裁判字號：最高行政法院98年判字第561號判決
裁判日期：民國98年05月21日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
98年度判字第561號上訴人臺灣人壽保險股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人乙○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年4月30日臺北高等行政法院95年度訴字第3142號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人辦理92年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新臺幣（下同）44,239,971,627元，經被上訴人初查，以上訴人申報之債券利息收入4,486,844元，係減除債券溢價攤銷數393,157,082元及金融債券利息收入1,998,105元後之金額，遂予加回，核定營業收入項下之利息收入為4,880,008,926元、本期營業收入為44,627,871,744元，全年所得額3,016,667,401元，課稅所得額914,709,502元。另上訴人91年度未分配盈餘申報，原列報「依證券交易法第41條規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積」（減項）563,201,596元，未分配盈餘為556,556,106元，案經被上訴人增列「其他－債券溢價攤銷數」138,813,620元（加項）、核定「依證券交易法第41條規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積」為0元，核定91年度未分配盈餘為1,252,734,445元，依行為時所得稅法第66條之9第1項規定就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅計125,273,444元。上訴人對上開被上訴人核定92年度營業收入（利息收入）及91年度未分配盈餘之「其他－債券溢價攤銷數」、「依證券交易法第41條規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積」等項不服，申請復查，經被上訴人於民國（下同）95年4月13日以財北國稅法字第0950205949號復查決定書（下稱原處分），除就91年度未分配盈餘部分准予追認「依證券交易法第41條規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積」563,201,596元，變更核定91年度未分配盈餘為689,532,849元外，其餘仍維持原核定。上訴人就核定92年度營業收入（利息收入）及91年度未分配盈餘之「其他－債券溢價攤銷數」等2項仍不服，提起訴願，遭駁回後，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：所得稅法第62條規定計算債券現價使用之原利率，應解為投資購入當時之市場利率，而非票面利率。溢價債券之稅務會計處理，依財務會計準則公報第21號第26條、第26號第22條會計原則，計算申報債券利息收入時，乃將本屬購買債券所支出高於票面金額部分之投資成本（原補貼金額）即溢價，依債券期數加以攤銷，作為每期所取得實包含成本在內、不過名為「利息收入」款項之減項，方能正確計算真正實質之利息數額，反映真實市場之利息收入。被上訴人竟以財政部75年7月16日台財稅第0000000號函釋曲解、逾越法令，認溢價債券實質利息收入係依票面金額及利率計算，非但無法得出真正數額，更將導致課稅不公，與所得稅法第62條規定不符，有違量能及實質課稅原則。長期債券投資之溢折價攤銷與長期債券投資之估價係屬二事，長期債券投資如係為持有至到期日者，因購買債券後之現金流量於購買債券時即已決定，不會受債券之市價變動而產生變化，期末評價應以攤銷後之帳面成本列帳，根本不會產生長期債券投資之未實現跌價損失。上訴人於結算申報各年度營利事業所得稅時，對債券溢價既均採一致性分期攤銷之方式辦理，被上訴人明知所據以否准之法令依據即財政部75年7月16日台財稅第0000000號函，於91年以前係已存在並經財政部發布之情況下，對於上訴人91年度以前申報營利事業所得稅所作成之核定，尤予肯認接受，未曾表示不同意見，被上訴人即應受行政自我拘束原則之限制，對上訴人91年度以後營利事業所得稅之申報，本應採相同之核定。被上訴人就零息債券之折價，既實質認屬承購者利息收入之增加，本諸衡平，債券之溢價，自應實質認屬承購者利息收入之減少，此乃當然之解釋。被上訴人援引財政部75年7月16日台財稅第0000000號函釋，違反所得稅法第62條規定。該函釋僅適用於債券平價交易，本件係債券溢價交易，自無該函釋之適用等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分不利上訴人部分。
