裁判字號：最高行政法院101年判字第225號判決
裁判日期：民國101年03月08日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
101年度判字第225號上訴人芳源號營造股份有限公司代表人 吳平昆 訴訟代理人 王元宏 律師被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人 蕭樹村 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國100年10月31日高雄高等行政法院100年度訴字第402號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、程序事項：被上訴人之代表人原為 許春安 ，於上訴審程序中變更為蕭樹村，業據蕭樹村提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、緣上訴人於民國（下同）94年9月至95年12月間進貨，涉嫌取具非實際交易對象即訴外人利侯企業社開立之統一發票銷售額計新臺幣（下同）6,487,187元，營業稅額324,359元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被上訴人查獲，審理違章成立，初查核定補徵營業稅額324,359元，並按所漏稅額324,359元處3倍之罰鍰計973,077元。上訴人不服，申請復查結果，獲准追減罰鍰324,359元，變更罰鍰為648,718元，其餘未獲變更。上訴人猶表不服，提起訴願，嗣於訴願程序審理中，加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第5l條規定之罰鍰倍數已修正降低，有利於上訴人，被上訴人乃撤銷原復查決定，並作成重審復查決定，准予變更罰鍰為324,359元，其餘維持原核定。上訴人仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回後，遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：被上訴人查核本案時，曾函詢「行政院國軍退除役官兵輔導委員會岡山榮譽國民之家」（下稱岡山榮民之家），依其98年2月10日函覆說明欄第3項，已明確表示上訴人承包系爭工程，確有將系爭泥作工程發包予利侯企業社，且該工程發包亦符合政府採購法之規定。另該函亦檢附岡山榮民之家之工程督導紀錄及 林和慶 建築師事務所之監造日報表，證實有系爭泥作工程施作，均可證明上訴人確有向利侯企業社進貨，利侯企業社確為上訴人之實際交易對象。本件爭點在於上訴人有無向利侯企業社進貨，與利侯企業社進貨來源是否異常並無關連，被上訴人不得以該企業社進貨異常即認其無銷貨之可能。訴外人集蓮工程有限公司（下稱集蓮公司）原承包上訴人之系爭泥作工程，因自94年10月份開始即未進場施工，上訴人曾於94年10月14日以鳳山51支郵局存證信函第94號通知與其解除承攬合約改由利侯企業社施作。故上訴人於第6次工程計價單付款記載：「集蓮工程已發函解約，本次請款使用利侯企業社之發票。」非如被上訴人誤解有某特定工程項目稱「集蓮工程」一項並未列入上訴人與利侯企業社簽訂承攬工程合約內。本件點工扣訴外人勝將工程企業行（下稱勝將企業行）及鈞格企業有限公司（下稱鈞格公司）即因該2行號施作損壞原完成之系爭泥作工程，須向該2行號扣款。故被上訴人以上訴人之工程計價單第6次付款所載「集蓮工程」，並未列入上訴人與利侯企業社簽訂工程承攬合約內，第7次、第18次付款所載：「點工部分扣款明細有勝將工程企業社及鈞格企業有限公司」認該2營業人營業稅申報資料顯示渠等為上訴人同時期之往來下包商，非利侯企業社之往來下包商，據以認定利侯企業社非上訴人之實際交易對象，亦有違誤。又一般泥作業者皆係小本經營，且泥作工程皆為階段性、臨時性，為求降低成本，泥作業者大都未僱用正式員工，是以利侯企業社此等小本經營之泥作業者，不可能為承包臨時性泥作工程，即僱用30餘人之正式編制員工。故被上訴人以利侯企業社無列報相關營業成本及費用、無員工勞保、健保資料即逕行推論利侯企業社無承攬工程能力，非上訴人實際交易對象，顯違反經驗法則。