裁判字號：最高行政法院100年判字第1025號判決
裁判日期：民國100年06月16日
裁判案由：廢棄物清理法
最高行政法院判決
100年度判字第1025號上訴人瑞旗生物科技股份有限公司代表人 潘慶瑞 訴訟代理人 楊金順 律師被上訴人行政院環境保護署代表人 沈世宏 訴訟代理人 張訓嘉 律師
何嘉昇 律師
參加人財政部臺灣省北區國稅局代表人 吳自心
送達代收人 李希華 上列當事人間廢棄物清理法事件，上訴人對於中華民國99年2月11日臺北高等行政法院97年度訴字第607號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人【原名瑞紘工業股份有限公司，民國（下同）93年12月1日與瑞旗實業股份有限公司合併，由瑞紘工業股份有限公司為存續公司，並更名為瑞旗生物科技股份有限公司】係容器製造業者，經被上訴人委託致遠會計師事務所（嗣更名為 安永 聯合會計師事務所，下稱安永事務所）於95年11月3日至95年12月1日，查核上訴人92年1月至95年8月之營業（進口）量相關帳簿憑證結果，發現上訴人有未依規定申報繳納PP、PE及其他紙容器之回收清除處理費之情形，被上訴人乃以96年1月25日環署基字第0960007370號函（下稱原處分）請上訴人於文到45日內補繳回收清除處理費計新臺幣（下同）144,773,719元，如逾期未完納，將移送強制執行，並處應繳納費用1倍至3倍之罰鍰。上訴人不服，提起訴願，遭駁回後，遂提起行政訴訟，經原審法院依職權命財政部臺灣省北區國稅局輔助參加本件被上訴人之訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠被上訴人就系爭PP、PE回收清除處理費費率之訂定係不當，違反平等原則，且侵害上訴人之財產權，故被上訴人據該不當之費率所為之原處分，自應予撤銷。㈡94年4月21日修正發布之應回收廢棄物責任業者管理辦法（下稱管理辦法）第15條之1規定，被上訴人應按上訴人之「容器生產量」而非產品「銷售量」核算其應繳納之回收清除處理費。縱上訴人未提供生產量之相關資料供查核，被上訴人尚可依管理辦法第13條各款規定之方法擇定其營業量，而非逕依其產品銷售量推估。況被上訴人另案委託訴外人即衛適密廢物減量科技有限公司（下稱衛適密公司）查核上訴人89年度之營業量結果，衛適密公司業於查核程序明確指出查核基準為「依據生產量扣除耗損率及出口量計算而得」，並於「會計查核重點及結果」欄明確載明：「．．．銷售開立二聯式發票部分之產品，並未記載買受人資料，且依其性質暫行推定非屬一次性使用之免洗餐具，不予列入此次查核應繳費營業量之計算，而開立三聯式發票部分，則必須取得下游廠商出具其產品係做為工業、農業及醫療等用途，而非免洗餐具之證明書，始可認定為扣減項目．．．」。準此，衛適密公司除以上訴人之生產量扣除耗損率及出口量，並依產品是否具有重複使用性、開立統一發票之銷售對象是否為營利事業及屬於容器附件或附屬品如杯蓋、吸管、包膜、湯匙等列為扣減項目，核算上訴人之營業量，該計算方式已使上訴人產生合理信賴，詎料被上訴人於本件所為查核標準竟不相同，對照被上訴人於89年間委託衛適密公司查核之結果，其所以未將二聯式發票列入計算，已依立法目的為合理之說明，並使上訴人產生合法之信賴。本件經安永事務所查核之結果，不惟未區分上訴人產品之使用目的，一律將上訴人所有銷售產品皆列入課徵範圍，而該年度上訴人開立二聯式發票之產品已占公司銷售量一半以上，故被上訴人所為將造成上訴人之營運成本暴增，已非上訴人經營所得預見，亦未說明是否考量個案事實差異及立法目的而為不同處置之正當理由，其所採之措施是否符合主管機關課徵回收清除處理費之目的已有疑義。況上訴人從來皆係以產品發票供被上訴人查核，與88年、89年間上訴人所提供之銷售資料並無本質上不同，故本件亦不應有如訴願機關所稱因上訴人提供不同資料，致查核人員採取不同計算基礎之情事。是被上訴人顯係就同樣之事件、同樣之產品，對於同一法規之解釋及執行，只因年度不同，而有不同之查核標準，顯違憲法平等原則及行政自我拘束原則之要求。㈢被上訴人僅按上訴人發票上記載之產品箱數，依95年度上訴人生產線上產品每箱重量推估計算上訴人92年至95年之回收清除處理費。惟上訴人之產品包裝係依產品之特性而不同，裝箱方式亦因客戶要求而隨之改變，致規格時有差異，而被上訴人據以核算之產品總重量卻均相同，足見其查核方式之粗率。且上訴人92年至95年之營收額受限塑政策影響，相較於88年、89年營收額已大幅減少，所須繳交費用卻較88年、89年高出10倍之多，顯不合理。