裁判字號：臺北高等行政法院89年訴字第4088號其他文書
裁判日期：民國91年03月04日
裁判案由：營利事業所得稅
九十一年二月二十一日辯論終結
原告華信商業銀行股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人 游勝福 （會計師）
袁金蘭 （會計師） 林瑞彬 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十一月一日台財訴字第○八九○○四九三一一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告民國（下同）八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列申報尚未扣抵之扣繳稅額新台幣（下同）一五、二一四、五七二元，被告初查以其中債券前手利息扣繳稅額一四、九八○、九四○元為前手所有，否准抵減原告之應納稅額，核定尚未扣抵之扣繳稅額為二三三、六三二元，原告對上開否准抵繳稅額一四、九八○、九四○元表示不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：扣繳憑單之利息所得人，得否將前手利息扣繳稅額申報抵稅或退稅？
甲、原告主張之理由：㈠債券買賣採除息交易，係經政府主管機關於業務規則明訂，被告忽視此種後手代
墊前手利息之交易性質，率爾不准後手（最後持有人，下同）就前手利息而被扣繳稅款辦理抵繳，有違租稅公平原則：依財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券業務規則（經證券暨期貨管理委員會核定）第五十一條：「債券之買賣均採除息交易。其迄給付結算日止賣方應得之利息，由買方併同成交價金支付賣方。．．．」買賣債券於兩兌息期間內購入時必須將自上次付息日至成交日間原屬賣方所有之利息併同成交價金支付於賣方，此種後手代買方支付應屬前手賣方利息收入之交易性質，乃代墊性質。因此後手因扣繳制度致短少收回原墊付前手之利息，必須待結算申報時，以扣繳憑單抵繳稅款或申請退稅時才可收回，後手權益顯已受損，如再不准後手就前手利息而被扣繳稅款辦理抵繳，實已有違誠信原則。
㈡所得稅法第七十一條並未有扣繳稅款應為所得所有者之扣繳稅款，始得以之抵繳
所得所有者之應納稅款或申請退稅之規定：行為時所得稅法第七十一條規定：「⑴納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款，不得減除。⑵中華民國境內居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦結算申報。但申請退還扣繳稅款，仍應辦理結算申報」。復參同法第九十九條規定：「納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳，如不足額另以現金補足；如超過暫繳稅款數額時，其超過之數留抵本年度結算稅額」，均無明文規定，扣繳稅款應為所得所有者之扣繳稅款，始得以之抵繳所得所有者之應納稅額或申請退稅。被告復查決定之駁回理由稱：「按所得稅法第七十一條及第九十九條雖分別規定納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，及憑扣繳憑單抵繳稅款。惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用」等語，與稅法明文不符，故原處分、復查決定、訴願決定顯有違誤。
㈢原告從事債券買賣，債券屆期時，債券持有人得持息票至債券發行人處兌領整個
發行期間之利息並取得扣繳憑單。而所得稅法第九十九條及第一百條之規定，納稅義務人繳納所得稅時，得憑扣繳憑單抵繳應納稅款，故原告於申報所得稅時，依法就扣繳憑單記載之扣繳稅額全數抵繳應納稅款，並無違反稅法之規定。
㈣稅法上並無公債前手息之概念，原處分、復查決定及訴願決定違反租稅法律主義
：按政府公債係指政府發行，約定於一定日期返還票面本金，及於各期付息日期兌付一定利息之有價證券。財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋規定：「中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅」。因此，政府公債無論曾否轉讓，付息機構均以全部利息一次兌付予當時之持票人（無記名式公債）或最後記名之人（記名式公債），政府與人民間之前手息給付權利義務並不存在。就此觀之，政府公債在稅法上並無在兩利息到期日間支付部份利息之疑義，亦即政府僅須於各次利息到期日給付該期全部利息，並無須於兩利息到期日中間給付部分利息。又，政府公債可分為有實體公債與無實體公債。關於無實體政府公債，依中央登錄公債作業要點第三十二條規定：「本公債還本付息，依下列規定辦理：㈠國庫局依公債還本付息日前一營業日營業終了帳載各登記機構公債帳戶登記餘額，核算該期次應付公債本息金額，於還本付息日十時前，撥付本息至各登記機構。