裁判字號：最高行政法院100年判字第1671號判決
裁判日期：民國100年09月29日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
100年度判字第1671號上訴人財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 被上訴人老行家國際燕窩股份有限公司代表人 李成壽 訴訟代理人 蔡嘉昇 律師上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年12月2日臺北高等行政法院99年度訴字第105號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、被上訴人民國91年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入為新臺幣（下同）220,607,879元，營業成本為115,512,463元。上訴人初查以被上訴人自營業收入調減預收款51,801,235元部分，係商品禮券之銷貨收入，應以當期銷貨收入處理，乃全數轉為本期營業收入，核定營業收入為272,409,114元；另因被上訴人未能提供該部分之成本帳證供核，乃依健康食品同業利潤標準行業代號5139-28毛利率24%，調增營業成本39,368,939元，核定營業成本為154,881,402元，營業淨利為16,977,327元，加計非營業淨利894,477元，並減除非營業損失409,810元，核定全年課稅所得額為17,461,994元，補徵稅額3,108,073元，並以其匿列收入，按所漏稅額處1倍之罰鍰3,108,000元（計至百元止）。被上訴人不服，經復查及訴願均遭駁回，訴經臺北高等行政法院94年度訴字第3400號判決及本院97年度判字第486號判決駁回而告確定，嗣被上訴人於97月8月5日依稅捐稽徵法第28條申請更正行業代號並退還原溢繳之稅款及罰鍰，經上訴人以98年1月13日財北國稅審一字第0980203480號函（下稱原處分）否准，被上訴人提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、被上訴人起訴主張：（一）依行政訴訟法第213條規定，訴訟標的經裁判者始具有既判力，顯與同法第105條第1項第3款「起訴之訴訟標的」之規定有別。又「銷售商品禮券收入部分是否應認列為當期銷貨收入或預收款」與「被上訴人銷售燕窩應歸類為『其他食品什貨』抑或『健康食品』行業，並適用該行業之同業利潤標準毛利率」不同二爭點具有可分性，法院分別審理並無裁判矛盾之疑慮，則臺北高等行政法院94年度訴字第3400號判決及本院97年度判字第486號判決均未就「被上訴人銷售燕窩應歸類為『其他食品什貨』抑或『健康食品行業』，並適用該行業同業利潤標準之毛利率」此一爭點進行審理，故該爭點並不在前揭二判決既判力之客觀範圍內，亦未違反禁反言、失權效原則等適用。（二）上訴人依同業利潤標準核定被上訴人，依司法院釋字第218號解釋之意旨，仍應適用正確行業類別之同業利潤標準毛利率進行推估。又依健康食品管理法第2、3條規定及主管機關行政院衛生署函覆被上訴人之意見，燕窩屬「一般食品」而非「健康食品」，惟上訴人改以其主觀推論自創稅法上健康食品概念，並任意調整被上訴人系爭年度（91年度）所適用之行業代號為健康食品業，顯無合理基礎等語，求為判決原處分及訴願決定均撤銷；上訴人應作成准予退還被上訴人91年度溢繳之營利事業所得稅777,018元、罰鍰金額777,000元，未分配盈餘稅233,105元及按稅捐稽徵法第28條第3項按日加計利息之行政處分。