㈣又被上訴人另案查核90年3月至91年12月應補繳回收清除處理費，與本件事實基礎及法律構成要件相同，該案業經原審法院95年度訴字第4229號判決撤銷，該判決雖經本院以98年度判字第1170號認定適用法律錯誤，管理辦法係依廢棄物清理法第10條之1第2項後段之規定訂定，惟廢棄物清理法第10條之1第2項後段並非「刪除」，而係「修正」，故廢物品及容器回收清除處理辦法（已於92年3月13日廢止，下稱處理辦法）並未因廢棄物清理法於90年10月24日全文修正公布時，無第10條之1之條次而失其授權依據。惟查，處理辦法業因其母法之廢棄物清理法第10條之1於90年10月24日經刪除而失其適用基礎，本件自應適用新修正之廢棄物清理法第15條之1規定，於94年5月1日前製造者，仍以「容器生產量」定其「營業量」，非被上訴人所稱之「銷售量」。㈤被上訴人又以「廢棄物清理法修正公布施行後過渡時期執行要點」（下稱過渡要點）為據，主張依處理辦法第3條規定，據上訴人之銷售量以計算營業量並無違法云云。惟查過渡要點僅係被上訴人內部規範之行政規則，尚無從對外發生拘束力，且該要點已明顯牴觸管理辦法第15條之1規定，況本件原處分係於96年1月25日作成，自應優先適用管理辦法第15條之1規定，是被上訴人適用法規顯有違誤，不得以生產量趨近銷售量來自圓其說。遑論安永事務所計算之結果固與參加人計算之結果差異不大，惟仍較參加人計算之應繳費責任物銷售重量為大，從而被上訴人雖一再主張其以原處分所為之認定對上訴人有利，但仍違背依法行政原則。㈥縱認參加人之計算方式無誤，惟依管理辦法第11條規定，參加人於本件程序中所提之統計表，未將上訴人外銷國外之產品部分予以扣除，其計算之結果，自有未洽。查上訴人92年、93年、94年及95年1至8月之外銷金額，分別為87,287,860元、91,877,195元、100,109,650元、80,101,413元，此有桃園縣營業人銷售額與稅額92年、93年、94年與95年1至8月份申報書為憑，故參加人所計算之銷售總金額應扣除上述外銷金額，始符法制等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠目前回收清除處理費係採複式費率制，按物品、容器種類分別訂定、公告費率，核屬依事物性質不同所為合目的性差別待遇。僅以塑膠容器而言，PET、PVC、PP/PE、PS發泡及PS未發泡等材質之費率即各自相異，是被上訴人所核定之廢容器回收清除處理費率，並無不當。㈡上訴人雖主張應按管理辦法第15條之1規定，以「容器生產量」認定營業量，惟查上訴人94年5月至95年8月之回收清除處理費計算方式，依管理辦法第15條之1規定，應以「責任物之銷售量」作為「營業量」，再乘以回收清除處理費費率甚明。故原處分命上訴人應補繳94年5月至95年8月之回收清除處理費計39,216,951元，於法並無違誤。至92年1月至94年4月回收清除處理費部分，查94年4月21日修正之管理辦法第15條之1固明定平板容器或非平板類免洗餐具容器製造業之責任物，於94年5月1日前製造者，其營業量為製造業者之容器生產量，但處理辦法第3條亦規定：「．．．十二、營業量或進口量：指．．．容器製造業者之銷售量或生產量」準此，被上訴人即非不得以上訴人之銷售量作為其營業量。況為因應廢棄物清理法之修正，被上訴人前於90年12月18日公告發布過渡要點，明定於該次修正之過渡時期，有關物品或容器業者之繳費方式及其他相關應遵行事項應依處理辦法規定辦理（過渡要點第1點、第4點參照）。從而，原處分就92年1月至94年4月回收清除處理費部分，仍以上訴人之銷售量作為其營業量，於法亦無違誤。㈢被上訴人以推計方式核定上訴人之營業量，應係合法且相當；且縱與參加人所計算之結果稍有不同，亦不影響原處分之合法性。上訴人主張其雖未提供完整資料以供被上訴人查核當年度營業量，然被上訴人尚可依管理辦法第13條所定之方法擇定上訴人之營業量，尚不得逕自以上訴人之產品銷售量來推估上訴人應補繳之回收清除處理費用云云。惟查，就94年5月至95年8月回收清除處理費部分，被上訴人本即應以上訴人之銷售量作為其營業量，自無適用管理辦法第13條擇定上訴人之營業量規定之餘地。另就92年1月至94年4月回收清除處理費部分，依處理辦法第3條規定，被上訴人亦應以上訴人之銷售量作為其營業量，是上訴人之主張，核不足採。又縱認被上訴人僅得適用管理辦法第15條之1規定，以上訴人之生產量作為其營業量，惟按廢棄物清理法第16條第1項及第20條課責任業者以申報及提示產銷營運相關資料之協力義務，如責任業者未能遵守，主管機關之舉證證明程度應得減輕，並得按查得資料核定營業量及應納回收清除處理費數額。