㈡登記機構依前款同一基準日帳載自有及客戶公債帳戶登記餘額，核算該期次應付公債本息金額，於國庫局撥付本息後，以扣繳稅款後淨額，於還本付息日十二時前，轉撥至其自有及客戶存款帳戶。公債到期，經國庫局依前項第一款撥付本息後，即結清原登記事項」，並無政府與人民間無實體政府公債前手息之給付權利義務之規定。至於有實體政府公債，通常包括本金票及各期付息票。於公債各次利息到期時，剪下付息票以兌領利息。付息票本身亦為有價證券，其兌付截止日期均為固定。故亦無政府與人民間有實體政府公債前手息給付權利義務之法律關係存在。由上述說明足見於利息兌付之到期日前，持有政府公債之前手，無向付息機構請求給付前手利息之權利；而付息機構亦無給付前手利息之義務。換言之，政府公債於付息日中間轉手流通時，前手自前一兌付利息日之翌日起至轉讓日前一日止之持有期間內，以及後手自受讓日起至最近到期之付息日止之持有期間內，於稅法上並無所謂前手息或後手息概念之存在，依前述財政部台財稅第三六四四○號函釋，稅法上不會產生前後手不同公債利息的納稅義務、不會產生前後手不同公債利息的扣繳稅額，及前後手不同公債利息扣繳稅額之可抵繳稅額等問題，原處分、復查決定及訴願決定，違反租稅法律主義。
㈤由上述可知債票無論曾否轉讓，政府與人民之間均以付息時債票持有人（無記名
式債券）或最後記名之人（記名式債券）為唯一納稅義務人，就全部利息一次扣繳所得稅，並無所謂前手所有之利息或前手所有之扣繳稅款。惟納稅義務人應申報之利息所得淨額應如何計算，按個人一般多未設帳，如就個人之利息所得認定其成本准予減除，顯不可能，故所得稅法第十四條所定個人利息所得並無得減除成本之規定。反之，營利事業依所得稅法第二十四條第一項之規定，則應以收入減除成本費用等之純益額為所得額，即營利事業買賣債券所得之利息收入，仍應以減除成本費用，而以利息淨額為利息所得合併課稅。基於上述個人與營利事業納稅義務人之區別，財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋規定：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵」。因之，個人如在兩付息日間購入債券並於利息到期日兌領該期利息者，以兌領之利息全部當作利息收入課稅；如在兩付息日間購入債券並於利息到期日之前出售者，由於無兌領之利息，故無應稅之利息收入。而營利事業如在兩付息日間購入債券並於利息到期日兌領該期利息者，按其持有期間計算利息收入課稅；如在兩付息日間購入債券並於利息到期日之前出售者，以售價減除其購進該債券之價格及按其持有期間計算之利息後之餘額，作為證券交易損益，不視為利息收入。
㈥當債券買賣前手為營利事業時，政府有重複課稅之不合理現象：依財政部七十五
年七月十六日台財稅第0000000號之函釋，營利事業係依持有期間計算債券利息收入申報課稅，而個人因未設帳，一律以其兌領利息金額併入其綜合所得稅課徵。倘否准後手營利事業以全期利息之扣繳稅款抵繳其應納稅額或退稅，則當買賣之前手為營利事業時，將造成前手利息被重複課稅之不合理現象：⑴當後手亦為營利事業時，因前手及後手營利事業均依持有期間計算利息收入申報，然前手未能取具扣繳憑單抵稅，而依被告之新見解卻又否准後手將扣繳憑單上前手息部分之稅款用以抵稅，以致整體而言，對於前手息部分既扣繳百分之十所得稅，復由前手自行按百分之二十五稅率繳納所得稅，重複課稅政府超收稅款。⑵當後手為個人時：因前手營利事業係依持有期間計算利息收入申報課稅，且未取得扣繳憑單憑以抵稅，後手個人又必須以全期利息申報納稅，此情況下政府亦有重複課稅現象。因之，只要債券買賣之前手為營利事業即產生重複課稅之不合理現象，而影響整體租稅之公平性。
㈦若依被告之核定方式，則債券交易時應由後手代扣前手稅款方不致有重複課稅之
不公平現象，然目前因有下列困難以致市場交易時無法調整為由後手預扣前手之稅款：⑴現行稅法未有相關規定使債券交易後手得代扣稅款，並開立扣繳憑單予前手抵稅，由於稅法中欠缺債券轉手時扣繳之機制，以致現行市場交易無法配合被告之核定方式做必要之調整，不公平現象將無法解決。⑵債券係於櫃台買賣中心集中比對成交，並集中淨額清算，然為配合財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋之扣繳及課稅規定，目前市場交易之清算系統根本沒有預先代扣前手稅款之機制，也未將預扣前手稅款納入債券價格之計算公式中，顯見過去之政府亦並不認為後手不得將前手利息扣繳稅款憑以抵繳應納稅額或退稅；今被告遽然變更見解，市場上仍缺乏代扣稅款或將稅款轉嫁予前手之機制，國庫署之計價公式亦因前述財政部六十四年函釋而未能變更調整，以將不得扣抵稅款之因素反映於債券價格，在這種未考量市場交易實務及相關配合機制之情況下，被告之作法將造成更大的不合理現象，並嚴重侵害債券市場投資者之權益。
㈧政府各相關單位間對於債券前手利息之扣繳稅款之看法並不一致，不應因被告一