三、被上訴人則以：由於課稅與政策之需要，稅法中定有多種因應需要之規定，使課稅所得與會計所得發生差異。發生差異之基本原因係因二者根據之原則不同，目的亦不相同所致。財務會計上對長期債券投資實質利率不等於票面利率時（即購進成本不等於面值），利息收入調整固按財務會計準則公報第21號規定攤銷溢、折價，惟依所得稅法第62條第2項及財政部75年7月16日台財稅第0000000號函釋，於稅務會計上，營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始購價為出售債券之成本，故債券持有期間並不認列溢、折價攤銷，不另調整持有期間之利息收入，而購進成本與面值之差額於出售時認列為證券交易損益。本件依上訴人之簽證會計師93年5月10日補充報告書，上訴人於申報91年度利息收入時，自行減除債券溢價攤銷數52,578,927元，於法並無不合，是被上訴人將系爭債券利息收入加回原減除之債券溢價攤銷數52,578,927元，並無違誤等語，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件之爭執，在於被上訴人核定92年度營業收入項下利息收入予以加回債券溢價攤銷數393,157,082元及核定91年度未分配盈餘之「其他－債券溢價攤銷數」138,813,620元，是否於法不合？經查：㈠按財務報表之目的，係為真實報導企業之財務狀況、經營績效及財務狀況之變動，以幫助財務報表使用者之投資、授信及其他經濟決策，其與依所得稅法規定計算課徵所得稅之目的本有不同。稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據。㈡按所得稅法第62條規定之長期投資，除債券外，尚包括存款及放款，「原利率」係指債權人與債務人約定之利率，就存款及放款而言，係指一般之存放款利率，就債券而言，即為「票面利率」，故其每期利息收入，仍應按票面利率計算申報利息收入，非上訴人所稱投資購入當時之市場利率（即「殖利率」，成交時之市場市率）。「原利率」如係上訴人所稱「殖利率」（投資購入當時之市場利率），則因市場利率時時刻刻均在變動，不但債券之利息無法計算，存款及放款之利息收入更無從計算。且債券持有目的因人而異，縱使同一投資人，亦可能因經濟環境、資金運用情形或持有政策變更，而改變其持有期間，是以債券持有期間之長短，完全取決於投資人本身之意圖及能力。而債券獲利來源包括：價格上揚的資本利得、持有期間的債息收入及再投資收益3部分。由於利率波動對債券價格影響很大，因此，投資人持有債券，首先面臨的是利率風險。若市場利率上揚，投資人所持有的債券可能產生帳面上的虧損或獲利縮水；若市場利率下滑，投資人所持有的債券可能產生帳面上的盈益或獲利增加，及再投資收益減少的風險。課稅基礎應有其確定性與公平性，方符合租稅法律主義之精神。尤其在次級市場交易時，各投資人購入時之成交利率與發行人發行時利率已不相同，加上交易頻繁，縱將溢價攤銷作為利息收入之減項，該債券各持有人所申報之利息收入總和亦不等於發行人之利息費用。再者，一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息（民法第69條、第70條），其約定之利率，不因債券讓售而有所變動。此項利息未獲支付前，如將債券讓售，依民法第295條第2項規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益。因此，債券之買賣，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與對價。