另上訴人係以劃平行線支票給付貨款，因支票代收尚須經過3日始取得票款，利侯企業社因資金週轉需求，若需當日領現，即要求上訴人註銷平行線，上訴人為求慎重亦要求領款人簽立切結書，難謂顯不合常情。故被上訴人認利侯企業社不定時向上訴人請款及支票取消劃線，認定上訴人並無支付貨款，顯違背論理法則與經驗法則。又按刑事案件告發書僅係稅捐機關認有犯罪嫌疑，移送偵查之文件，不足以證明上訴人未與利侯企業社為系爭交易，是利侯企業社倘事後查證被認定同時兼具有實際營業行為及涉及幫助他人逃漏稅之情事，被上訴人亦不能就此擅自斷定上訴人未與該企業社實際交易。則復查決定以利侯企業社負責人涉嫌幫助他人逃漏稅捐經移送偵辦，認該社無營業事實，亦不足採。況上訴人對於系爭工程之交易對象即利侯企業社已善盡確認、查證義務，如稽徵機關對納稅義務人期待過高之查證水準，將會造成交易上之困難，反使稅基減少，不利於國家財政收入之取得等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（重審復查決定含原核定處分）不利於上訴人部分。
四、被上訴人則以：本件上訴人係營業人，應當知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，依查證結果，利侯企業社進項異常比例高達99.79%，且94年度未僱用員工、95年度僅僱用員工3名，被上訴人詢證其中2名員工結果，均否認有參與系爭工程，是上訴人與利侯企業社並無交易行為，卻於前揭期間取具利侯企業社所開立之不實發票申報扣抵營業稅銷項稅額，未盡查證義務，已有過失，違反營業稅法第19條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，事證明確，自應受罰。本件經查明上訴人無向利侯企業社進貨，核有應注意能注意而不注意之過失，自應受處行政罰。且經被上訴人於98年11月4日發函輔導，上訴人仍未能指出實際銷貨人，並提出貨物、資金流動之相關事證及證明系爭進項發票確由實際銷貨人所交付，是無營業稅法第51條第2項及稅捐稽徵法第44條第1項免罰規定之適用。故本件應就漏稅罰324,359元處1倍（324,359元）至5倍（1,621,795元）之罰鍰，與按稅捐稽徵法第44條所定，就未依法取得他人憑證經查明認定之總額6,487,187元處5%之罰鍰計324,359元，比較結果，擇定從重處罰之依據為營業稅法第51條，被上訴人依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表處1倍罰鍰324,359元，尚無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件兩造爭點為上訴人於94年9月至同年12月間是否曾就系爭泥作工程向利侯企業社進貨？㈠經查，上訴人就系爭泥作工程進項事實，主張確有向利侯企業社進貨一節，固具提出雙方工程合約書、利侯企業社94年7-10月營業人銷售額與稅額申報書、岡山榮民之家工程督導紀錄、林和慶建築師事務所監造日報表、領款簽收回執單、存證信函、工程計價單、工程結算驗收證明書等文件為證。惟查：1.利侯企業社於94年6月23日始行申請設立，主要營業項目為未分類其他營造，負責人 邱哲余 ，獨資，資本額49萬元，96年5月14日擅自歇業他遷不明，96年7月3日經商業主管機關撤銷登記。又該社負責人邱哲余於94年9月至96年6月間，經被上訴人查獲其明知無交易事實，竟取得恒執工程行等營業人開立之不實統一發票，申報扣抵銷項稅額；並於同期間虛偽開立不實統一發票，交付上訴人等營業人充作進貨憑證申報扣抵銷項稅額，涉嫌幫助他人逃漏稅捐，經被上訴人移送臺灣屏東地方法院檢察署偵辦，且系爭期間該社進項異常比例高達99.79%等情，並有營利事業基本資料查詢單、被上訴人97年12月5日南區國稅審四字第0970067089號刑事案件告發書及利侯企業社進項來源分析表附原處分卷第1冊第532頁、第567-568頁、第553頁可稽，由是觀之，利侯企業社既無內需（沒有貨源或素材），又從何有供銷之實質，則被上訴人認上訴人與利侯企業社顯無營業事實，尚非無憑。2.雖上訴人主張其與利侯企業社交易前，有先取得該社營利事業登記證影本，並至經濟部商業司網站查詢該社之登記情況，確認係合法存續之商號云云。