本件經被上訴人委託安永事務所依廢棄物清理法第20條規定進入上訴人場所查核其營業量時，上訴人並未盡其協力義務，提供完整帳冊、資料，會計師4度前往查核未果後，方改依推計核定方法，據上訴人所提供銷貨統一發票、重量參考值明細表，以及稅捐稽徵機關所提供關於上訴人申報銷售發票明細等資料，推估其營業量，進而核定其應補繳回收清除處理費數額，亦符管理辦法第13條第1項第1款所定「其他足供佐證之資料」或同條項第2款所定「上游、下游業者相關資料」，是被上訴人核定營業量方式與管理辦法第13條第1項規定尚無不合。且管理辦法第13條第1項規定「得」依該條各款方法擇定其營業量最高者為該責任業者之營業量，僅係賦與被上訴人擇定最高之權限，並非限制或排除被上訴人原有間接依查得資料推計課徵回收清除處理費之權限，故於責任業者未提供完整帳冊、資料之情形，被上訴人固得依管理辦法第13條第1項規定擇定責任業者最高營業量，但非僅得依該條項規定辦理，而不得依查得資料推計核定營業量。又生產量與銷售量間實存有一定之關連性，本件上訴人92年1月至94年4月應繳之回收清除處理費，共14期，長達28個月，故其營業量之估算，實可將存貨之因素加以忽略，而認上訴人該期間內之銷售量與生產量大致相當，是安永事務所依會計上「重要性原則」，忽略存貨因素，而以銷售量推計營業量，並本於上訴人提供之銷貨統一發票、重量參考值明細表，加以抽驗、實測，認無重大不符情形，乃加以採用，此查核方式實合乎經驗法則，客觀、合理，而推計核定營業量亦應與責任業者實際營業量相當，難謂非兼顧稽徵經濟與實質課徵之折衷作法，要無不當。第以本件經安永事務所查核結果，發現上訴人申報之營業量僅分別占原料購入量扣除出口量及出售予下游容器商品製造廠之營業量之0.37%、0.46%、0.82%及0.88%，足見上訴人已申報之營業量所占其原料購入量之比例明顯偏低，顯不合理，確實有嚴重短漏報回收清除處理費之情形。惟上訴人僅提出查核期間之總分類帳、傳票及銷售發票等，因該總分類帳及傳票中並無與營業量有關之資料可供核對，上訴人亦未提供相關生產及成品庫存之資訊，安永事務所則以大量人力，逐筆統計上訴人92年1月至95年8月約19萬筆銷售發票，核算結果上訴人92年1月至95年8月合計短漏報之應補繳回收清除處理費為144,773,719元。又因上訴人僅提供92年1月至95年8月銷貨發票，未提供生產及成品庫存等資訊，無法取得生產量，基於產品生產完成後，除已銷售者外，尚未銷售者即屬存貨，生產量與銷售量實具有一定關連性，二者差異僅為尚未銷售之存貨，考量上訴人92年1月至94年4月30日以生產量為營業量，就94年4月30日尚未出售之存貨即應申報繳費，94年5月後以銷售量為申報基礎時，需扣除銷售屬94年4月30日尚未出售之存貨，而除非94年4月30日未出售存貨至95年8月仍未售出，否則二者間僅為申報時點之差異，不影響本案查核期間之整體查核結果及金額，且以銷售量為營業量時，94年4月30日未出售存貨至95年8月仍未售出者，並不計入上訴人營業量，故對上訴人實較為有利。而管理辦法第13條規定，係以業者拒絕提供資料、提供不實資料或未提供完整帳冊、資料為適用前提，依各款規定方式計算擇高定其營業量，實具有懲罰性質，所適用結果對業者較為不利。上訴人係自行購買原料生產製造後銷售，並無向外購買產品再銷售之情形，雖未提供生產量資料，惟已提供完整之銷售發票資料，佐以稅捐稽徵主管機關提供上訴人申報銷售發票明細資料以為勾稽，即可按此上訴人所提供明確且完整之銷售發票資料及採此較有利於上訴人之方式核算其營業量，本件之查核就當事人有利及不利之情形實已一律注意，係依法行政，並無違誤。㈣上訴人為亞洲具規模之容器生產廠，原應依法據實申報回收清除處理費，卻違法而未誠實申報繳納PP、PE及其他紙容器之回收清除處理費，其短漏報之情形不僅甚為嚴重，且於安永事務所派員查核時亦未克盡其協力義務，被上訴人乃依法按上訴人提供之92年1月至95年8月銷貨發票查核，並依公告費率計算其應補繳納之回收清除處理費，原處分及訴願決定均無違誤。另衛適密公司於91年1月至3月間受被上訴人委託查核上訴人89年度之營業量時，原擬依上訴人之生產量扣除損耗率及出口量計算，惟嗣因上訴人表示資料龐大、無法整理、舉證困難等，遂終以「銷售發票」及「重量換算表」計算應補繳之回收清除處理費金額，是以，衛適密公司查核上訴人89年營業量，係按其銷售發票進行查核，以銷售量核計其應繳納費用，與本件查核計算之標準相同，此有衛適密公司之工作紀錄可稽，是被上訴人並未有違反行政自我拘束、平等原則，或恣意變更課徵方式，亦無致上訴人誤信之虞等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、參加人則以：㈠茲將上訴人92年度至95年度營業稅部分之查核結果陳述如下：參加人係以被上訴人所提供安永事務所編製之92年1月至95年8月銷貨發票明細表與上訴人銷售額與稅額申報書（401）及營業人使用三（二）聯式統一發票明細表、統一發票等相關資料加以抽查核對，各年度抽查2個月。