否認識『陳傳黃』其人？有無私人金錢往來關係？）陳傳黃是保力達公司的創辦人，他在公司掛名顧問，以前是他負責公司業務，後來交給他兒子陳洋接手。我和他之間沒有私人金錢往來關係。貴單位查出『于哲生』這個戶頭內的款項轉入陳傳黃的帳戶內，足以證明我所言都是事實。」（見本院被告答辯卷第29-34頁）、「（提示華南銀行戶名：于哲生，帳號：000000000000；81年5月27日至84年7月4日存款往來明細表，問其依這份明細表中資金進出紀錄，復核對前揭本處調查所得之匯款條資料，確實每
1筆款項均有流入此一帳戶內，這些不同日期所匯入之金額，是否都是你代銷保力達B產品之貨款？渠檢視後答稱）是的，確實是銷售保力達B所得之貨款，且我依公司指示，將每筆貨款都匯入此一戶頭內。…（問：再經本處調查右揭『于哲生』人頭帳戶中，從81年5月至同年12月24日匯入款項有21,796,004元，82年度有38,165,576元、83年度有24,712,109元、84年1月至同年6月27日計5,752,911元，這些款項是否為你受保力達公司指示販售保力達B產品所得之貨款，這些銷貨所得有無開立發票？）經由貴處調查所得的各年度金額總數，確實是我以昕亞公司銷售保力達B產品所得之貨款，每一筆均匯入這個戶頭內，昕亞公司的營業執照等文件資料都是保力達公司在掌握，有無以昕亞公司開立發票我並不知道，但前面我所經手保力達B所得款項，在賣給中小盤商時都沒有開立發票，而設立昕亞公司也是公司（指保力達公司）指示而設，我相信應該沒有開發票，否則不必繞一大圈，由保力達公司直接處理就好了。…我主要銷售對象都是一些沒有正式登記的商號……我是在77年4月1日進入保力達公司工作，到了79年12月底，公司指示我帶薪到外面設立昕亞公司，專門負責北部地區保力達B產品銷售業務，到了84年6月底離職，這期間，我從事販售產品未開立發票、開設人頭公司，到銀行開人頭帳戶，這一切種種都是我依公司指示而行，貴單位在調查保力達公司涉嫌漏稅案件時，也同時對我和我哥哥于哲生進行調查，我知道事態嚴重，所以貴處對我所做的調查，我都儘力配合，坦白交待，希望我們兄弟只是領人家薪水的小百姓，所做所為並非我們的本意」（見同上卷第4-11頁）等情綦詳，有調查筆錄可稽；核與證人劉南棠於海調處調查時所述：「於68年間進保力達股份有限公司工作迄今。…保力達公司與利坊公司是關係企業，利坊公司係負責銷售保力達公司生產之產品，且陳林美桂只是掛名為利坊公司的負責人，並無實際參與公司任何業務，而真正實際負責人係為保力達公司總經理甲○○，由他負責利坊公司的一切業務。…昕亞公司也是屬於保力達公司之關係企業，主要負責保力達B的零售業務…。．．．」等情相合（見本院卷第64-65頁）；即蔣春蓮於85年11月13日接受調查時亦不諱言：「民國74年即進入保力達…83年7、8月間離開…84年4月間再回到保力達公司任職採購業務…于旭生以前是公司北區之業務員，我是受公司管理部門經理 江茂雄 指示，接任昕亞公司之出納業務。」等語在卷（見本院卷第59-62頁），顯示其於系爭年度係受原告指示處理昕亞公司財務無誤；而以于旭生為人頭之昕亞公司售貨貨款存入之上述帳戶，均係由原告掌控使用乙節，亦經華南銀行新莊分行亦函覆略以：該行「0000000」帳戶（即上開于哲生之帳戶）有關提領款事係於保力達公司出納員並取回取款條及存摺，提領大額款項時除了部份於該行辦理提現外，另於該行仁愛路分行以全行通提方式辦理提領現款與轉帳事宜等情確實（見本院卷第112-113頁），復有「于哲生」名義之華南銀行新莊分行「0000000」帳戶之存款往來明細表及資金流入明細表在卷可憑（見本院被告答辯卷第1-3、13-19頁），足見于旭生所言非虛，是彼上述證詞要屬可採；則昕亞公司係原告借用員工于旭生設立之「人頭公司」，一切財務由原告掌控，銷貨收入係由原告取得，洵堪認定。