惟查，上訴人提示該社承包系爭泥作工程之報價單日期為94年4月12日（原處分卷第2冊第689-692頁），而依該社營利事業登記證記載其核准設立登記日期為94年6月23日（原處分卷第2冊第688頁），與行為時上訴人之負責人 余麗芳 稱自94年9月始與該社開始往來等語不符。上訴人對此辯解此係因利侯企業社負責人邱哲余報價時，尚未設立登記，上訴人要求該社應先辦理設立登記後，始與之進行交易，而該社設立登記日為94年6月，於94年9月上訴人始與該社簽約，故上訴人當時負責人余麗芳稱該公司自94年9月與利侯企業社開始往來，與實際交易日並無不符云云，則由上訴人陳述意旨顯示上訴人在利侯企業社取得營利事業登記證前即同意與之交易，且該社係在上訴人之請求下始辦理營利事業登記證；此與上訴人上開主張「在與該社交易前，為確認該社係合法存續之公司而在查詢該社之營利事業登記證影本及登記情形後，始願與該社交易」之情形，顯然不符。3.系爭包作工程承攬表於94年9月9日及94年12月5日簽訂2份合約，均為泥作工程，其中電源、水源、水泥、砂、壁（地）磚、紅磚、益膠泥等材料由上訴人提供，其他施作所需材料機具由利侯企業社自理之事實，有上訴人提出前揭工程合約書2份在卷可證，然依利侯企業社94及95年度營利事業所得稅結算申報書之損益表、營業成本及製造費用中，並未列報因承包系爭泥作工程所需之直接或間接人工、間接材料及機具等相關費用，且同時期資產負債表亦無列報存貨及固定資產等情，有利侯企業社94年及95年營利事業所得稅結算申報書、製造費用、營業成本明細表、94、95年資產負債表附原處分卷第2冊第682-685頁、第730-731頁、第961-962頁、第1冊第23-24頁可稽，則利侯企業社是否確有承作系爭泥作工程，非無疑義。雖上訴人於審理時辯稱利侯企業社僅是包工不包料，故利侯企業社除提供勞力外，至多僅需尖鏝刀一只即可到場工作，並無其他機具材料之需求，是其無列報營業成本自屬當然之理云云。然查，泥作工程為砌磚及將水泥平整於6面空間牆垣之上（包含4面牆壁、天花板及地面），而依目前每一空間高度大約3公尺上下（較諸一般成年男性身高還高出許多），除砌磚所需之尖鏝刀外，理應需要電鑽、工程推車、扶梯、水泥攪拌器（桶）等眾多工程器具，且為確保壁面及地面之平整以利貼磚，沒有特殊之整地工具，焉能單靠人力即可達至精確程度，更無論上訴人交付給利侯企業社施作範圍甚大，包含天主教堂、基督教堂、家祠、榮舍二洞、綜合服務中心、大門、警衛室及附屬設施，施工人員多達30餘人，若無工程堆高機、吊車、小貨車等交通設施，如何能搬運水泥、砂、磚塊（包含施工機具）等笨重物品往來於各工地之間。且前揭各類工具大部分為泥作工程之基本機具材料，依約並不在上訴人提供範圍，是上開器具為利侯企業社營業所需，為其基本營業成本，上訴人主張泥作工程僅需尖鏝刀1只，並以利侯企業社無須列報營業成本云云，洵難信實。4.又查，利侯企業社94年度未僱用員工，亦查無給付薪資扣繳資料，95年度該社雖列報3名員工（分別為 朱富貴 、 黃世瑋 、 黃敏振 ）之薪資所得，其中黃敏振經被上訴人通知迄未出面備詢；黃世瑋97年4月18日於被上訴人處談話紀錄稱其友人邱哲余曾請其至高雄工作3至4天，僅工作那幾天而已，1天薪資1,500元，工作是開怪手搬運砂石等語；朱富貴同日於被上訴人處談話紀錄稱其未曾聽過「利侯企業社」，介紹工作及支薪均是訴外人 吳國和 ，工作地點是 萬巒 等語等情，此並有利侯企業社94-96年度綜合所得稅BAN給付清單、黃世瑋及朱富貴上開談話紀錄附原處分卷第1冊第165-167頁、第2冊第896-898頁、第890-892頁可稽，則利侯企業社95年度所申報之員工均未參與系爭工程，甚至朱富貴還供 陳伊 並未聽說「利侯企業社」等語，顯示該社所申報之薪資即難謂為真實。上訴人雖主張利侯企業社未僱用正式員工，係於承包工程後，始揪工進行系爭泥作工程施作云云。惟查，縱使利侯企業社就系爭泥作工程之施工均係僱用臨時工，亦應當開立薪資領據，然據該社於95年度綜合所得稅申報資料顯示，卻僅列報上開3名員工薪資一節，已難憑信上訴人與利侯企業社間確有交易事實，參以佐諸上訴人指稱系爭泥作工程施工期間每日所需工人動輒30人上下，依此觀察，焉有在場施作泥作工程之工人中竟無任何一人列報為利侯企業社之員工，而俱為一時揪報之臨時工。