本件上訴人為債券次級市場之一員，其購入時債券價格，依所得稅法第45條規定為其所購入債券成本，係基於當時之預期利率（即殖利率）所決定，而影響殖利率因素實包括長期（如：物價水準、經濟景氣、貨幣政策及國內外利差等）及短期（季節性因素、央行票券發行金額、其他自國庫釋出之資金及外匯市場的動作等）利率因素及其對未來殖利率曲線變化之預期看法，是以，債券買入同時，發生資金之借貸及持有有價證券，其實質意義具有一為取得有價證券所支付之對價（成本），另一為該債券所代表之資金借貸關係而可於未來取得利息所得。而債券之本質為債權，即資金需求者發行債務憑證予資金供給者，兼具證券交易法規定之有價證券性質，營利事業買賣債券產生之收益或損失可能為利息收入及有價證券所得或損失，而依所得稅法第4條之1規定證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除，惟債券之利息所得並無免稅規定。由於買賣債券之交易所得停止課徵所得稅，若債券持有期間所獲得之「利息所得」與債券處分時之「證券交易所得」未明確劃分，將造成課稅計算上之爭議，財政部乃以75年7月16日台財稅第0000000號函釋，闡明營利事業應按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之「利息收入」列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益。至債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。投資人溢價購入債券，其溢價部分為購入債券之成本，不應於債券持有期間每年自利息收入減除。如准予減除即發生原屬免稅證券交易損益項目之成本轉換於每年之應稅利息收入項下減除之情事，不符所得稅法第4條之1及第62條第2項之規定，有違租稅法律主義。該函釋係財政部本於中央財稅主管機關職權，為稽徵便利及避免因處理不一致所生之稅捐規避行為，核釋債券利息所得之計算方式，俾所屬下級稽徵機關執行職權之依據，未牴觸所得稅法令相關規定，亦未增加法律所無之義務，自得予以適用。上訴人主張：被上訴人以該函釋錯誤解釋所得稅法第62條云云，要非可採。準此，營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，稽徵機關由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，並以原始購價作為出售債券之成本，故於稅務會計上，債券持有期間並不認列溢、折價攤銷，即將購進成本與面值之差額於出售時認列為證券交易損益，而不調整持有期間之利息收入。上訴人主張：溢價債券之稅務會計處理，係計算申報債券利息收入時，乃將本屬購買債券所支出高於票面金額部分之投資成本（原補貼金額）即溢價，依債券期數加以攤銷，作為每期所取得實包含成本在內、不過名為「利息收入」款項之減項，方能正確計算真正實質之利息數額，反映真實市場之利息收入云云，委不足採。㈢企業考慮行業特性、產品性質、經濟情況等因素，自由選擇會計原則及採行的方法，但必須注意前後年度應一致採用相同的方法，不得任意變更，以符合一般公認會計原則中「一致性」的要求。同理，企業為債券之投資，不論係長期抑短期投資，其債券之資產估價與利息認列標準等，自應依其性質而有前後一致之情形，以杜規避稅負。又債券之發行（買賣），係折價或溢價發行（買賣），固繫於市場需求，而由當時市場利率與票面利率間之相對高低比例決定，惟投資人於選擇債券之初，應即已通盤考量本身之需求及投資目的，亦已知悉該投資之債券票面利率為何，而債券之市場利率瞬息萬變，其利率係決定於該債券之當時市場供需價格，故市場利率與票面利率本就有所不同，票面利率為發行之初即已決定發行人未來於債券定期或到期時應給付之利息金額，雖投資人原溢價購入債券，惟此為購入債券之成本，其於日後出售或到期時所取得之金額減除該購入債券之成本則為有價證券之損益，其可能為損失亦可能為利益，全然取決於購入及出售當時之市場利率，故溢價取得債券之價格，如當時市場利率一直下滑，將導致債券市場價格逐漸上升，可能超過其原始價格，此時即會產生有價證券之利得，故不一定溢價取得債券一定會產生有價證券損失；同理，折價取得債券之價格，如當時市場利率一直上升，因債券市場價格逐漸下跌，亦可能低於其原始價格，此時即會產生有價證券之損失，故財政部75年7月16日台財稅第0000000號函釋所稱「依債券之面值及利率計算利息收入」並無僅適用於債券平價交易之情形，溢價及折價仍有其適用，且不論平價、溢價或折價發行人或持有者計算利息支出或利息收入均依「票面面額×票面利率×債券持有期間」。