㈡、次查，原告於系爭82年度經其員工于旭生將銷貨收入，存入上述于哲生帳戶而取得營業收入之事實，業據于旭生陳明如前；又系爭年度原告以上開方式取得之營業收入為38,152,365元（含營業稅；不含營業稅為36,335,586元），並有上開華南華南銀行新莊分行「0000000」帳戶之存款往來明細表及資金流入明細表在卷可憑；又于旭生銷售保力達B產品於下游盤商，所收支票經其存入彰銀新莊分行思源辦事處編號「0000000-0」帳戶內兌現提領後，再匯至于哲生華銀新莊分行「0000000000000」人頭帳戶，銷貨金額業如上述乙節，並經于旭生於海調處調查時陳稱：「（問：編號「0000000-0」支票存款帳戶係作何用途？）我把銷貨所得貨款，客戶以支（客）票交付時，我就把這些票子存入這個帳戶內兌現。…張謄郎、 陳素卿 2人是我的下游經銷商，我把保力達Ｂ等產品給他們，由他們交付支（客）票給我，再存入0000000-0這個帳戶提示兌領。…我和陳素卿（含她先生）之間沒有私人金錢借貸往來，前面這些支票款項都是貨款…（問：你和張謄郎或其親屬之間有無私人金錢借貸往來關係？）都沒有。…大部分是沒有開發票，偶爾1、2次他們要求開發票，我也會想辦法找發票給他們…有經銷商是以現金付貨款，若用支（客）票，就會存入前指0000000-0帳戶內提示兌現。」等情在卷（見本院被告答辯卷第35-40頁），核與往來盤商張謄郎、吳建成、吳建德、簡英平、黃明哲、蔡茂松等人於海調處調查時所述：其等經由該帳戶兌現之支票款項均係貨款，且未開立發票，與于旭生間並無私人借貸關係等情相符，復有調查筆錄附卷可稽（見同上卷第64-87頁）；再觀諸原告公司資金調度明細表有「昕亞：華銀」金額不等之日報表資料（見原處分卷第296頁本院92年度訴字第1558號判決），益徵上述華南銀行新莊分行「0000000」帳戶係納入原告之資金管理中，于旭生指稱匯入華銀新莊分行「0000000000000」帳戶資金確為原告之貨款要屬可信；而該帳戶既係由原告掌控，且由上述證據足資證明係收受原告銷貨貨款之帳戶，則原告倘主張該帳戶存入款非全屬銷貨收入，自應由原告另行舉證以實其說，然其就此並未提出任何資料，是其空言質疑，自無可採；其另主張依改制前行政法院36年判字第16號、39年判字第2號判例及74年判字第2013號判決意旨，認定違章事實，須有相當之證據證明，本件被告未列明認定漏報之證據，係僅憑第3人之陳述及與原告無關之銀行帳戶推定原告違章，乃係以臆測方式認定漏稅云云，亦係其個人主觀見解，仍無可取。
㈢、至於利坊公司北區業務部主任劉南棠及業務經理李權哲於85年11月13日之調查筆錄雖曾証稱：有關保力達B產品之銷售業務，均係其與于旭生接洽等語，惟並未陳明昕亞公司所銷售保力達B洽購來源係向利坊公司劉南棠、李權哲等人洽購取貨；即便認昕亞公司係向利坊公司進貨，然于某銷貨之收入係直接由原告取得，既如前述，是原告就同批貨品銷售部分，自仍有銷貨收入，而無礙本院就原告取得系爭營業收入之前開認定；遑論利坊公司亦係原告設立之人頭公司，此觀原告管理部於80年3月11日所召開之會議紀錄，其組織架構、規範之帳務處理流程均包含利坊及昕亞公司甚明，有該會議紀錄附於被告答辯卷可稽，貨品係由利坊公司或原告銷售實無二致，是原告主張應就昕亞究係向原告或利坊公司進貨部分再為調查，即無必要； 蔣金蓮 之筆錄有關此一部分之陳述，亦無足為有利原告之認定。又不論昕亞公司係向利坊公司或原告進貨，昕亞公司於系爭年度有取得原告產品銷售乙節，既如前述，則原告於系爭年度有生產昕亞公司銷售之產品，洵堪認定；參酌原告逃漏系爭銷貨收入係38,152,365元，而原告營利事業所得稅結算申報82年度進料高達131,680,
315元乙節，是原告空言主張其申報之上開進料未包括系爭漏報部分，故無此成品可銷售云云，顯係與事實不符，要無可取。再原告在82年度有36,335,586元之不含稅銷貨收入，乃為前開所確認之事實，原告主張依權責發生制，其中容有交易時間非發生於系爭年度之收入云云，由帳證係由原告掌控之觀點，自應由原告提出帳證俾被告查核調查，其未盡協力義務，憑空質疑，亦無可取。