三、上訴人則以：（一）依行政訴訟法第105條第1項第3款之立法理由，訴訟標的之範圍確定，仍應參酌所請求法律效果之實際生活事實。又調增收入、及因而連動影響之相關科目，至最終反應於核定稅額等，此一連串的調整在課稅基礎上具有不可分性，則被上訴人主張系爭行業代號未經法院判決，顯係曲解訴訟標的之真義。（二）被上訴人91年度營利事業所得稅確定案之原始復查申請書中載明申請復查項目為營業收入及營業成本，顯然已對上訴人核定其當年度之營業成本表示不服，故復查決定、訴願、行政法院判決駁回被上訴人，即肯認上訴人對被上訴人因調增收入，連帶調增營業成本之核定數無誤。至於被上訴人於本件起訴狀系爭應適用何種行業代號，核定該調增營業收入之營業成本部分，係訴訟上之攻擊防禦方法，難謂系爭行業代號之選用，並不為本院97年度判字第486號判決既判力之客觀範圍所及。（三）依司法院釋字第537號解釋之意旨，本件上訴人已函請被上訴人提示相關成本費用供核，被上訴人未能提示，已違反稅法上之協力義務，致上訴人依查得資料逕為核定，實屬於法有據。至於其究應為一般食品或健康食品，稽徵機關僅係依查得資料判斷，並已明示予被上訴人知悉，惟被上訴人於原91年營利事業所得稅各階段行政救濟，均未表示不服，參照訴訟舉證分配原則、行政訴訟法第132條準用民事訴訟法第196條失權效及本院95年2月份庭長法官聯席會議決議之規定，自應由被上訴人承受其不利益。（四）查衛生署95年11月27日函之申請書，其主旨係為「申請解釋燕窩是否應依健康食品管理申請查驗登記，才得買賣」，與本件爭點無涉。又依被上訴人在網路上可搜尋之網站內容，均明顯暗示或明白宣稱燕窩為「健康食品」，其顯然構成健康食品管理法第2條第1項及第4條第4款等規範等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查証據之結果，以：（一）依司法院釋字第287號解釋、行政訴訟法第213條規定，所謂訴訟標的應係指訴訟當事人在訴訟中之爭執標的，而非被上訴人對之提起訴訟之事實，是以訴訟標的之確定，應考量所請求法律效果之實際生活事實，故行政訴訟法第105條第1項第3款與同法第213條之規定，二者並不相同。又查臺北高等行政法院94年度訴字第3400號及本院97年度判字第486號營利事業所得稅乙案，被上訴人於該案中僅就「銷售商品禮券收入部分是否應認列為當期銷貨收入或預收款」此一爭點為爭執，故本件被上訴人主張之爭點，不在前揭二判決既判力之客觀範圍內，被上訴人自得就此一爭點提起本訴。另被上訴人前於93年11月15日復查申請書，僅主張並未違反所得稅法第83條第1項之協力義務，並未將「被上訴人銷售燕窩應歸類為『其他食品什貨』抑或『健康食品』行業，並適用該行業之同業利潤標準毛利率」此一爭點列為申請項目，故尚難認被上訴人業已就此爭點於上揭案件中予以爭執。且查既判力客觀範圍，係以法院判決主文及理由所載經被上訴人與上訴人雙方爭執，並經法院審理之爭點為準，則本件被上訴人提起行政救濟，難認違反禁反言、失權效之情形。（二）依健康食品管理法第2、3條等規定，食品需具有主管機關（衛生署）公告之保健功能，且取得衛生署核發之健康食品許可證。又參酌主管機關衛生署函覆予被上訴人之意見略以，燕窩屬「一般食品」，無須事先向衛生署辦理查驗登記等語，則被上訴人銷售之燕窩應非屬健康食品。（三）被上訴人申請上訴人更正92年度核定行業代號錯誤及退還溢繳營利事業所得稅案件，經財政部98年6月30日訴願決定撤銷原處分，要求上訴人詳為查明行業代號核定是否有誤，而上訴人即以主管機關認定燕窩屬一般食品之解釋函應得信賴，依「未分類其他食品什貨業」之同業利潤標準毛利率18%，准予退還被上訴人92年度溢繳之稅款，又上訴人除於92年度依「未分類其他食品什貨業」之毛利率核定被上訴人當年度營業成本外，並於93至96年度核定被上訴人行業類別為「未分類其他食品什貨業」；且上訴人於99年7月14日經調查被上訴人97年度營利事業所得稅結算申報書後，核定被上訴人屬「未分類其他食品批發業」，可見上訴人除本件91年度外，並未認定被上訴人屬「健康食品業」等語，因將訴願決定及原處分均撤銷。