經按該銷貨發票明細表列相同統一發票字軌號碼抽核至上訴人申報營業人使用三（二）聯式統一發票明細表結果，該字軌號碼均已列入營業稅申報；另加總上訴人申報營業人使用三（二）聯式統一發票明細表金額與同期營業人銷售額與稅額申報書（401）相符，抽核過程除發現安永事務所編製之銷貨發票明細表部分因品名、數量、單價或金額輸入錯誤至其所編製之銷貨發票明細表較統一發票明細表為高，惟因參加人係採抽核方式，故無法提供差異金額。又因被上訴人所提供安永事務所編製之92年1月至95年8月銷貨發票明細表列金額，經參加人查核發現有部分錯誤，尚不足以證明上訴人有逃漏營業稅之情事。㈡次就上訴人92年度至95年度營利事業所得稅部分之查核結果陳述如下：本件審查重點應係營業成本，而參加人係依財政部所頒訂之塑膠業PP圓杯耗用原料耗損料16.7%，計算上訴人應繳費責任物產出量；又因各年度期初存料與期末存料金額相當，故逕以原料投入量換算產品產出量。雖參加人與被上訴人所委託之安永事務所採取之查核方式不同，但於各年度所得出之結果係相當等語。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件兩造爭點厥為系爭「營業量」究係何指？被上訴人以銷貨發票、傳票為憑，用推計方式核算營業量，再計算系爭回收清除處理費，所為處分是否違誤？經查：㈠上訴人雖主張依廢棄物清理法第16條第1項規定，所謂「營業量」應係指「容器生產量」，被上訴人原應按容器生產量核算系爭應繳納之回收清除處理費，卻以銷售發票作核算基礎，即以「銷售量」推計核算營業量，自屬於法無據，且被上訴人就系爭PP、PE回收清除處理費費率之訂定亦係不當，據此所為之原處分殊屬違誤，應予以撤銷云云。惟查，處理辦法業於92年3月13日廢止，是本件僅上訴人92年1月至92年2月之「營業量」部分涉及處理辦法；反觀管理辦法係於91年10月23日訂定發布，其第17條明定：「本辦法自發布日施行」，依中央法規標準法第13條規定，該辦法係自91年10月25日起發生效力，自涵蓋本件上訴人92年1月至95年8月之「營業量」查核，故本件予以適用管理辦法，先予指明。復觀諸91年10月23日修正發布之管理辦法第2條第2款、94年4月21日修正增訂之管理辦法第2條第2款、第15條之1規定，上開條文所稱之「其於中華民國94年5月1日前製造者」，自係指91年10月25日至94年5月1日前製造者，殆無疑義。本件上訴人92年1月至95年8月之「營業量」，自92年1月至94年5月1日前製造者，其營業量為製造業者之容器生產量，得以容器平板購入量及生產量扣除製造容器過程之耗損量計之；自94年5月2日至95年8月製造者，其營業量為製造業者之責任物之銷售量，即堪確定。是上訴人主張應以「容器生產量」為「營業量」據以計算系爭回收清除處理費，原處分按「銷售量」予以推計核算「營業量」再予以計算系爭回收清除處理費，即各有部分於法有據、部分顯有可議之處。然為解決爭端及公允起見，鑑於原處分既以「銷售量」推估「營業量」，原審法院遂依職權命財政部臺灣省北區國稅局輔助參加本件訴訟，並為輔助查核，即依上訴人92年度至95年度營業稅及營利事業所得稅申報事件所有相關帳簿憑證，由「營業成本」等項予以計算系爭回收清除處理費金額。㈡按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等。蓋有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課以納稅義務人申報及提示帳證之協力義務。若納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度，有司法院釋字第218號解釋及本院91年度判字第1867號判決足資參照。且依所得稅案件之舉證責任客觀配置原則言之，有關營業成本之金額屬計算稅捐債權之減項，因此納稅義務人對其金額之真實性有證明負擔存在。然當納稅義務人拒絕舉證，反而要求按照類型化之同業利潤標準為推計，稅捐稽徵機關又認為，若依查得之資料為推計，可以獲致超過依同業利潤標準認定之利潤時，即應由稅捐機關對較（同業利潤標準為）低之營業成本金額負擔舉證責任。而當營業成本之舉證責任配置予稅捐稽徵機關後，納稅義務人之協力義務即行發生，並在其不履行該協力義務之情況下，稅捐稽徵機關即得依所得稅法第83條第1項後段「推計課稅」之規定，降低對待證事實之證明高度，並用間接證據證明待證事實。至於間接證據與待證事實之合理關連性，則視個案決定。