此外，系爭泥作工程長達半年餘，需工多達30餘人，而岡山榮民之家出具之工程督導紀錄中，除上訴人現場工地負責人及岡山榮民之家相關人員簽核外，竟無利侯企業社在場督導或監工人員之簽章，是利侯企業社如何分配指揮工作之內容及區域範圍，亦有可疑。另利侯企業社曾出具系爭泥作工程施工期間僱用人員已辦妥勞工保險切結書予上訴人，經被上訴人向勞工保險局及健保局查詢結果，均查無該社有為員工投保之資料，而該社負責人邱哲余94年及95年之個人投保資料，卻先後由景富企業行及正翔營造股份有限公司受僱加保等情，亦有第三人利侯企業社切結書、勞工保險局97年1月14日保承資字第09710011670號函、健保局高屏分局97年1月16日健休高承一字第0970000866號函、邱哲余勞保及健保投保資料附原處分卷第2冊第694-695頁、第681頁、第905-906頁、第935-939頁足稽，足證利侯企業社出具之前揭切結書內容實屬虛構。況現場泥作工人有無投保保險，理應為上訴人所特別關注，蓋泥作工程容易發生工程意外（例如工人從屋外鷹架跌落或在室內滑倒或自扶梯不慎摔落等是），縱未死亡，其所造成之傷害結果亦甚嚴重，有時仍可能關係到上訴人之刑事或民事賠償責任，設若利侯企業社確實有承攬系爭泥作工程，上訴人又焉有容任利侯企業社出具不實切結書之理？則由前揭資料觀察，實難認利侯企業社確有僱用員工施作系爭泥作工程之事實。5.再查，由上訴人與利侯企業社出具「工程計價單」觀之，其中第6次付款部分，請款日期為94年10月14日，所屬期間94年9月26日至94年10月14日，其意見說明欄記載：「『集蓮工程』已發函解約，本次請款使用『利侯企業社』之發票，續辦換約手續。」等語，上訴人雖有提示其於94年10月14日寄發存證信函通知集蓮公司解除承攬合約改由利侯企業社施作為證，但由上訴人94年9月9日與該社簽訂之工程合約「其他約定」項中僅載明「5.本合約須扣除原『冠翊營造有限公司』所計價請領之數量（金額），並包含附屬之泥作工程。」並無包括集蓮公司解約後所遺留之泥作工程在內；且依集蓮公司申報銷項資料核閱結果，顯示該公司自94年6月起至94年10月間與上訴人有往來發票張數9張，金額1,729,054元等情，有工程計價單、工程合約書、營業人進銷項交易對象彙加明細表（銷項去路）附原處分卷第2冊第669頁、第698頁、第3冊第1173頁足佐。雖上訴人於原審審理時陳稱：系爭泥作工程原與集蓮公司簽約，嗣後因集蓮公司僅施作第1期工程，第2期工程未進場施作，待找到替代人選後，便與集蓮公司解約，改由利侯企業社接替其工作內容云云（見原審卷100年10月25日言詞辯論筆錄），然上訴人與利侯企業社所簽訂之工程合約書均未敘明此一重要事項，並依集蓮公司申報之銷項紀錄直至94年10月間仍有銷貨予上訴人之事實（見原處分卷第3冊第1173頁），而上訴人之解約函遲至94年10月14日始行發出，上訴人何以與集蓮公司尚存在系爭泥作工程，卻早於94年4月間即命利侯企業社報價，而待其設立登記後，隨即於94年9月9日就同一系爭泥作工程交付予利侯企業社施作？此亦與常情不符。6.再就第7次、18次付款部分，第7次付款「意見說明」欄記載：「2.點工部分扣款明細：5大工2小工扣勝將工程企業行、3大工扣鈞格企業有限公司。」第18次付款「意見說明」欄記載：「2.點工部分：大工5工、小工3工（管制欄杆修補，扣鈞格企業有限公司）。
」惟由該2營業人營業稅申報資料顯示，94年至95年間該2營業人係與上訴人有交易往來，但與利侯企業社並無往來之資料，且勝將企業行之營業項目為模版工程、鈞格公司則為其他金屬建材批發，可認上訴人曾將系爭泥作工程發包予他人施作甚明。上訴人雖主張係因泥作工程施作完後，由其他相關工程繼續施作，而該2營業人各自因其施作產生損害之原泥作工程，故須向渠等扣款而致云云，然縱若上訴人所述屬實，即表示利侯企業社之泥作工程業已施作完成而退場，轉由前揭2營業人進場施作特定工程，但因2營業人施作過程有部分損壞原已完成之泥作工程，因而衍生額外之修補泥作工程，則此等工程原係事後因他工程施作例外產生，不可能事先預計，按理應由造成損害發生之該2營業人負責修補，而非利侯企業社（更何況其業已因施工完成而退場），縱上訴人執意令利侯企業社為前揭修補，理應於損害狀況發生後，另就修補範圍與利侯企業社議定新約，然觀諸上訴人製作之工程計價單第7、16、18次對勝將企業行、鈞格公司點工扣款情形，係發生於00年00月底及94年12月初，然上訴人當時均未就額外修補工程與利侯企業社另議定新約，雖上訴人有提出其與利侯企業社於94年12月5日簽訂之工程合約書，但該份合約表明之施作範圍卻與點工毫無關係，且上訴人與利侯企業社之合約書及報價單中亦查無有該社須代他人修補損壞之約定條款，上訴人亦未提示該2營業人往來合約、其向該2營業人通知扣款、開立同期間相當求償修補費用（即利侯企業社於94年10月27日及94年12月12日向上訴人請款351,147元、249,375元）之銷項發票或由上訴人出具進貨退出折讓明單予該2營業人供渠等申報之相關資料供核。