並判命上訴人應作成准予退還被上訴人91年度溢繳之營利事業所得稅新臺幣柒拾柒萬柒仟零壹拾捌元、未分配盈餘稅新臺幣貳拾叁萬叁仟壹佰零伍元、罰鍰新臺幣柒拾柒萬柒仟元，及自被上訴人繳納前揭關於溢繳稅款部分之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。
五、上訴意旨略謂：（一）按所得稅法立法宗旨即在規範國家如何對人民之「所得」課稅，自應以確認落實於最終課稅標的-「所得」為依歸，並判定何謂「課稅基礎具有可分性」，因此在「爭點主義」下所謂「課稅基礎具有可分性」之確認，最後應具體反應於「連帶產生之所得金額」為判斷基準，故所謂「訴訟標的」係因收入或成本費用之調整，以致於因此「增加之所得」。又從被上訴人復查申請書及起訴之聲明及原因事實，顯係對被上訴人核定調增營業收入及營業成本，致營利事業所得額核定連同調增，並因此裁處罰鍰之原因事實表示不服，然因被上訴人當時並無法提示帳簿憑證供查核，而未對成本核定進一步爭執，僅就轉列為當期收入一事為攻防，惟不管被上訴人爭執攻防手段為何，其訴訟標的仍是「因上訴人將被上訴人禮券收入轉列為當期收入而增加之所得」。故本件被上訴人主張轉列收入之相關成本核定有誤，亦應為前開確定判決既判力範圍「增加所得」之一部分，而涵括於該確定判決「訴訟標的」中，惟原審判決應適用改制前行政法院72年度判字第336號判例而未適用，有判決不適用法規及適用不當之違背法令。（二）依所得稅法第83條第1項、所得稅法施行細則第73條、司法院釋字第218號解釋等意旨，同業利潤之推計，仍應以納稅人實際所得為依歸。綜合考量系爭「燕窩」產品不但非日常民生所需，且該產品亦須精製冷凍調理，雖其未依健康食品管理法規定登記為「健康食品」，但依社會一般人評價既認為有保健功能，並為被上訴人廣告行銷時直接或間接所承認，則被上訴人既自承「燕窩」具保健功能，且其自行申報之毛利率亦高達47.57%，因而雖將其列為稅務行業分類代號之「健康食品」，而適用較高毛利率，但事實上仍遠低於其自行申報毛利率；甚且為考量其帳冊不全無法完全認定其銷售均為零售，是以選擇較有利被上訴人之「批發」毛利率核定，實已盡客觀、合理考量被上訴人之經營實情之能事，並使核定結果儘量與納稅人之實際所得相當。惟原審判決誤將稅務上為了推計營利事業客觀合理所得目的而為分類之「健康食品」，與衛生署基於管理目的相混淆；又查大量反覆的租稅行政行為，無法逐一查核，況以本件為例，被上訴人主張自認91年度應適用「未分類其他食品零售業」，顯然與被上訴人92年至97年自行申報其屬於「未分類其他食品批發業」不符，原審判決之認事用法顯然偏頗，亦有判決理由矛盾之當然違背法令。（三）本件被上訴人前於98年10月26日已因本件而溢退稅款518,012元，被上訴人亦已於98年11月2日兌領該退稅支票在案。
本件繫屬於原審法院期間，上訴人已向被上訴人訴訟代理人表達上開情況，惟被上訴人迄無任何說明，併予敘明等語。
六、本院按：（一）「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還納稅款之。本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」稅捐稽徵法第28條第2、3、4項定有明文。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」所得稅法第24條第1項、第83條第1項分別定有明文。又「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」為行政訴訟法第213條所明定。