本件固非所得稅案件，但因系爭PP、PE及其他紙容器之回收清除處理費之計算，所謂「容器『生產量』」牽涉營業成本項目，被上訴人復係根據上訴人於查核階段所提供之銷貨發票、傳票等件，逐一統計應繳費責任物之銷售量，並佐以傳票檢附之統一發票統計原料購入量，藉以驗證應申報營業量之合理性；參以上訴人對其於95年11月3日至95年12月1日，在被上訴人所委託之安永事務所查核時，僅提供查核期間（92年1月至95年8月）之總分類帳、傳票及銷貨統一發票，卻拒提示有關生產量相關資料等之事實並不爭執，是本件因上訴人未提供生產及成品庫存等帳簿憑證資料，致無法勾稽生產量，殊無單從上訴人所提供帳證即得以計算「容器生產量」之可能，即堪確定。從而，本件不論就有關營業成本之金額因係屬計算稅捐債權之減項，身為納稅義務人之上訴人本對其金額之真實性有證明負擔存在，或就上訴人拒不履行協力義務而言，皆有上開法理基礎之適用無疑。則本案之爭點厥為針對本案之實證特徵論之，在上訴人拒絕履行協力義務之情況下，依被上訴人掌握之證據（即92年1月至95年8月之總分類帳、銷貨發票及傳票），是否可與待證事實建立起足夠之合理關連性，而基於下述理由，應認該合理關連性得以建立，因此本案之推計結果，並無違法之處。㈢經查本件參加人依被上訴人所提供安永事務所編製之92年1月至95年8月銷貨發票明細表與上訴人銷售額與稅額申報書（401）及營業人使用三（二）聯式統一發票明細表、統一發票等相關資料加以抽查核對，各年度抽查2個月，經按該銷貨發票明細表列相同統一發票字軌號碼抽核至上訴人申報營業人使用三（二）聯式統一發票明細表，該字軌號碼均已列入營業稅申報；且加總上訴人申報營業人使用三（二）聯式統一發票明細表金額與同期營業人銷售額與稅額申報書（401）相符，抽核過程除發現安永事務所編製之銷貨發票明細表部分因品名、數量、單價或金額輸入錯誤，致其所編製之銷貨發票明細表較統一發票明細表為高，惟因參加人係採抽核方式，故無法提供差異金額；又因被上訴人所提供安永事務所編製之92年1月至95年8月銷貨發票明細表列金額，業經查核發現有部分錯誤，自不足以證明上訴人有逃漏營業稅之情形等情，已經參加人陳述綦詳在卷，並製作營業稅查核報告、營業稅查核補充報告等件在卷可佐。是參加人所認定上訴人92年1月至95年8月，經抽核進貨（料）憑證均已依規定入帳至進貨（料）及應付帳款（或短期借款）科目，其憑證金額與帳載相符；至抽核銷貨發票，亦均已依規定入帳至應收帳款及銷貨收入科目，其銷貨發票憑證金額核與帳載相符，並均列入營業稅申報等情，即屬有據。則被上訴人依上訴人所提供之銷貨發票予以計算系爭回收清除處理費，該等「銷貨發票」內容之真實性，堪以認定。㈣又參加人依上訴人92年度至95年度營利事業所得稅申報事件所有相關帳簿憑證，查核科目為「損益科目」中「營業收入總額」、「營業成本」等項目，以「營業成本」項目為主，而查對勾稽本件應繳回收處理費之「營業量」統計分析之方式，乃係以原料耗用量換算成品產出量，即以投入生產量認定應繳費責任物產出量。亦即，因系爭各年度期末存貨均與期初存貨相當，即各年度期初存料與期末存料金額相當，故不考慮該因素，逕以原料投入量換算產品產出量，再依財政部所頒訂之塑膠業PP圓杯耗用原料耗損料16.7%，計算上訴人應繳費責任物產出量，其結果與安永事務所統計之應繳費責任物銷售重量相當等情，業據參加人陳述綦詳在卷，並製作上訴人92年度至95年度各年度營利事業所得稅審查報告書一般案件重核報告書及統計表在卷足憑。被上訴人之核定金額與參加人以原料耗用量認定應繳費責任物產出量及應補繳金額，詳如原判決附表二（即上訴人應繳交回收清除處理費計算差異表）所示。經將安永事務所與參加人所統計計算得出之金額相互比較結果，發現其中92年度、93年度部分，安永事務所統計誤差值分別為0.0368、0.0294，差距甚微，至94年度及95年度（1月至8月）部分之核定，則對上訴人較有利，誤差值為負數，即各為-0.1215、-0.0311，此觀統計表中表二「安永與國稅局差異」一欄所列載數據即明。查上開統計表（表二）中「生產量」一欄所載數據資料，係源自於上訴人92至95年度各年度營利事業所得稅結算申報書所附原材料（進、耗、存）年報表一覽表，該表中最左邊「料品編號（單位成本）」屬於「1A」，係本件系爭PP、PE之原料代號，再參酌「生產領用數量」欄數據得出，至於該表中「本期進料數量」一欄數據，即參加人所據以核算各年度之總結計算表表一中之數據，亦經參加人訴訟代理人於準備程序庭時陳述甚詳。