㈣、復按「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」、「確定判決除當事人外，對於訴訟繫屬後…，亦有效力。」行政訴訟法第213條、第214條第1項分別著有規定。
又「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」亦經改制前行政法院著有72年度判字第336號判例可資參照，此為確定判決之實質確定力是也。又確定判決之既判力，固以訴訟標的經表現於主文判斷之事項為限，判決理由並無既判力，但法院於判決理由，就訴訟標的以外當事人之重要爭點，本於當事人辯論之結果，已為判斷時，其對此重要爭點所為之判斷，除有顯然違背法令之情形，或當事人提出新訴訟資料，足以推翻原判斷之情形外，應解為在同一當事人就該重要爭點所提起之訴訟中，法院及當事人就該法院判斷之重要爭點法律關係，皆不得任作相反之判斷或主張，始符訴訟法上之誠信原則，最高行政法院93年度判字第1100號判決意旨可資參照。本件原告因銷貨漏開上述金額之統一發票且漏報同額之銷售額，而經被告為補徵營業稅之處分，已經本院以92年度訴字第1558號判決駁回原告之訴，並經最高行政法院95年度判字第1417號判決駁回其上訴確定在案，為兩造所不爭，並有該等判決附於原處分卷可憑，故就上開有關營業稅之補稅處分，其合法性已有實質確定力（既判力）。就此已經法院裁判確認合法處分之基礎事實，亦即原告有上述金額之銷貨事實，既經該確定之終局判決中已經裁判，該判決理由，並對原告之各項爭點已為判斷，且無顯然違法之情形，原告所提出之本件證明，復不足以推翻最高行政法院上開判決之判斷基礎，依上開說明，原告自不得反於上述確定判決而主張同一基礎事實之認定有誤。是原告執本件與補徵營業稅事件非同一訴訟標的，非該案既判力所及云云，仍不足為其有利之認定，附此敘明。
㈤、從而，被告憑上述于旭生之證詞及華銀帳戶資料，認定原告於82年度有銷貨收入38,152,365元未據其申報，並因營業稅部分經臺北縣政府稅捐稽徵處重核復查決定，追減營業稅額部分，而變更此部分營業收入為36,335,586元，再按同業利潤標準毛利率41%重行核算漏報所得額14,897,590元，變更核定所得額為29,668,293元（原核定14,770,703＋14,897,590＝29,668,293），補徵所漏稅額3,724,398元；及認原告有上揭營業收入之事實，當為其所明知，其明知有上開收入，竟未於系爭年度營利事所得稅結算申報時列報，自有違章之故意，另審酌其違章情節，並參考稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按其所漏稅額裁處以1倍之罰鍰計3,724,300元（計至百元止），揆諸首揭規定，均屬適法有據。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告核定原告漏報營業收入36,335,586元，按同業利潤標準毛利率核算漏報所得額14,897,590元，核定全年所得額29,668,293元，並按所漏稅額3,724,398元處1倍罰鍰3,724,300元（計至百元止），並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年1月10日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官李得灶
法官黃秋鴻法官林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年1月10日
書記官黃明和