又「本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」本院62年判字第96號著有判例。（二）原判決已敘明：所謂訴訟標的係指訴訟當事人在訴訟中之爭執標的，其標的之確定，應考量所請求法律效果之實際生活事實。查臺北高等行政法院94年度訴字第3400號及本院97年度判字第486號營利事業所得稅乙案，被上訴人於該案中僅就「銷售商品禮券收入部分是否應認列為當期銷貨收入或預收款」此一爭點為爭執，並未就本件爭點「被上訴人銷售燕窩應歸類為『其他食品什貨』抑或『健康食品』行業，並適用該行業之同業利潤標準毛利率」為爭執，其復查申請書之記載亦復如此。而既判力客觀範圍，係以法院判決主文及理由所載經被上訴人與上訴人雙方爭執，並經法院審理之爭點為準，則本件被上訴人難謂違反禁反言原則。依健康食品管理法第2、3條等規定，食品需具有主管機關（衛生署）公告之保健功能，且取得衛生署核發之健康食品許可證。又參酌主管機關衛生署函覆予被上訴人之意見略以，燕窩屬「一般食品」，無須事先向衛生署辦理查驗登記等語，則被上訴人銷售之燕窩應非屬健康食品。又上訴人於92至97年度均核定被上訴人行業類別為「未分類其他食品什貨業」，可見上訴人除本件91年度外，並未認定被上訴人屬「健康食品業」等語。業已說明其認定事實之依據及得心証之理由，尚無違背法令之情事。（三）依本院62年判字第96號判例意旨，課稅處分對應於各課稅基礎，具有可分性，可對各個課稅基礎及爭點部分加以爭執，即採「爭點主義」而不採「總額主義」。因此一個課稅處分之訴訟標的可能包含數個課稅基礎或爭點，以本件被上訴人91年度營利事業所得稅之核課為例，其中包括營業收入、營業成本、營業費用、營業損失、稅捐等數個課稅基礎，而每個課稅基礎可能包含數個爭點，依上開爭點主義之意旨，只要在前案中未曾爭執之爭點，均非前案既判力所及之範圍，當事人均得再加以救濟。查本件被上訴人於前案中僅就「銷售商品禮券收入部分是否應認列為當期銷貨收入或預收款」此一爭點為爭執，並未就本件爭點「被上訴人銷售燕窩應歸類為『其他食品什貨』抑或『健康食品』行業，並適用該行業之同業利潤標準毛利率」為爭執，則原判決認本件爭點並非前案既判力所及之範圍，被上訴人仍得就本件爭點提起行政救濟，即無違誤，亦未違背本院72年度判字第336號判例關於既判力之意旨。上訴意旨以：所謂爭點主義仍應以「連帶產生之所得金額」或「因收入或成本費用之調整，以致因此增加之所得」為判斷標準，本件因被上訴人無法提示帳簿憑證供查核，而未對成本核定進一步爭執，僅就轉列為當期收入一事為攻防，惟不論被上訴人爭執攻防手段為何，其訴訟標的仍是「因上訴人將被上訴人禮券收入轉列為當期收入而增加之所得」云云，尚無足採。又所謂「健康食品」，健康食品管理法第2條已有明確之定義，且須取得衛生署核發之健康食品許可證始足當之，若有疑義亦應尊重主管機關之認定或函釋，上訴人既非健康食品之主管機關，自無自設標準加以從寬認定之理。又被上訴人究係屬「未分類其他食品零售業」或「未分類其他食品批發業」，並不在本件爭執之範圍，上訴人尚不能以被上訴人於不同年度申報不同行業，即逕謂原判決違背法令。至於上訴人主張前於98年10月26日已因本件而溢退稅款518,012元一節，並非本件訴訟之範圍，且上訴人亦得於嗣後退稅時主張抵銷，與本件無涉。（四）綜上所述，原判決並無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年9月29日
最高行政法院第一庭
審判長法官鍾耀光
法官鄭忠仁法官黃淑玲法官鄭小康法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國100年9月29日
書記官王福瀛