是本件經命參加人依上訴人92年度至95年度營利事業所得稅申報事件所有相關帳簿憑證，自各年度「營業成本」予以計算系爭回收清除處理費金額結果，既與原處分按「銷售量」予以推計核算「營業量」，再予以計算系爭回收清除處理費結果相當，足徵被上訴人於本件查核時，依上訴人當時所提供之92年1月至95年8月之傳票及銷貨統一發票等件，所為之推計，對待證事實之真實性具有高度之說服力，並建立起足夠之合理關連性。㈤至上訴人於言詞辯論庭時始主張之參加人雖係以「容器生產量」計算其應給付之回收清除處理費，但未予扣除外銷部分一節。查本件參加人所計算之方式既係自「營業成本」項目查核勾稽應繳回收清除處理費之「營業量」，自與被上訴人係按「銷售量」推計核算「營業量」之方式有別，本不能相提併論；且外銷部分，業經被上訴人依上訴人所提供之銷貨發票之應列管材質重量扣除出口量，據以核算應申報及短漏申報之營業量，再依產品容器空重乘以公告費率，計算得出系爭短漏應補繳之回收清除處理費金額，此觀附表二（即上訴人應繳交回收清除處理費計算差異表）中「出口量（kg）」一欄亦明，上訴人所稱殊有誤解。故被上訴人以上訴人身為生產、製造、銷售容器材質為PP、PE、其他紙容器（包含紙製平板容器）之責任業者，負有廢棄物「回收」、「清除」、「處理」之責任，所繳納回收清除處理費復用以支付回收清除處理補貼等與一般廢棄物資源回收有關之用途（廢棄物清理法第15條第1項、第17條參照），竟未依規定申報繳納92年1月至95年8月之PP、PE及其他紙容器之回收清除處理費，遂以原處分請上訴人於文到45日內補繳回收清除處理費計144,773,719元，如逾期未完納，將移送強制執行，並處應繳納費用1倍至3倍之罰鍰，所為課徵，核與「污染者付費原則」、「責任者付費原則」、「原因者付費原則」等公課收取原則理念無違，其認事用法亦無恣意濫用及其他違法情事。㈥再上訴人主張其他材質之回收基金皆為虧損，而PP材質之回收基金卻有大量盈餘，未符合基金損益平衡之原則，且可徵費率訂定過高，超收過多費用，被上訴人不分對象，對所有責任業者課徵相同之費率，容與現實未符等節。經查紙容器、聚乙烯（PE）、聚丙烯（PP），由容器製造業者負責繳交回收清除處理費用，係由被上訴人分別以公告明定應回收清除、處理之一般廢棄物之種類、物品或其包裝、容器之業者範圍在案；且目前回收清除處理費係採複式費率制，按物品、容器種類分別訂定、公告費率，核屬依事物性質不同所為合目的性差別待遇，乃從事系爭營業行為之上訴人，於投入此行業前，對相關制度設計必須具備之基本認知，自不能於營業多年並按規定據以申報（本件即係短漏報應補繳回收清除處理費之案例）後再予爭執，所稱乏合理規範基礎，復與實務處理現況相悖，殊無足取。是以，本件被上訴人以銷貨發票、傳票等憑證，予以推計核算上訴人系爭應繳費責任物銷售重量及應補繳金額，其審查認定程序及計算方法暨判斷既無錯誤，雖與管理辦法之規定適用容或有部分之差異，但其結論與參加人按「營業成本」予以計算「營業量」及系爭回收清除處理費金額結果，並無二致，所為處分即無違誤。㈦綜上所述，本件被上訴人所為之原處分，揆諸廢棄物清理法第15條、第16條第1項前段及第20條規定暨前開說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人徒執前詞，訴請撤銷，為無理由等由，乃駁回上訴人在原審之訴，並敘明兩造其餘之主張及陳述等（包括對本院98年度判字第1170號判決之攻擊防禦方法等），因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究。
六、本院查：㈠按「（第1項）物品或其包裝、容器經食用或使用後，足以產生下列性質之一之一般廢棄物，致有嚴重污染環境之虞者，由該物品或其包裝、容器之製造、輸入或原料之製造、輸入業者負責回收、清除、處理，並由販賣業者負責回收、清除工作。一、不易清除、處理。二、含長期不易腐化之成分。三、含有害物質之成分。四、具回收再利用之價值。（第2項）前項物品或其包裝、容器及其應負回收、清除、處理責任之業者範圍，由中央主管機關公告之。」、「依前條第2項公告之應負回收、清除、處理責任之業者，應向主管機關辦理登記；製造業應按當期營業量，輸入業應按向海關申報進口量，於每期營業稅申報繳納後15日內，依中央主管機關核定之費率，繳納回收清除處理費，作為資源回收管理基金，並應委託金融機構收支保管；」及「主管機關得派員或委託專業人員攜帶證明文件進入依第16條第1項、前條指定公告責任業者、販賣業者之場所及依第18條第3項指定公告回收、處理業之回收、貯存、清除、處理場所，查核其營業量或進口量、物品或其包裝、容器之銷售對象、原料供應來源、回收相關標誌、應回收廢棄物回收處理量，並索取進貨、生產、銷貨、存貨憑證、帳冊、相關報表及其他產銷營運或輸出入之相關資料；必要時，並得請稅捐稽徵主管機關協助查核。」廢棄物清理法第15條、第16條第1項前段及第20條分別定有明文。次按，91年10月23日訂定發布之管理辦法第2條第2款規定：「本辦法專用名詞定義如下：