時見解之變更而推翻行之多年之交易與會計制度：財政部內部相關單位如國稅局、國庫署、證券暨期貨管理委員會及其督導之櫃檯買賣中心等，對於「債券交易後手不得將前手利息扣繳稅款抵繳自身應納稅額，但可轉嫁予前手」之觀念並無一致性之認知，因此其審核之市場交易機制、國庫署公告周知之交易成本計價公式與相關宣傳文件，均無相關規範與機制，今被告又堅持其見解與核定方式，顯見財政部內部相關單位之認知相互矛盾。又現行所有債券交易者之會計記錄方式，均將前手利息扣繳稅款列為預付稅款，而非列入損益科目，原告及所有公開發行公司之財務報表長久以來均以此種會計記錄方式編製並公告予市場投資人，證券暨期貨管理委員會並無異議，顯見被告見解與財政部其他內部單位不一致；若被告堅持其見解，則將導致過去所有債券交易者之財務報表產生重大錯誤，其影響將至為廣泛與鉅大。又現行債券交易市場中所有交易者、交易商，及交易制度與會計制度，自始均係基於後手得以全期利息扣繳稅款抵繳本身應納稅額而建立，並沒有任何交易者以不同之概念進行交易或執行會計記錄，此種行之有年之交易慣例今為被告認定為錯誤，顯示係被告中途改變對法規之見解，枉顧債券市場上之交易秩序及所有交易者對政府之信賴。
㈨於前述財政部六十四函發布前，債券之買賣原係於各次轉手時由發行機構分段開
立扣繳憑單，因此取得扣繳憑單之個人及營利事業均須申報利息收入，並得以扣繳稅款抵繳應納稅額。然該函發布後，付息機構改以付息時之持票人為納稅義務人開具扣繳憑單，自此以後債券均以最後一手為扣繳對象扣取稅款，而最後一手均將所代墊之前手利息扣繳稅款抵繳其本身之應納稅款或退稅。嗣財政部又以七十五年函規定營利事業買賣債券係按持有期間計算利息收入申報課稅，而個人因未設帳，則一律以其兌領利息金額併入綜合所得稅之申報及課徵。故前揭二函釋顯係政府用以活絡債券市場並簡化稽徵之政策性手段，並於二十幾年來按該等函釋及稅法規定核定最後持票人准予將其扣繳憑單之全額扣繳稅款憑以抵繳其應納稅額，此核定方式為業界及所有人民所信賴，業已構成債券交易市場慣例及交易秩序的一部份，今被告遽然改變見解，推翻過去長久以來核定方式，已對債券市場之交易造成嚴重影響，之前接近付息日之債券與尚未接近付息日之債券於付息前後之利率差異不大；嗣後於接近付息日時之債券與尚未接近付息日之債券，其債券利率差距即顯著增大，表示近付息日之債券利率下降，因考慮前手息扣繳稅款負擔，且其交易量明顯減少，顯示投資人無意持有將屆領息日之債券兌領利息，以免有代墊前手利息不得扣抵應納稅款或退還之問題。足見，因被告之見解改變而變更核定方式，已對投資債券成本、投資人投資意願以及市場流通性造成負面影響，不僅有違納稅義務人多年對其之信賴保護，更與被告所稱之政府活絡經濟政策背道而馳；且連帶影響債券之價格及投資人之投資意願。因此被告後來見解及核定方式之變更無異係以行政手段干預市場之行為，混亂債券利率及市場秩序。
㈩若依被告之見解，則同樣一張債券利息扣繳憑單當由營利事業持有時，僅將其持
有期間部分利息之扣繳稅款用以抵稅，但由個人所持有時，卻可使用全額扣繳稅款抵稅，但稅法並無扣繳憑單因持有人身分不同，而享受不同基礎之扣繳稅款規定，被告之核定方式造成同一扣繳憑單之扣繳稅款價值不同，是其辯稱唯所得人方得以扣繳憑單之扣繳稅款抵繳其應納稅額或退稅，因後手營利事業非前手利息之所得人，因此不准將前手息扣繳稅款予以抵繳應納稅額或退稅等語，不僅有違稅法規定，更有邏輯上之矛盾。
被告又辯稱原告並未將全期債券利息申報，自不得將全期之扣繳稅款用以抵繳其
自身之應納稅額云云，顯係因不瞭解淨額法之原理而生誤解，蓋原告債券利息之會計處理係以淨額法入帳，若將此會計處理還原為總額法，原告申報之利息收入為全期之利息，給付前手息之金額為原告取得上述利息收入之必要支出，為成本費用（為應稅利息所得之減項），若將總額法下之利息收入扣除該成本費用，其差額即為淨額法下認列之利息收入，採總額法或淨額法之課稅所得相同，但淨額法卻造成債前手息扣繳稅款不得扣抵之現象，顯不合理。
退萬步言之，依稅捐稽徵法第一條之一規定：財政部依本法或稅法所發布之解釋
函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。本案之所以產生問題，在於驟看之下，似乎有稅負不公平之感，但依租稅法律主義，其實不然。在債券買賣交易時，原告以附買回交易條件，賣債券給個人，個人在債券到期日前，將債券賣回給原告，個人所得相當於利息收入之買賣差價，屬於證券交易所得，基於所得稅法第四條之一之規定免稅，不必併入綜合所得課稅；而原告只認列到期日前一日或前數日之買回後持有期間的利息所得，卻可享用以全期利息為扣繳基礎金額之扣繳稅款。惟依財政部上揭七十五年七月十六日台財稅第0000000號函令之規定，得以按自己持有期間計算之利息作為申報課稅之所得淨額，係基於租稅法律主義，所得享有之權利。事實上，因為這些作法，反映於降低公債發行之標售利率之價格，有利於降低政府發行公債之利息成本，係對總體經濟有益之租稅措施。因此，如認為營利事業買賣債券不得繼續依上揭財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函之方式申報課稅利息所得淨額，顯係於法律規定外，另行創設新的租稅權利義務，則依上述稅捐稽徵法第一條之一之規定，亦僅能對嗣後新發行之債券有其適用，不得溯及適用於原已發行尚未屆還本期限之債券。