另就第12次付款部分，其意見說明欄記載：「*請說明點工做何工作？由何協力廠商項下扣回？」等語，惟於同日卻已如數開立支票及取具該社同日開立之發票等情，亦有工程計價單、營業人進銷項交易對象彙加交易明細表、營業稅稅籍資料查詢作業單附原審卷可稽，故上訴人上開主張均與查得事實不合，自難認上訴人與利侯企業社之間確有轉包泥作工程施作之事實。7.對照上訴人提示之工程計價單上請款日期、支票開立日期及利侯企業社開立之發票日期等文件，顯示該社向上訴人請款結算及付款之日期並不固定（例如94年10月份付款即有8次之多），此與上訴人與利侯企業社簽訂之2次工程合約書（94年9月9日、94年12月5日）中包作工程承攬表「付款辦法」欄：「一、每月計價兩次（10日前計價1次，5個工作天後付給現金票款；25日前計價1次，5個工作天後付給現金票款）」（換言之，每月付款2次，分別於該月15日及30日左右）之記載及上訴人當時負責人余麗芳談話筆錄之說詞不符等情，有工程計價單、被上訴人查核報告書、上訴人包作工程承攬表、被上訴人談話筆錄附原審卷可稽。另亦查有上訴人開立之發票有部分之日期較工程計價單之請款日期為早（見原處分卷第2冊第672-674頁、第653-654頁、第634頁），均與約定一般請款作業常情未合。再者本件上訴人與利侯企業社2次工程合約交易金額共計約600多萬元，非屬小額交易，上訴人開立32張禁止背書轉讓付款支票係由自稱工地主任之 蕭文吉 及負責人邱哲余簽收領取支票，其中29張支票係取銷劃線向銀行領現（見原處分卷第1冊第579頁），且領現所留電話為 林國隆 所有，而蕭文吉、林國隆等人亦非同時期利侯企業社之員工（見原處分卷第1冊第165-167頁）。抑且領款時，既已有利侯企業社之負責人邱哲余持該行號之大小章前去領款，又何以領款時尚需蕭文吉也要在領款簽收回執單上簽名？此亦違事理之常。再者，參以上訴人提出之文件，無論是工程合約書、領款簽收回執單、工程計價單等，承包商即第三人利侯企業社之用印卻有用「利侯工程行」、「利侯企業社」2種不同名稱，其中「利侯企業社」之印章亦有不同形式，上訴人雖主張於94年10月3日前該社均以「利侯工程行、邱哲余」正楷體印章，94年10月3日之後之領款簽收回執單全部以篆體云云。惟查，94年12月6日之4張請款單卻仍又用回「利侯工程行」及負責人之正楷體印章，顯與上訴人上開主張不符，亦與商業上不輕易更換商業用印（遑論印章上之公司名稱亦有變更），以避免產生交易糾紛之習慣有違。由上訴人與利侯企業社上開異常之請款流程，難認上訴人有實際支付貨款予利侯企業社之事實。8.上訴人雖另爭執依岡山榮民之家98年2月10日岡榮秘字第0980000426號函說明三可證其確實承包系爭工程且亦實際發包予利侯企業社云云，惟查岡山榮民之家上開函文係依被上訴人台南市分局98年1月16日南區國稅南市三字第0980000198號函（見原處分卷第1冊第159頁）請該單位查告上訴人於工程期間，利侯企業社是否有施工紀錄、該轉包工程是否違反政府採購法規定、完工後實際結算之數量、金額等，岡山榮民之家上函（見原處分卷第1冊第164頁）說明欄第3項僅係在函復被上訴人提問之若上訴人將系爭工程再轉包予利侯企業社是否違反政府採購法之法律問題，並未就上訴人是否有將系爭泥作工程轉包予利侯企業社之事實予以證實，此由該函說明欄第4項記載：「本工程施工期間，本家督工紀錄及林和慶建築師事務所監造日報表，至於『利侯企業社』實際施作數量及金額應依承攬廠商與協力廠商間契約及實作丈量確認為據，與本家無涉，尚祈諒察。」可證。申言之，岡山榮民之家所著重者，僅係實際承攬該工程之上訴人，至於上訴人找尋哪些下包承攬系爭工程之部分工程，本非其可得參與或需關心之事項，縱其得知下包承包人資料，亦屬上訴人或上訴人現場監工人員之片面轉述，未必等同於實際施作者。