．．二、營業量：係指製造業者之責任物之銷售量。但容器商品製造業者之營業量為其容器購入量及容器生產量．．糕餅麵包盒、生鮮托盤或免洗餐具等容器製造業者之營業量為其容器生產量，得以容器平板購入量及生產量扣除製造容器過程之耗損量計之．．」第13條規定：「（第1項）主管機關或其委託之專業人員依本法第20條進行查核時，責任業者提供之資料不實，或未提供完整帳冊、資料，主管機關或其委託之專業人員得依下列方法擇定其營業量或進口量最高者為該責任業者之營業量或進口量：一、依原（物）料、人員、水電或設備使用情形、生產速率或其他足供佐證之資料計算其營業量或進口量。二、由責任業者之上游、下游業者相關資料計算其營業量或進口量。三、依銷售額相近之同業申報之營業量或進口量。四、依銷售額相近之同業申報之回收清除處理費金額佔銷售額比例計算其營業量或進口量。五、依機器、設備、製造程序、原料相近之同業之製造量計算方式計算其營業量或進口量。（第2項）前項之完整帳冊依商業會計法及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法之規定。」94年4月21日修正發布之管理辦法第2條第2款規定：「本辦法專用名詞定義如下：．．二、營業量：係指製造業者之責任物之銷售量。但容器商品製造業者之營業量為其容器購入量及容器生產量；．．」94年4月21日修正增訂之管理辦法第15條之1規定：「平板容器或非平板類免洗餐具容器製造業之責任物，於中華民國94年5月1日後製造者，其營業量為製造業者之責任物之銷售量；其於中華民國94年5月1日前製造者，其營業量為製造業者之容器生產量，得以容器平板購入量及生產量扣除製造容器過程之耗損量計之。」又紙容器、聚乙烯（PE）、聚丙烯（PP），由容器製造業者負責繳交回收清除處理費用，為被上訴人91年6月19日環署廢字第0910041426號、91年9月20日環署廢字第0910064996號、92年6月13日環署廢字第0920042910號、92年9月1日環署廢字第0920063428號、92年12月31日環署廢字第0920095888號、93年6月15日環署廢字第0930042383號及93年12月31日環署廢字第0930097607號公告應回收清除、處理之一般廢棄物之種類、物品或其包裝、容器之業者範圍所明定。㈡本件上訴人係容器製造業者，經被上訴人委託安永事務所於95年11月3日至95年12月1日，查核上訴人92年1月至95年8月之營業（進口）量相關帳簿憑證結果，發現上訴人有未依規定申報繳納PP、PE及其他紙容器之回收清除處理費之情形，被上訴人乃以原處分請上訴人於文到45日內補繳回收清除處理費計144,773,719元，如逾期未完納，將移送強制執行，並處應繳納費用1倍至3倍之罰鍰。上訴人不服，循序提起行政訴訟。㈢查行政程序法第36條：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」固規定行政機關有依職權調查證據之義務，惟同法第40條亦規定：「行政機關基於調查事實及證據之必要，得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品。」參酌司法院釋字第537號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」其解釋理由書更進一步闡明：「稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條之規定，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，且受調查者不得拒絕。於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」即同時課予納稅義務人申報協力義務。按應負回收、清除、處理責任之業者（下稱責任業者）所應負擔包裝、容器之回收清除處理費，雖屬特別公課，惟依廢棄物清理法第20條規定，主管機關得派員或委託專業人員查核責任業者營業量或進口量，及責任業者之相關帳簿憑證資料，因該帳簿憑證資料，俱存於責任業者支配範圍，是參酌上開司法院釋字第537號解釋意旨，基於公平合理分擔舉證責任，責任業者自亦負有調查之協力義務。責任業者違背上述協力義務，即產生由主管機關片面核定等不利益之後果，而減輕主管機關之舉證證明程度。