上訴人主張：該函釋僅適用於債券平價交易，本件係債券溢價交易，自無該函釋之適用云云，並不足採。本件系爭溢價債券，上訴人帳列長期債券投資，而長期投資因係以長期持有為目的，則市價變動之損益不會在短期內實現，且短期之市價下跌仍可能在往後年度回升，故長期投資未實現跌價損失係放在資產負債表股東權益項下列為減項，不放入當期盈餘，並不會影響損益表，是所得稅法第62條有關長期股權投資之估價並無適用成本與時價孰低法規定之餘地。再者，長期債券投資，於滿期時所支付之利息係按票面之固定利率為之，上訴人於購入之初即已知悉，且投資損益之風險亦於擇定投資項目時即衡量在先，自無於購入債券之後，單獨將債券利息收入於各年度與市價比較評量預作損益評估之理。是上訴人主張應比較市場利率與票面利率，通過溢價攤銷，反映各期實際利息收入，應將其溢價購入債券之差額，列在利息收入之減項下逐年攤銷云云，不符長期投資性質，委無可採。㈣又按成本收益配合原則係指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。本件上訴人係採長期債券投資，其在第1年支付現金買進債券之同時，即將債券帳列資產項下長期投資科目，當無於購入後之第2年度以後帳列其他科目及另有相對應之成本產生之可能，其利息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟因並未再行支付現金，自無在債券持有期間內有所謂與成本配合之問題，且因長期投資未實現跌價損失並不放入當期盈餘，於損益表並無影響，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理；又自營利事業權責發生基礎制言，收益係營業活動之結果，費用則為營業活動所耗用之成本（付出的代價），上訴人所稱前開債券溢價差額係與投資市場利率比較後之金額，究其本質係屬利息收入之一部分即仍屬收益，並非為獲致系爭利息收入所耗用之成本，自非權責發生基礎所遵循之成本收益配合原則範疇，參以投資債券之盈虧，係以買入債券當時與事後出售債券時之市場利率利差為斷，亦與票面利率毫無關連，是上訴人主張其債券利息收入應減除溢價購入債券之差額云云，亦無可取。至上訴人主張：被上訴人對於其91年度以前申報營利事業所得稅均未曾表示不同意見而予以核定云云，縱屬非虛，惟長期債券利息收入，應依所得稅法第62條規定報繳，尚難以之前年度未依該規定申報，稅務機關未予發覺該違規情形，因而主張對於本件違章情形加以審查有違一致性、行政自我拘束及租稅公平原則。㈤債券（公司債）溢折價攤銷係長期債券投資之市場利率不等於票面利率所造成（即購進成本不等於面值），該債券折、溢價於續後評價固應按財務會計準則公報第21號第26條規定攤銷，惟依所得稅法第62條第2項規定及財政部75年7月16日台財稅第0000000號函釋意旨，營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始購價為出售債券之成本，故於稅務會計上，債券持有期間並不認列溢、折價攤銷，即將購進成本與面值之差額於出售時認列為證券交易損益，而不調整持有期間之利息收入。㈥本件依上訴人之簽證會計師93年5月21日簽證報告書，上訴人於申報92年度利息收入時，自行減除債券溢價攤銷數393,157,082元，核與首揭規定不合，是被上訴人將系爭債券利息收入加回原減除之債券溢價攤銷數393,157,082元即無不合。又依行為時所得稅法第66條之9第3項規定，有關未分配盈餘之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之，其後經核定調整時，稽徵機關應依同法第100條規定辦理，故被上訴人並核定將債券溢價攤銷數138,813,620元加回營業收入，當年度依行為時所得稅法第66條之9第3項規定計算未分配盈餘時同額加計，依規定核定其91年度未分配盈餘數，亦無不合。㈦綜上所述，原處分於法均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人訴請撤銷，為無理由等由，乃駁回上訴人在原審之訴，並敘明兩造其餘攻擊防禦方法，核與前開論斷結果無礙，爰不逐一論究。
五、本院查：㈠關於92年度營利事業所得稅否准溢價攤銷393,157,082元自債券利息收入項下減除部分：
⒈按稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之