乙、被告主張之理由：㈠按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」、「納
稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成．．．營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者﹔納稅義務人為取得所得者。」「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。但．．．」分別為所得稅法第七條第四項、第七十一條、第八十九條第一項第二款、第一百條第一項前段所明定。次按「一、．．．三、扣繳他人之所得稅款，不得列為本事業之損費。」復為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十條第三款所明定。又「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機關，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度申報所得稅。」及「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及票券金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」亦經財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函及七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋有案。
㈡次查所得稅法第七十一條及第九十九條雖分別規定：納稅義務人得以暫繳及扣繳
稅款抵繳結算申報之應納稅額，及憑扣繳憑單抵繳稅款，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又首揭財政部函釋雖明示營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入，惟並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。
㈢本案之爭點乃關於扣繳憑單之利息所得人，得否將前手息扣繳稅額申報抵稅或退稅？謹分述如次：
⑴依所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第一百條第
一項前段等規定，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言﹔換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用。
⑵六十四年五月三十一日公佈施行之「中央政府建設公債發行條例」第六條規定「
本公債分為甲、乙兩種。甲種公債利息所得，不免繳所得稅﹔乙種公債利息所得，免繳一部或全部所得稅，由財政部審酌發行時全部狀況擬訂，報行政院核定。」財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉手多次者，依財政部（六二）台財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行將個別分段持有之資料移送財稅資料處理中心，憑以計算個人之所得予以課稅之情形，增加稽徵機關執行之困難，亦無法辦理扣繳。財政部為簡化稽徵作業及扣繳手續，遂於六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債票十六億時，以六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，與所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條規定不抵觸。
⑶債券之買賣若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券
所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部乃於七十五年七月十六日以台財稅第0000000號函釋，闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。因此，所謂債券「前手息」乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利息，而予分野界定之名詞。依上開函釋可知，前手息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手息所得者如為個人，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅；營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前開所得稅法規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。