是主管機關或其委託之專業人員依廢棄物清理法第20條進行查核時，責任業者提供之資料不實或未提供完整帳冊、資料，自得依廢棄物清理法授權訂定之管理辦法第13條規定之方法，擇定其營業量或進口量最高者為該責任業者之營業量或進口量（即按一定標準或間接證明之方式予以推估，以代直接證據之調查）。㈣本件查核期間為92年1月至95年8月，依94年4月21日修正增訂之管理辦法第15條之1規定，上訴人92年1月至94年4月30日製造之責任物應以生產量為營業量，94年5月1日至95年8月製造之責任物則應以銷售量為營業量；惟上訴人於被上訴人委託安永事務所進行查核時，僅提供查核期間之總分類帳、傳票及銷貨統一發票，拒提示有關生產量等相關資料，乃原審所確定之事實，則本件因上訴人未提供完整之生產及成品庫存等帳簿憑證資料，無法勾稽其生產量，被上訴人自得依廢棄物清理法第16條第4項規定授權訂定之管理辦法第13條規定，擇定其營業量最高者為上訴人之營業量。準此，被上訴人以上訴人係自行購買原料生產製造後銷售，並無向外購買產品再銷售之情形，雖未提供生產量等相關資料，惟已提供傳票及銷貨統一發票等件，佐以參加人提供上訴人申報銷售發票明細資料以為勾稽，即可據以核算其營業量，據此推估之營業量而通知上訴人補繳回收清除處理費144,773,719元，經核與管理辦法第13條第1項第1款後段所定「依其他足供佐證之資料計算其營業量」之擇定方法相符。另原審依職權命參加人參加本件訴訟，並為輔助查核結果（廢棄物清理法第20條後段亦規定，必要時，並得請稅捐稽徵主管機關協助查核），亦得到被上訴人依上訴人所提供之傳票及銷貨統一發票等件所為之推計核算營業量，與參加人自營業成本項目查核勾稽上訴人應繳回收清除處理費之結果大致相當（92年、93年部分，安永事務所統計誤差值分別為0.0368、0.0294，差距甚微；至94年、95年1月至8月部分，誤差值為負數，即各為-0.1215、-0.0311，對上訴人較有利；見原判決所附統計表之表二）。是原判決認原處分及訴願決定並無違誤，因而駁回上訴人在原審之訴，經核於法尚無不合。從而，上訴人主張其縱未提供完整資料以供被上訴人查核營業量，亦應依管理辦法第13條規定方法擇定其營業量，而非按「銷售量」推計核算其「營業量」，原判決有適用法規不當之違法乙節，無非係執其歧異之見解，指摘原判決有適用法規不當之違法，所訴委不足採。㈤上訴意旨復謂：被上訴人就PP/PE回收清除處理費之費率訂定不當，有違比例原則，原處分據該不當之費率課徵回收清除處理費，逾越廢棄物清理法授權課徵回收清除處理費之立法目的，被上訴人對所有責任業者課徵相同之費率，違反平等原則，影響上訴人之競爭地位，違反憲法保障人民之工作權及財產權云云。查上訴人所爭執之費率，乃被上訴人依廢棄物清理法第16條第5項規定授權核定公告，若上訴人對該費率不服，宜另案向被上訴人所設資源回收費率審議委員會提出檢討修正意見，在未修正前，本件被上訴人依其核定公告之費率核算上訴人應繳回收清除處理費，於法即無不洽。㈥至上訴意旨謂：參加人依「營業成本」項目查核勾稽應繳回收清除處理費之「營業量」並未扣除「外銷出口量」，顯見被上訴人之計算方式有重大錯誤，就此原判決顯有不備理由之違法；另原判決未就本件為何不適用管理辦法第15條之1規定敘明其理由，且未敘明安永事務所計算之結果與參加人計算之結果仍有差異之理由，有判決不備理由之違法；又原判決既認上訴人之主張與原處分各有部分於法有據、部分顯有可議之處，仍依可議之「銷售量」推計「營業量」，予以計算上訴人之回收清除處理費，顯有理由矛盾之違法云云。惟按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；而所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。經查原判決業就本件涉及回收清除處理費計算之「營業量」應如何認定，逐一說明其法律依據及被上訴人所為推計核定之合法性與合理性，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，核並無所謂判決不備理由或判決理由矛盾之違背法令情形。上訴人上開主張，無非係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，並就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，指摘原判決為違誤，所訴委不足採。㈦綜上所述，本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年6月16日
最高行政法院第二庭
審判長法官劉鑫楨
法官吳慧娟法官胡方新法官曹瑞卿法官林金本以上正本證明與原本無異中華民國100年6月17日
書記官吳玫瑩