課徵，自應以租稅法之有關規定為準據，合先敘明。次按「長期投資之存款、放款或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準。現價之計算，其債權有利息者，按原利率計算，無利息者，按當地銀錢業定期一年存款之平均利率計算之。前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。」、「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」分別為所得稅法第62條、行為時營利事業所得稅查核準則第2條第2項所明定。
再按「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」亦經財政部75年7月16日台財稅第0000000號函釋（下稱財政部75年7月16日函釋）在案，經核上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。
⒉營利事業為債券之投資，該債券於評價上係屬營利事業之資
產，至營利事業因長期投資而購入債券者，關於該債券之成本，參諸所得稅法第62條規定，自係指債券之原始取得成本，故不論營利事業就該債券是高於或低於票面價格取得，均不影響其原始取得成本金額之認定。是以，長期投資之債券有利息者，按原票面利率計算利息收入，列報為當期收入，債券溢折價部分，列為收回年度之損益。又債券因屬證券交易法所稱有價證券，是其買賣有所得稅法第4條之1停徵證券交易所得稅規定之適用，故營利事業為債券之買賣，若賣出時（含持有至到期日）之價格低於原始取得成本者，固有損失，惟因其屬證券交易損失，自不得於當年度營利事業所得稅結算申報時予以列報減除；若尚未賣出，則營利事業為該債券投資之損益因尚未實現，自亦不得於持有期間之年度營利事業所得稅結算中予以列報。另財務會計準則公報第21號第26條及第26號第22條雖有關於長期投資之公司債，應按溢折價攤銷作為利息收入之調整；惟此乃基於財務會計之穩健原則，為允當表達營利事業財務情形所為之規範。而稅務會計與財務會計因規範依據及目的有所不同，本即會有所差異，關於債券之溢折價，前開所述乃基於其為資產之本質，依相關法律規定所為之當然解釋，是於稅法並無明文其溢折價得為攤銷之情況下，營利事業之財務報表雖依前述準則公報規定為攤銷，然於營利事業所得稅結算申報時，此即屬應依營利事業所得稅查核準則第2條第2項規定為調整之事項。⒊系爭溢價債券係以長期持有為目的之投資證券，其損益難以
短期浮動之市場價格正確評估，故未實現之跌價損失，與損益表無關，不得列在當年度（期）盈餘項下，應在資產負債表股東權益項下列為減項，且依所得稅法第62條有關長期股權投資之估價，亦無「成本與時價」孰低法規定之適用。長期債券投資於滿期時支付之利息，係按票面之固定利率計算，故無法於購入債券後，單獨將「債券利息收入」於各年度與市價比較評量，預作損益評估。又上訴人在第1年支付現金買進系爭溢價債券時，將該債券帳列「資產項下」長期投資科目，並無再改列其他科目或有其他相對應成本產生，其利息收入則係因約定利率產生，未因此另行支付現金，故在債券持有期間並無所謂與成本配合之問題，且因證券長期投資「未實現跌價損失」，不列入當期盈餘，對損益表並無影響，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理。至於因債券之溢價購入，或將形成營利事業終局利益低於按債券面額依約定利率計算之利息金額，而此差額，縱營利事業於購入時在整體評價上係以利息收入之層面予以考量，然尚不得因此影響該行為於稅法上之評價，難謂財政部75年7月16日函釋有違司法院釋字第420號解釋之實質課稅公平原則、論理法則及增加人民法律所無之義務等情形。
⒋所得稅法第62條固係規定於所得稅法第3章「營利事業所得
稅」第4節「資產估價」，然上訴人所言應予扣除系爭債券溢價攤銷後之金額一節，非但乏其依據，復違會計原理原則，從而被上訴人將系爭債券利息收入加回原減除之債券溢價攤銷數，即無不合。雖上訴人主張僅需利用公債經紀商電腦軟體之「等殖成交系統」即可正確計算利息收入云云，惟如前述，營業收入項下之債券利息收入，依法仍不得扣除債券溢價攤銷後之金額，是上訴人上開主張，仍不足採。
⒌有關93年度國稅法規暨稽徵實務座談會之議題，並非法律，
且財政部75年7月16日函釋亦未因該座談會之討論而予修正，上訴人執該座談會之討論而謂財政部75年7月16日函釋僅適用於債券平價發行之交易云云，當無足採。