⑷原告所稱被告原核定背離行政法之「信賴保護原則」乙節，縱司法院釋字第五二
五號解釋指「信賴保護原則不限於受益行政處分之撤銷或廢止」，惟查原告八十六年度帳載之利息收入與扣繳憑單載記之利息所得總額並不相當，原告亦未於期末調整之，並將含前手息之扣繳稅額一四、九八○、九四○元亦併同申報抵繳稅額，已不具誠實申報之要件，依行政程序法第一百十九條第二款規定，「對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」其信賴不值得保護，是本件仍無信賴保護原則之適用。再則，課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性之行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而不是因為行政處分之作成而創設出新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，亦無所謂「信賴保護」之問題。此外，信賴保護所欲保護之利益，乃是不使人民因為信賴國家行政機關之作為，而受有損害。原告空言信賴保護，卻未具體指明課徵本稅之行政處分，會對其造成何種權利侵害結果。
是其此部份主張於法不合，亦不足以據為否定被告原處分合法性之正當依據。
⑸又本案被告否准抵繳之扣繳稅款，同額轉入債券成本項下核認，已顧及原告買入
之實際支付成本，且符合所得稅法第二十四條揭示收入成本及費用配合原則，自無違誤。
㈣綜上所述，被告所為之處分並無不當，復查及訴願決定亦無違誤，原告所訴並無理由。
理由
一、原告之代表人原為 林立鑫 ，九十年九月二十八日起改由甲○○擔任，此有原告提出之經濟部公司執照、董事會議記錄影本各一份在卷足稽，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：一、．．．二、薪資、利息．．；納稅義務人為取得所得者。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。但．．．」所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第一百條前段分別定有明文。因此，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該之第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。
三、次按六十四年五月三十一日公布施行之「中央政府建設公債發行條例」第六條規定：「本公債分為甲、乙兩種。甲種公債利息所得，不免繳所得稅；乙種公債利息所得，免繳一部或全部所得稅，由財政部審酌發行時全部狀況擬訂，報行政院核定。」財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉手多次者，依該部
（）台財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行將個別分段持有之資料移送財稅資料處理中心，憑以計算各人之所得憑以課稅之情形，增加稽徵機關執行之困難，亦無法辦理扣繳。該部為簡化稽徵作業及扣繳手續，遂於六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債票十六億時，以六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，與所得稅法第八十八條、八十九條、第九十二條規定不牴觸，可以採用。
四、再按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第六十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。此項利息未獲支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十五條第一項前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益。因此，債券之買賣，如係於該債券之付息日為之，讓售價格之認定，尚不生何疑義；若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部乃於七十五年七月十六日以台財稅第0000000號函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。因此，所謂債券「前手息」，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利息，而予分野界定之名詞。依上開函釋可知，前手息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手息所得者如為個人者，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅；營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前開所得稅法規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。