至於岡山榮民之家所提出之94年9月9日及同年12月5日督工紀錄及林和慶建築師事務所監造日報表（見原處分卷第1冊第160-163頁），其內容僅有上訴人員工 吳建基 及 陳國郎 等2人簽名，與利侯企業社施工紀錄無關，故尚無法依岡山榮民之家上開函覆即認定上訴人確有將系爭泥作工程發包予利侯企業社。9.綜上所述，上訴人仍無法證明與利侯企業社間有交易事實，又無法提出其他相關事證證明其確係向利侯企業社進貨，從而被上訴人據以認定上訴人無與利侯企業社進貨事實，進而補徵營業稅，於法自屬有據，尚無可歸責被上訴人之情事。㈡又按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，自不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。除非營業人證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，始會發生司法院釋字第337號解釋所稱：納稅義務人雖有虛報進項稅額，並不因而逃漏營業稅情事。查，本件上訴人取得非實際交易對象之利侯企業社開立之發票，充當進項憑證申報扣抵一節，已如前述；而上訴人於本件訴訟中仍堅稱直接交易對象即為利侯企業社，而未指出實際之銷貨人並證明其確有支付進項稅額與實際銷貨之營業人，則被上訴人自亦無從調查實際銷貨人已否依法報繳本件之稅款。是依前揭法律規定及說明，上訴人除應依法補繳營業稅外，尚構成營業稅法第51條第5款之漏稅行為。又上訴人身為營業人，本有注意其實際交易對象以取得合法憑證之注意義務，而利侯企業社於94年間根本無列報員工薪資，也無營業成本，上訴人只要稍加注意即可發覺該行號有無營業事實，然其應注意能注意，而疏未注意，致取得非實際交易對象利侯企業社開立之發票申報扣抵銷項稅額，則其縱無違反稅捐稽徵法第44條第1項前段及營業稅法第51條第5款規定之故意，亦難謂無過失，故其行為構成稅捐稽徵法第44條第1項前段及營業稅法第51條第5款規定之違章，自堪認定。上訴人主張其無從得知利侯企業社有無營業事實，且其已盡到相當之注意義務，故不應受罰云云，並不可採。從而，被上訴人從重按營業稅法第51條第5款規定裁處1倍罰鍰324,359元，尚無違誤等，為其判決理由之基礎，而認因營業稅法第5l條規定罰鍰倍數已修正降低，被上訴人乃撤銷原復查決定，並成重審復查決定，准予變更罰鍰為324,359元，其餘維持原核定，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
六、本院按：㈠「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時依規定支付之營業
稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。．．．」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．
．5、虛報進項稅額。」營業稅法第15條第1項、第3項及第19條第1項第1款分別定有明文。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所明定。而「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依行為時營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」亦經本院87年7月份第一次庭長評事聯席會議決議在案。
㈡次按「營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而
觸犯加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5款規定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰．．．。」亦經財政部98年12月7日台財稅第00000000000號函釋示在案，而財政部該項函釋係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅法中關於加值型營業稅部分之特性暨司法院釋字第337號解釋意旨相符，尚無逾越母法及法律保留原則，自得予以援用。