⒍行政程序法第6條：「行政行為，非有正當理由，不得為差
別待遇。」之規定，固為行政程序法關於行政自我拘束原則之規定，惟僅單純容忍不為一種原可採行之干涉，尚不足以構成行政自我拘束。並行政之自我拘束，原則上亦應以原行政實務合法為前提，亦即不能依據平等原則，由違法行政行為產生行政自我拘束，否則即會產生法律優先原則任由行政支配而被排除之弊。經查，本件縱如上訴人主張，被上訴人就上訴人92年度前關於債券之折價攤銷之申報有未予調整情事，惟依財政部75年7月16日函釋之意旨，被上訴人就各別營利事業之各別年度營利事業所得稅結算申報之處理情形，可否謂已形成行政慣例而生行政自我拘束效力，已非無疑。況上訴人所為債券之溢價應予攤銷之主張，並不符法律規範意旨，上訴人亦無從主張行政自我拘束原則，經核原處分與行政程序法第6條規定無違，亦無違反信賴保護原則，上訴意旨據以指摘原判決違法，並無可採。
⒎上訴人所引原審法院92年度訴字第5395號、94年度訴字第29
20號及95年度訴字第2452號判決之見解，均係下級審法院之個案見解，並無拘束本院之效力。上訴人執此主張原判決違法云云，亦不可採。
㈡關於91年度未分配盈餘否准溢價攤銷138,813,620元自債券利息收入項下減除部分：
⒈按「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分
配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰．．．。（第4項）第2項未分配盈餘之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之。其後經核定調整時，稽徵機關應依第100條規定辦理。」、「（第1項）納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。．．．（第3項）其後經復查、或訴願、或行政訴訟決定應退稅或補稅者，稽徵機關應填發繳款書，或收入退還書或國庫支票，送達納稅義務人，分別退補；．．．（第5項）納稅義務人依第102條之2規定申報之未分配盈餘，經稽徵機關核定補稅或退稅者，準用第1項至第4項之規定。」行為時所得稅法第66條之9及第100條分別定有明文。
⒉依行為時所得稅法第66條之9規定，有關未分配盈餘之計算
，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之，其後經核定調整時，稽徵機關應依同法第100條規定辦理。
經查上訴人91年度營利事業所得稅申報案，經被上訴人核定將債券溢價攤銷數138,813,620元加回營業收入，當年度依行為時所得稅法第66條之9規定計算未分配盈餘時同額加計，是被上訴人依上開所得稅法規定核定上訴人91年度未分配盈餘，自無不合。又長期債券溢價攤銷並非計算未分配盈餘得減除之項目，則被上訴人將之增列，亦無不合。
⒊上訴人主張被上訴人僅同額調增債券溢價攤銷數，卻未一併
扣除債券折價攤銷數，有違稅捐行政一致性乙節，業據被上訴人答辯略以，本件上訴人91年度營利事業所得稅結算申報係為會計師簽證案件，有關債券折價攤銷數580,093,676元採書面審核，經原查從其申報數認定；嗣上訴人於復查階段主張國外債券折價攤銷數580,093,676元，應自營業收入中減除乙節，業經被上訴人另案改依更正案件處理，並於96年5月23日以財北國稅審一字第0960230275號函復上訴人在案。是本件並無上訴人所稱就此重要因素漏未考量之情形。
㈢綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而駁回
上訴人在原審之訴，且不逐一論述與判決結果不生影響之其餘攻擊防禦方法，核其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例，亦無牴觸，並無所謂不適用法規或適用不當或理由矛盾之違法。縱原審有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。上訴論旨，猶執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年5月21日
最高行政法院第四庭
審判長法官劉鑫楨
法官吳東都法官黃淑玲法官劉介中法官曹瑞卿以上正本證明與原本無異中華民國98年5月21日
書記官吳玫瑩