五、本件原告係經營短期票券之經紀、自營業務，八十六年度營利事業所得稅申報，依原處分卷附原告簽證會計師出具之「債券利息收入扣繳情形列示表」，原告將「政府公債前手息」一四五、○九九、二五三元，自扣繳憑單給付總額二二一、
一五九、六二五元中扣除，僅申報利息收入七一、三五○、一二九元，但卻申報含前手息扣繳稅額在內之全部扣繳稅款二二、一一五、九五三元，原告既將公債前手息扣除，未申報為收入，即不得將因此而生之前手息扣繳稅額抵繳應納稅額，原告將之列入抵繳稅額，於法即有未合。
六、原告雖主張依所得稅法第七十一條第一項、第九十九條及財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號、七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋，其對前手之利息收入並無扣繳之義務，該項被扣繳之稅款，為其向前手購入債券溢繳之稅款，自應由其全數抵繳當年度營利事業所得稅之應納稅款；且所得稅法第九十九條並未就得抵繳之扣繳憑單為限制，被告否准以系爭利息收入扣繳稅款抵繳應納稅額，增加法律所無之限制，有違租稅法律主義；另前手利息之所有人為何，與原告是否具有系爭扣繳稅款之抵稅權，分屬兩事，系爭扣繳稅款既由原告全額繳納，並由付息機關以原告名義開立扣繳憑單，自應准予用以抵繳；扣繳稅款並非法條所列舉之成本項目，故系爭扣繳稅款顯非購進債券之成本；債券付息日占有有價證券之人，方得享有債券利息之收取權，相應利息所產生之扣抵稅額，當然為最後持有人所取得，被告否准原告以系爭前手利息扣繳稅款抵繳應納稅額，實質加重原告之稅賦，已使原告承擔法律規範以外之租稅負擔，亦有違信賴保護原則云云。惟按所得稅法第七十一條第一項及第九十九條雖規定納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，然得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象，以應將利息所得申報、繳納所得稅之承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為法律當然之解釋，並未增加法律所無之限制，亦無違反租稅法律主義。原告於利息兌領日前買回債券，前手兌領之利息及系爭之扣繳稅款均為前手所有。前手兌領之利息既非原告之利息收入，該利息收入之納稅義務人即非原告，縱扣繳憑單以原告名義開立，然系爭扣繳稅款非實質負擔及繳納，依實質課稅原則，自不得以之抵繳其當年度營利事業所得稅之應納稅額，此不因私經濟交易而受影響。又被告係依法核稅，並無原告所謂加重其稅賦，使原告承擔法律規範以外之租稅負擔可言。再，財政部前開函釋並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間計算利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額，亦不生違反信賴保護原則之問題。原告主張揆諸前開規定及說明，核屬無據，均不可採。另原告又主張若依被告之核定方式，則政府有重複課稅之不公平現象，且政府各相關單位間對於債券前手利息之扣繳稅款之看法並不一致，不應因被告一時見解之變更而推翻行之多年之交易與會計制度等語。本院以為有所得者即應繳稅，乃稅賦核實課徵之原則，原告對於前手息部分既無所得，本無需課稅，其所扣繳之稅款即無抵繳之問題，至實務上是否發生原告所稱重複課稅之情形，尚未可知，況即使如此，亦屬應由被告解決之另一問題，而不得主張所扣繳之稅款即可抵繳；又國庫署、證券暨期貨管理委員會、財政部乃職有所司之政府部門，彼等或採用稅務會計或財務會計制度，自因執掌不同而有異同，然尚不得因此即謂被告之核課方式違法；再者，本件被告所依循之解釋函令並未變更，故無稅捐稽徵法第一條之一規定之適用。
七、綜上所述，被告以屬於前手利息所得之扣繳稅額一四、九八○、九四○元為原告購入債券之成本，將扣繳稅額轉入債券成本項下查核，核定其尚未抵繳之扣繳稅額為二三三、六三二元，復查及訴願決定予以維持，核無違誤，原告仍執前詞請求撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，無礙本件判決結果，故無庸一一審究，併予敍明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年二月二十七日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官姜素娥
法官林文舟法官陳國成右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年三月四日
書記官王琍瑩