㈢查本件上訴人於93年間承包系爭工程，就其中系爭泥作工程
，於94年9月至95年12月間進貨，卻取具非實際交易對象利侯企業社開立之統一發票銷售額計6,487,187元，營業稅額324,359元，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額致逃漏營業稅324,359元；又本件上訴人主張實際交易對象之利侯企業社係於94年6月23日始行申請設立，負責人邱哲余，獨資，資本額49萬元，96年5月14日擅自歇業他遷不明，96年7月3日經商業主管機關撤銷登記，該社負責人邱哲余於94年9月至96年6月間，經被上訴人查獲其明知無交易事實，竟取得第三人恒執工程行等營業人開立之不實統一發票，申報扣抵銷項稅額，並於同期間虛偽開立不實統一發票，交付上訴人等營業人充作進貨憑證申報扣抵銷項稅額，涉嫌幫助他人逃漏稅捐，經被上訴人移送臺灣屏東地方法院檢察署偵辦（經以97年度偵字第8250號起訴書提起公訴；臺灣屏東地方法院100年度訴字第1451號刑事判決，判處有期徒刑伍月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日在案）；且系爭期間該社進項異常比例高達99.79%，利侯企業社94年度未僱用員工，查無給付薪資扣繳資料，95年度雖有列報朱富貴等3人薪資所得，但朱富貴於被上訴人談話紀錄卻表示未聽聞過利侯企業社，顯示此等薪資所得申報難謂真實；再者，利侯企業社出具之工程計價單亦有諸多與常情未符之疑義，無法證明上訴人有支付貨款予利侯企業社等情，均為原審依職權調查取捨證據所確定之事實，則原判決因認被上訴人核定補徵上訴人營業稅324,359元，並按所漏稅額324,359元依修正降低罰鍰倍數營業稅法第51條規定處1倍罰鍰，據以維持重核復查決定及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，並將其論斷得心證之理由詳載在判決書，其認事用法，核與論理及經驗法則無違，亦無判決不適用法規或適用法規不當、判決不備理由或理由矛盾之違法情事。
㈣末查，所謂不應歸責於己之事由，應係指不可抗力或其他依
客觀標準以通常人之注意而所不能預見或不可避免之事由而言。而上訴人於78年12月11日即早經核准設立，並係以土木建築工程承包業務為業登記在案（公司統編：00000000），有其經濟部商業司─公司資料查詢可按，可見上訴人公司設立迄本件被查獲時已達10餘年，則其既以經營土木建築工程承包為常業，關於系爭工程之系爭泥作工程之進貨交易對象為何？該對象是否正常營運之營業人？所開立發票是否正常？基於其經常申報營業稅之誠實義務，本應注意查明該等進貨是否確實符合規定、是否確實由實際交易對象所開立，以盡其應依法誠實申報之義務，其應注意且客觀上以其業務之注意能力觀之，非不能注意；且申報過程，若有疑義非不能向稅務機關查詢以明之，卻不注意，致發生上述取具非實際交易對象利侯企業社開立之發票，逃漏上述稅捐，而未據實申報。原判決因認其行為縱非故意，亦難謂無難辭其咎之過失責任，被上訴人因而據以依法論處1倍之罰鍰，於法自屬有據。上訴人主張本件系爭泥作工程營業稅之申報，已盡其注意義務，並無可歸責事由等語，洵無可採。
㈤綜上，原判決認原處分（重核復查決定）認事用法，俱無違
誤，維持原處分及訴願決定，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決理由不備、判決不適用法規等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，指摘原判決違法，有判決違反論理及經驗法則、判決不適用法規等違法，核係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，求予廢棄原判決，為無理由，應予駁回。又上訴人其餘對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年3月8日
最高行政法院第五庭
審判長法官黃合文
法官鄭忠仁法官劉介中法官帥嘉寶法官陳鴻斌以上正本證明與原本無異中華民國101年3月8日
書記官王史民